HvJ EG, 26-06-2003, nr. C-422/01

HvJ EG, 26-06-2003, nr. C-422/01

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 26‑06‑2003

M. Wathelet, C.W.A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann, A. Rosas

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

26 juni 20031.

In zaak C-422/01,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van Regeringsrätten (Zweden), in het aldaar aanhangige geding tussen

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Ola Ramstedt

en

Riksskatteverket,

Aanvullende pensioenverzekering via kapitalisatie — Afsluiting bij in andere lidstaat gevestigde maatschappij — Verschil in fiscale behandeling — Verenigbaarheid met artikel 49 EG

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van het EG-Verdrag en met name van artikel 49 EG,

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: M. Wathelet (rapporteur), kamerpresident, C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann en A. Rosas, rechters,

advocaat-generaal: P. Léger,

griffier: R. Grass,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

—

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) en O. Ramstedt, vertegenwoordigd door J.-M. Bexhed, chefsjurist,

—

de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Kruse als gemachtigde,

—

de Deense regering, vertegenwoordigd door J. Molde als gemachtigde,

—

de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door I. M. Braguglia als gemachtigde, bijgestaan door G. Fiengo, avvocato dello Stato,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door C. Tufvesson en R. Lyal als gemachtigden,

—

de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, vertegenwoordigd door E. Wright en P. A. Bjørgan als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) en O. Ramstedt, vertegenwoordigd door J.-M. Bexhed; Riksskatteverket, vertegenwoordigd door G. Bäck als gemachtigde; de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Kruse en door K. Wistrand als gemachtigde; de Commissie, vertegenwoordigd door C. Tufvesson en R. Lyal, en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, vertegenwoordigd door E. Wright en P. A. Bjørgan, ter terechtzitting van 30 januari 2003,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 april 2003,

het navolgende

Arrest

1

Bij beschikking van 23 oktober 2001, ingekomen bij het Hof op 25 oktober daaraanvolgend, heeft Regeringsrätten (de hoogste administratieve rechter) krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van het EG-Verdrag en met name van artikel 49 EG.

2

Deze vraag is gerezen in een geding tussen Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (hierna: Skandia) en Ola Ramstedt (hierna: Ramstedt) enerzijds en Riksskatteverket (de belastingdienst) anderzijds ter zake van de fiscale behandeling van een aanvullende pensioenverzekering die Skandia ten behoeve van Ramstedt bij in andere lidstaten gevestigde vennootschappen heeft afgesloten.

Nationaal rechtskader

De betrokken wettelijke regeling

3

De heffing van belasting over verzekeringen wordt met name geregeld door de kommunalskattelag (1928:370) (wet gemeentebelasting) en, met ingang van het belastingjaar 2002 (inkomsten over het jaar 2001), door de inkomstskattelag (1999:1229) (wet inkomstenbelasting; hierna: IL), die soortgelijke bepalingen ter zake bevat als de kommunalskattelag.

4

Met betrekking tot, onder meer, aanvullende pensioenverzekeringen die door een werkgever voor een van zijn werknemers worden afgesloten en waarvoor de werkgever de premies betaalt, maakt de wetgeving onderscheid tussen ouderdomsverzekeringen en kapitaalverzekeringen.

5

Om als ouderdomsverzekering te kunnen worden aangemerkt moet de verzekering, afgezien van andere voorwaarden, in beginsel worden afgesloten bij een in Zweden gevestigde verzekeraar.

6

Artikel 5 van hoofdstuk 58 IL bepaalt echter dat een verzekering die niet bij een in Zweden werkzame onderneming is afgesloten, toch een ouderdomsverzekering is,

a)

indien de verzekering in hoofdzaak de uitkering van een ouderdoms-, invaliditeits- of overlevingspensioen behelst en de belastingplichtige op het moment waarop de overeenkomst werd gesloten, in het buitenland woonde, in een land waarvan de fiscale regeling voorziet in de aftrekbaarheid van de premies, in een belastingvermindering of in een soortgelijk belastingvoordeel;

b)

of indien de werkgever de verzekeringspremies heeft betaald terwijl de verzekerde in het buitenland woonde of werkte en deze betaling voor de heffing van belasting in het betrokken land niet als inkomen van de verzekerde is beschouwd;

c)

of indien, gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval, de belastingdienst ermee heeft ingestemd dat de verzekering wordt gelijkgesteld met een pensioenverzekering.

7

Artikel 2, lid 2, van hoofdstuk 58 IL bepaalt dat verzekeringen die niet aan deze voorwaarden voldoen, als kapitaalverzekeringen worden beschouwd.

8

Wat de directe belastingen betreft, gelden voor de twee soorten verzekeringen verschillende aftrekregelingen.

9

De premies die de werkgever betaalt uit hoofde van een aanvullende pensioenverzekering die volgens de wet als ouderdomsverzekering kan worden aangemerkt, zijn onmiddellijk aftrekbaar van het belastbare inkomen. Het later uitgekeerde pensioen is bij de gepensioneerde werknemer, de begunstigde van de verzekering, volledig aan de inkomstenbelasting onderworpen.

10

De premies die de werkgever betaalt in het kader van een aanvullende pensioenverzekering die door de Zweedse wettelijke regeling als een kapitaalverzekering wordt aangemerkt, zijn daarentegen niet aftrekbaar van het belastbare inkomen. Blijkens de verwijzingsbeschikking heeft de werkgever echter recht op aftrek van de bedragen waarvoor hij zich contractueel heeft verplicht deze aan de werknemer te betalen. Deze aftrek kan dus alleen plaatsvinden naarmate het pensioen daadwerkelijk wordt betaald. Voor de werknemer zijn de in dat kader ontvangen bedragen belastbare inkomsten uit arbeid.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag

11

Ramstedt, Zweeds onderdaan en ingezetene, is werknemer van de Zweedse onderneming Skandia. Ramstedt en Skandia zijn overeengekomen dat een deel van het pensioen van Ramstedt wordt gewaarborgd doordat Skandia een aanvullende pensioenverzekering voor werknemers afsluit bij de Deense levensverzekeringsmaatschappij Skandia Link Livforsikring A/S, de Duitse levensverzekeringsmaatschappij Skandia Lebensversicherung AG of de Britse levensverzekeringsmaatschappij Skandia Life Assurance Ltd (hierna: buitenlandse verzekeringsmaatschappijen).

12

Ramstedt en Skandia verzochten Skatterättsnämnden (de administratieve commissie voor fiscale vraagstukken) om een prealabele beslissing over de volgende punten:

1)

of Skandia de premies voor een verzekering afgesloten bij één van de buitenlandse verzekeringsmaatschappijen mocht aftrekken van de inkomstenbelasting en, zo ja, op welk moment;

2)

of het voor het antwoord op deze vraag verschil zou uitmaken dat die verzekeringsmaatschappijen zich jegens de Zweedse belastingdienst zouden verbinden tot het verstrekken van informatie over de bedragen die Ramstedt uit hoofde van het betrokken verzekeringscontract zouden worden uitgekeerd, en

3)

of Ramstedt de aan hem uitgekeerde bedragen moest aangeven als beroepsinkomsten en, zo ja, op welk moment.

13

In zijn prealabele beslissing van 1 februari 2000 liet Skatterättsnämnden weten dat Skandia voor de betaalde premies geen recht op aftrek zou genieten, maar dat een recht op aftrek van het pensioen zou ontstaan op het moment van de uitkering ervan. Voorts gaf hij aan dat Ramstedt belasting zou moeten betalen over de bedragen die hem ter uitvoering van de overeenkomst zouden worden betaald.

14

Skatterättsnämnden wees er in zijn beslissing op dat de Zweedse regels geen naar gemeenschapsrecht ongeoorloofde discriminerende maatregelen inhielden. In dit verband verwees hij naar het arrest van 28 januari 1992, Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249), voor zijn standpunt dat het gemeenschapsrecht een lidstaat niet verbiedt om twee fiscale regelingen voor levensverzekeringen te hebben.

15

Ramstedt en Skandia hebben tegen deze prealabele beslissing beroep ingesteld bij Regeringsrätten.

16

In zijn verwijzingsbeschikking stelt Regeringsrätten vast dat volgens de bestreden beslissing Skandia's recht op aftrek van de pensioenlasten niet ontstaat op het ogenblik van de betaling van premies, omdat deze aftrek niet betrekking heeft op de betaalde premies, maar op de bedragen die daadwerkelijk als pensioen worden uitgekeerd.

17

Regeringsrätten is van oordeel dat, alleen uit het oogpunt van de belasting over de winst van vennootschappen bezien, uit het door Skatterättsnämnden ingenomen standpunt niet kon worden geconcludeerd dat de betrokken verzekeringen steeds ongunstiger worden behandeld dan aanvullende pensioenverzekeringen die als ouderdomsverzekeringen worden beschouwd.

18

Regeringsrätten onderscheidt in dit verband twee gevallen. Indien de betaling van de ter uitvoering van het verzekeringscontract verschuldigde bedragen en de desbetreffende aftrek pas geruime tijd na de betaling van de premies plaatsvinden, terwijl de uitgekeerde bedragen niet aanmerkelijk hoger zijn dan de betaalde premies, kan een in het buitenland afgesloten verzekering, uit het oogpunt van de directe belastingen, nadeliger zijn dan een in Zweden afgesloten verzekering. Vinden de betaling van de ter uitvoering van het verzekeringscontract verschuldigde bedragen en de desbetreffende aftrek echter kort na de betaling van de premies plaats en zijn de uitgekeerde bedragen aanmerkelijk hoger dan de betaalde premies, dan is het omgekeerde het geval.

19

Desondanks heeft de verwijzende rechterlijke instantie erkend dat de fiscale regeling voor kapitaalverzekeringen in bepaalde gevallen zeker minder gunstig was dan die voor ouderdomsverzekeringen.

20

Gelet op een en ander vraagt de verwijzende rechterlijke instantie zich af, of de voorwaarde dat een verzekering bij een in Zweden gevestigde verzekeraar moet zijn afgesloten om in aanmerking te komen voor de fiscale regeling voor ouderdomsverzekeringen, een inbreuk op het vrije verkeer van diensten, personen en kapitaal, en met name op artikel 49 EG, vormt.

21

In deze omstandigheden heeft Regeringsrätten de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Moeten de gemeenschapsrechtelijke bepalingen inzake het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal, inzonderheid artikel 49 EG juncto artikel 12 EG, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van nationale fiscale regels die tot gevolg hebben dat een verzekering die bij een in Engeland, Duitsland of Denemarken gevestigde verzekeraar wordt afgesloten en aan alle voorwaarden voor een aanvullende Zweedse pensioenverzekering voldoet — behalve aan de voorwaarde dat zij bij een in Zweden gevestigde verzekeraar is afgesloten — als een kapitaalverzekering wordt behandeld, met gevolgen voor de directe belastingen die, naargelang de omstandigheden van het geval, ongunstiger kunnen zijn dan de desbetreffende gevolgen van een aanvullende pensioenverzekering?

De toepasselijkheid van de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten

22

Om te beginnen zij vastgesteld dat de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten van toepassing zijn op een situatie als die in het hoofdgeding.

23

Artikel 50 EG preciseert immers dat dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, als diensten in de zin van het Verdrag worden beschouwd. Eerder is al geoordeeld dat het wezenlijke kenmerk van de vergoeding in de zin van deze bepaling hierin bestaat, dat zij de economische tegenprestatie voor de betrokken dienst vormt (zie arrest van 27 september 1988, Humbel en Edel, 263/86, Jurispr. blz. 5365, punt 17).

24

In casu vormen de door Skandia betaalde premies inderdaad de economische tegenprestatie voor het pensioen dat aan Ramstedt zal worden betaald wanneer hij zijn werkzaamheden beëindigt. Het is irrelevant dat Ramstedt de premies niet zelf betaalt, aangezien artikel 50 EG niet vereist dat de dienst wordt betaald door degene te wiens behoeve hij wordt verricht (zie in die zin arrest van 26 april 1988, Bond van Adverteerders e.a., 352/85, Jurispr. blz. 2085, punt 16). Voorts hebben de premies zonder enige twijfel het karakter van een vergoeding voor de verzekeringsmaatschappijen die ze ontvangen (zie in die zin arrest van 12 juli 2001, Smits en Peerbooms, C-157/99, Jurispr. blz. I-5473, punt 58).

De vraag of er sprake is van een beperking van het vrij verrichten van diensten

25

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 19; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19, en 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 32).

26

In de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 49 EG zich tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat (zie met name arrest van 5 oktober 1994, Commissie/Frankrijk, C-381/93, Jurispr. blz. I-5145, punt 17, en arrest Smits en Peerbooms, reeds aangehaald, punt 61).

27

Dienaangaande is voor het Hof niet betwist dat nationale bepalingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, het vrij verrichten van diensten beperken.

28

Gelet op het financiële nadeel dat de werkgever ondervindt doordat het ontstaan van het recht op aftrek wordt uitgesteld tot het moment waarop het pensioen aan de begunstigde werknemer wordt betaald, kunnen nationale regels als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, Zweedse werkgevers er namelijk van weerhouden aanvullende pensioenverzekeringen af te sluiten bij maatschappijen die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk Zweden zijn gevestigd, en kunnen zij deze maatschappijen ervan weerhouden, hun diensten op de Zweedse markt aan te bieden (zie in die zin arresten van 28 april 1998, Safir, C-118/96, Jurispr. blz. I-1897, punt 30, en 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 31).

De aangevoerde rechtvaardigingsgronden

29

Als rechtvaardigingsgronden voor de betrokken wettelijke regeling zijn aangevoerd: de noodzaak om de fiscale samenhang van het nationale stelsel te waarborgen, de doeltreffendheid van de fiscale controles, het streven de belastinggrondslag van de betrokken lidstaat te vrijwaren en de neutraliteit van de mededinging.

De fiscale samenhang
30

De Zweedse en de Deense regering wijzen op de overeenkomsten tussen het feitelijk kader van de zaak Bachmann, reeds aangehaald, en dat van deze zaak. Zij zijn in het bijzonder van mening dat het rechtstreekse verband tussen aftrek en belastingheffing, dat door dit arrest wordt geëist, bij de betrokken nationale wettelijke regeling aanwezig is.

31

Dienaangaande zetten zij uiteen dat aftrek en belastingheffing in strikt formele zin weliswaar niet bij één en dezelfde belastingplichtige plaatsvinden, doch dat de fiscale voor- en nadelen van de pensioenverzekering in feite uitsluitend de begunstigde werknemer betreffen. De door de werkgever betaalde pensioenverzekeringspremie vormt de facto een onderdeel van het loon van de werknemer. Indien de werkgever geen premie betaalde, zou het nettoloon van de werknemer hoger zijn geweest, zodat hij de premie zelf kon betalen. Dat de bijdrage aan de pensioenverzekering door de werkgever en niet door de werknemer wordt betaald, is slechts een technische kwestie.

32

Dit betoog kan niet worden aanvaard.

33

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het arrest Bachmann, reeds aangehaald en het arrest van 28 januari 1992, Commissie/België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 14) berustten op de vaststelling dat er in het Belgische recht een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de door de verzekeraars betaalde bedragen. In het Belgische belastingstelsel werd het verlies aan inkomsten als gevolg van de aftrek van de verzekeringspremies gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeraars verschuldigde pensioenen, renten of kapitalen. Wanneer de premies daarentegen niet konden worden afgetrokken, waren de uitgekeerde bedragen vrijgesteld van belasting (zie arrest Danner, reeds aangehaald, punt 36).

34

In het hoofdgeding ontbreekt evenwel een dergelijke correlatie.

35

In het Zweedse stelsel moet de werkgever die een verzekering bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar heeft afgesloten, immers wachten tot het pensioen aan zijn werknemer wordt uitbetaald, om het recht op aftrek te genieten. Er bestaat geen enkele compensatie voor het nadeel dat hij daardoor ondervindt ten opzichte van een werkgever die een vergelijkbare verzekering bij een in Zweden gevestigde maatschappij heeft afgesloten.

36

Overigens wordt de begunstigde werknemer in beide gevallen op hetzelfde moment en op dezelfde wijze belast.

37

Voorts kan op grond van de door de Deense en de Zweedse regering aangevoerde stelling dat de verzekeringspremie in feite een onderdeel van de beloning van de werknemer is, niet worden verklaard waarom de premie onmiddellijk mag worden afgetrokken wanneer de werkgever de aanvullende verzekering bij een op het nationale grondgebied gevestigde verzekeraar heeft afgesloten, en pas later wanneer de verzekering bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar is afgesloten.

De doeltreffendheid van de fiscale controles
38

Volgens de Zweedse en de Deense regering wordt het vereiste dat de verzekeraar in Zweden is gevestigd, gerechtvaardigd door de noodzaak om een afdoende en doeltreffende fiscale controle uit te oefenen. De communautaire instrumenten die daarvoor bestaan, met name richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zijn daartoe, en in het bijzonder om de informatie te verkrijgen die voor dit soort controle nodig is, onvoldoende.

39

De Deense regering stelt met name dat een dergelijke controle niet doeltreffend kan worden uitgeoefend zolang het gemeenschapsrecht de lidstaten niet uitdrukkelijk het recht geeft, van de buitenlandse verzekeringsmaatschappijen te eisen dat zij inlichtingen verstrekken over de gedane betalingen.

40

Bovendien kan een doeltreffende fiscale controle volgens de Deense regering niet op vrijwillige basis worden gegarandeerd. De belastingdiensten van de lidstaten kunnen zich weliswaar in ruime mate wapenen tegen ongerechtvaardigde aftrek van premiebetalingen door zeer strenge voorwaarden te stellen voor het bewijs dat de betalingen daadwerkelijk plaatsvinden, en voor de omvang ervan, maar een op vrijwillige informatieverstrekking gebaseerd systeem vormt geen oplossing voor de latere vraag van de belastingheffing. Het belang van de belastingplichtigen om de nationale belastingdienst juiste en volledige informatie te verstrekken over ontvangen betalingen waarover belasting wordt geheven, is van een andere aard dan hun belang om dergelijke informatie te verstrekken over gedane betalingen of over betalingen die recht op aftrek geven.

41

Dit standpunt kan niet worden aanvaard.

42

Er zij meteen aan herinnerd dat een lidstaat op grond van richtlijn 77/799 de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat kan verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen (zie arrest van 28 oktober 1999, Vestergaard, C-55/98, Jurispr. blz. I-7641, punt 26), of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (zie reeds aangehaalde arresten Wielockx, punt 26, en Danner, punt 49).

43

Een lidstaat kan dus nagaan of een van zijn belastingplichtigen daadwerkelijk premies heeft betaald aan een in een andere lidstaat gevestigde verzekeringsmaatschappij. Bovendien belet niets de betrokken belastingdiensten, van de belastingplichtige zelf de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of is voldaan aan de in de betrokken wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor aftrekbaarheid van de premies, en bijgevolg of de gevraagde aftrek moet worden toegestaan (zie in die zin de reeds aangehaalde arresten Bachmann, punten 18 en 20; Commissie/België, punten 11 en 13, en Danner, punt 50).

44

De doeltreffendheid van de controle op de heffing van belasting over de aan Zweedse ingezetenen betaalde pensioenen kan worden verzekerd met middelen die het vrij verrichten van diensten minder beperken dan een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is (zie arrest Danner, reeds aangehaald, punt 51).

45

Naast de mogelijkheden van richtlijn 77/799, zij erop gewezen dat vooraleer de begunstigde een pensioen ontvangt uit hoofde van een door een buitenlandse verzekeringsmaatschappij beheerd stelsel, de werkgever doorgaans om de aftrek van de desbetreffende premies zal hebben verzocht. De verzoeken om aftrek en de bewijsstukken die de werkgever bij dergelijke verzoeken heeft gevoegd, vormen in dit verband een nuttige bron van informatie over de pensioenen die later aan de begunstigde werknemers zullen worden uitgekeerd (zie in die zin arrest Danner, reeds aangehaald, punt 52).

De noodzaak om de belastinggrondslag te vrijwaren
46

Volgens de Zweedse regering wordt het vereiste van een vestiging in Zweden gerechtvaardigd door het gevaar dat belastbare materie verdwijnt. Het Koninkrijk Zweden kan immers geen belasting heffen over de betaling van pensioenen, indien niet als voorwaarde geldt dat de verzekeringsmaatschappij over een vestiging in Zweden beschikt, en zonder een dergelijke vestiging zou het pensioen niet uit die lidstaat komen.

47

De Deense regering stelt dat het Hof in het arrest Safir, reeds aangehaald, heeft geoordeeld dat het behoud van de belastinggrondslag een reden van openbaar belang is die zelfs een rechtvaardiging kan vormen voor een fiscale regeling die indirect discrimineert.

48

Indien het recht op aftrek van betalingen aan buitenlandse pensioenverzekeringen niet mocht worden beperkt, zouden belastingplichtigen in lidstaten waar de belastingdruk hoog is, zoals het Koninkrijk Zweden en het Koninkrijk Denemarken, op ontoelaatbare wijze kunnen profiteren van de verschillen tussen de belastingstelsels van de lidstaten. De pensioenverzekeringen zouden worden afgesloten in lidstaten waar de belasting op pensioenuitkeringen het laagst is en waar krachtens een bilateraal belastingverdrag met het land waar de begunstigde woont, een inhouding aan de bron op deze uitkeringen plaatsvindt.

49

Het gevolg zou zijn dat de lidstaten uiteindelijk gedwongen worden hun belastingen te verlagen. Dit kan de economische grondslagen van verzorgingsstaten als het Koninkrijk Zweden of het Koninkrijk Denemarken ondermijnen.

50

Deze argumenten kunnen niet worden aanvaard.

51

Gelijk het Hof in het arrest Danner (reeds aangehaald, punt 55) heeft beklemtoond, heeft het in punt 34 van het arrest Safir, reeds aangehaald, geoordeeld dat de noodzaak om de fiscale leemte op te vullen die zou ontstaan wanneer geen belasting werd geheven over spaartegoeden in de vorm van kapitaalverzekeringen bij maatschappijen die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waar de spaarder woont, in dat geval geen rechtvaardiging vormde voor de betrokken nationale maatregel die het vrij verrichten van diensten beperkte.

52

Het Hof heeft voorts in algemene bewoordingen geoordeeld dat een eventueel fiscaal voordeel voor dienstverrichters in de vorm van een lage belastingdruk in de lidstaat waar zij zijn gevestigd, een andere lidstaat niet het recht verleent om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen. Dergelijke compenserende fiscale heffingen doen afbreuk aan de grondslagen van de interne markt (zie arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punten 44 en 45).

53

Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat de noodzaak om lagere belastinginkomsten te voorkomen niet een van de in artikel 56 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 46 EG) genoemde rechtvaardigingsgronden is en evenmin een dwingende reden van algemeen belang (zie arrest Danner, reeds aangehaald, punt 56) die een beperking van het vrij verrichten van diensten kunnen rechtvaardigen.

De neutraliteit van de mededinging
54

De Zweedse regering zet uiteen dat de werkgever in Zweden de kosten voor het garanderen van de pensioenen die hij vóór de daadwerkelijke betaling ervan draagt, in drie gevallen kan aftrekken: indien op de balans een reserve wordt gevormd gecombineerd met een kredietverzekering en met borgstelling van de gemeente of de staat of met een gelijkwaardige zekerheid, in geval van overdracht aan een pensioenfonds en in geval van betaling van een pensioenverzekeringspremie.

55

Het recht op aftrek van de kosten voor het garanderen van de pensioenverplichtingen door het vormen van een reserve of door overdracht aan een pensioenfonds brengt mee dat de aftrek plaatsvindt bij ondernemingen die in Zweden zijn gevestigd, en dat de bedragen waarvan de aftrek is toegestaan, naar deze ondernemingen terugvloeien.

56

Indien voor de aftrekbaarheid van de pensioenverzekeringspremies niet als voorwaarde gold dat de verzekeringsmaatschappij in Zweden is gevestigd, zouden de concurrentievoorwaarden tussen de verschillende vormen van garantie van de pensioenverplichtingen niet langer neutraal zijn. In het bijzonder uit het oogpunt van de fiscale controle zouden zowel Zweedse verzekeringsmaatschappijen die filialen in het buitenland oprichten, als buitenlandse verzekeringsmaatschappijen ongerechtvaardigde mededingingsvoordelen genieten ten opzichte van andere vormen van pensioenvermogensbeheer en ten opzichte van pensioenverzekeringsmaatschappijen in Zweden.

57

Dit betoog dat, gelijk de advocaat-generaal in punt 50 van zijn conclusie heeft opgemerkt, overigens moeilijk te volgen is, kan in geen geval worden aanvaard.

58

Zo zij al zijn aangetoond, kunnen doelstellingen op het gebied van gelijke mededinging tussen verschillende nationale vormen van garantie van verplichtingen op het gebied van aanvullende pensioenen namelijk niet worden nagestreefd met inbreuken op het vrije verkeer van diensten.

59

Voorzover de rechtvaardiging ontleend aan de neutraliteit van de mededinging wordt gecombineerd met overwegingen van doeltreffendheid van de fiscale controles, is zij overigens aan dezelfde kritiek onderhevig als op die rechtvaardiging werd geleverd (zie punten 42–45 van het onderhavige arrest).

Het vrije verkeer van personen en kapitaal

60

Gelet op het voorgaande, behoeft niet te worden beoordeeld of de verdragsbepalingen op het gebied van het vrije verkeer van personen en kapitaal zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is.

Artikel 12 EG

61

Daar artikel 12 EG slechts autonoom toepassing kan vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (zie met name arrest van 14 juli 1994, Peralta, C-379/92, Jurispr. blz. I-3453, punt 18), behoeft de vraag, gelet op de voorgaande overwegingen, niet met betrekking tot deze bepaling te worden behandeld.

62

Mitsdien moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 49 EG zich ertegen verzet dat een verzekering die bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt afgesloten en voldoet aan alle voorwaarden die het nationale recht voor een aanvullende pensioenverzekering stelt, behalve aan de voorwaarde dat zij bij een op het nationale grondgebied gevestigde verzekeraar is afgesloten, uit fiscaal oogpunt anders wordt behandeld, met gevolgen voor de inkomstenbelasting die, naar gelang van de omstandigheden van het geval, ongunstiger kunnen zijn.

Kosten

63

De kosten door de Deense, de Italiaanse en de Zweedse regering alsmede door de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door Regeringsrätten (Zweden) bij beschikking van 23 oktober 2001 gestelde vraag, verklaart voor recht:

Artikel 49 EG verzet zich ertegen dat een verzekering die bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt afgesloten en voldoet aan alle voorwaarden die het nationale recht voor een aanvullende pensioenverzekering stelt, behalve aan de voorwaarde dat zij bij een op het nationale grondgebied gevestigde verzekeraar is afgesloten, uit fiscaal oogpunt anders wordt behandeld, met gevolgen voor de inkomstenbelasting die, naar gelang van de omstandigheden van het geval, ongunstiger kunnen zijn.

Wathelet

Timmermans

La Pergola

Jann

Rosas

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 26 juni 2003.

De griffier

R. Grass

De president van de Vijfde kamer

M. Wathelet

Conclusie 03‑04‑2003

P. Léger

Partij(en)

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. LÉGER

van 3 april 20031.

Zaak C-422/01

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) en Ola Ramstedt

tegen

Riksskatteverket

[verzoek van Regeringsrätten (Zweden) om een prejudiciële beslissing]

1

Het onderhavige aan het Hof voorgelegde verzoek van Regeringsrätten (de hoogste administratieve rechter) (Zweden) om een prejudiciële beslissing betreft de fiscale behandeling van een aanvullende pensioenverzekering die voor een Zweedse werknemer bij een in een andere lidstaat dan Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappij is gesloten.

Nationaal rechtskader

2

De Zweedse wet die de fiscale behandeling van verzekeringsovereenkomsten regelt2., maakt onderscheid tussen ouderdomsverzekeringen en kapitaalverzekeringen, waarvoor zij een verschillende fiscale regeling laat gelden.

3

In deze wet worden de verschillende voorwaarden opgesomd waaraan een verzekering moet voldoen om te kunnen worden aangemerkt als een pensioenverzekering.3. De verzekering moet onder meer bij een in Zweden gevestigde verzekeraar worden gesloten.

4

Verzekeringen die niet aan deze voorwaarden voldoen, worden als kapitaalverzekeringen beschouwd. Dit geldt zelfs voor een bij een buitenlandse verzekeraar afgesloten verzekering die aan alle andere voor een ouderdomsverzekering geldende voorwaarden voldoet. Die verzekering wordt naar Zweeds recht als een kapitaalverzekering beschouwd en daarop zijn de voor kapitaalverzekeringen geldende bepalingen inzake directe belastingen van toepassing.

5

De Zweedse wet bevat bijzondere bepalingen voor aanvullende pensioenverzekeringen; dit zijn ouderdomsverzekeringen die verband houden met een dienstbetrekking. Aanvullende pensioenen kunnen namelijk worden gewaarborgd door de sluiting van een ouderdomsverzekering en de betaling van de premie door de werkgever, door overdracht aan een pensioenfonds dan wel door het vormen van een speciale reserve op de balans van de werkgever.4.

6

In het hoofdgeding gaat het om een aanvullend pensioen dat door een door de werkgever gesloten pensioenverzekering wordt gewaarborgd. Deze verplicht zich als verzekeringnemer om alle premies te betalen, terwijl de werknemer de verzekerde is.5. De op grond van een aanvullende pensioenverzekering verschuldigde bedragen worden rechtstreeks door de in Zweden gevestigde verzekeraar aan de verzekerde, de gepensioneerde werknemer, als aanvullend pensioen uitgekeerd. Indien een verzekering is gesloten bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar, worden de bedragen normaliter door de verzekeraar uitgekeerd aan de werkgever, die deze doorstort aan de gepensioneerde werknemer.

7

Ingevolge de fiscale regeling voor aanvullende pensioenen die door een verzekering bij een Zweedse verzekeraar worden gewaarborgd, zijn de door de werkgever uit hoofde van de verzekering betaalde premies onmiddellijk aftrekbaar van zijn belastbare inkomen. Het later uitgekeerde pensioen is bij de begunstigde van de verzekering, dus de gepensioneerde werknemer, volledig aan de inkomstenbelasting onderworpen.

8

De fiscale regeling voor aanvullende pensioenen die worden gewaarborgd door een verzekering die bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar is gesloten, verschilt echter van de hierboven uiteengezette regeling. Om te beginnen wordt een verzekering die ter garantie van een aanvullend pensioen bij een dergelijke verzekeraar is gesloten, een kapitaalverzekering genoemd.6. Wat de fiscale gevolgen betreft, zijn de door de werkgever betaalde premies niet aftrekbaar van zijn belastbare inkomen. De op grond van de overeenkomst verschuldigde bedragen worden door de buitenlandse verzekeraar uitgekeerd aan de Zweedse werkgever, die deze doorstort aan de gepensioneerde werknemer.7. Pas wanneer het aanvullend pensioen aan de werknemer is uitgekeerd, kan de werkgever een aftrek toepassen, die beperkt is tot het daadwerkelijk aan de gepensioneerde werknemer uitgekeerde bedrag, en dit bij iedere uitkering. Het recht op aftrek van de door de werkgever ter uitvoering van zijn pensioenverplichtingen gedane uitgaven ontstaat dus op een later tijdstip dan wanneer diezelfde verzekering bij een in Zweden gevestigde verzekeraar wordt afgesloten.8. Het later uitgekeerde pensioen is bij de begunstigde van de verzekering, dus de gepensioneerde werknemer, volledig aan de inkomstenbelasting onderworpen.

9

De fiscale regeling voor de aanvullende pensioenverzekering is dus verschillend naargelang de verzekeraar in Zweden of in een andere lidstaat is gevestigd.

10

Ten slotte zij erop gewezen dat Zweden overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten met alle lidstaten, behalve de Portugese Republiek. In deze overeenkomsten, gesloten volgens het model van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO), is bepaald dat ouderdomspensioenen worden belast in de staat van vestiging, ook al zijn de premies in een andere staat betaald.9.

De feiten en het hoofdgeding

11

Ola Ramstedt is een Zweeds onderdaan die in Zweden woont en werknemer is van de Zweedse onderneming Scandia. Deze laatste heeft zich tegenover Ramstedt verbonden om voor hem een aanvullende pensioenverzekering te sluiten. Deze verzekering zou worden gesloten bij de Deense maatschappij Skandia Link Livforsikring A/S, de Duitse maatschappij Skandia Lebensversicherung AG of de Britse maatschappij Skandia Life Assurance Ltd.

12

Ramstedt en Skandia verzochten Skatterättsnämnden (de administratieve commissie voor fiscale vraagstukken) om een prealabele beslissing teneinde duidelijkheid te krijgen over de fiscale consequenties van het sluiten van een aanvullende pensioenverzekering bij buitenlandse verzekeraars, meer bepaald over de gevolgen daarvan voor de door Skandia (recht op aftrek) en Ramstedt (belasting over uitgekeerde bedragen) verschuldigde directe belastingen.

13

In zijn beslissing van 1 februari 2000 liet Skatterättsnämnden weten dat Skandia voor de betaalde premies geen recht op aftrek zou genieten, maar dat een recht op aftrek van het ouderdomspensioen zou ontstaan op het moment van de uitkering ervan, net zoals bij een direct pensioen. Voorts zou Ramstedt belasting moeten betalen over de bedragen die hem ter uitvoering van de overeenkomst zouden worden uitgekeerd. In de beslissing werd benadrukt dat de in Zweden gevestigde verzekeraars anders worden behandeld dan de in een andere lidstaat gevestigde verzekeraars, maar dat dit gelet op het arrest Bachmann geen discriminatie inhoudt.10.

14

Ramstedt en Skandia hebben tegen deze prealabele beslissing beroep ingesteld bij Regeringsrätten.

15

In zijn verwijzingsbeschikking stelt Regeringsrätten vast dat volgens de bestreden beslissing Skandia's recht op aftrek van de pensioenlasten niet meteen ontstaat op het ogenblik van de betaling van de premies, omdat deze aftrek niet betrekking heeft op de betaalde premies, maar op de bedragen die daadwerkelijk als ouderdomspensioen worden uitgekeerd.

16

De verwijzende rechter stelt dat dit verschil in fiscale regeling in bepaalde gevallen ongunstiger is voor de werkgever Scandia, wanneer de verzekering wordt gesloten bij een verzekeringsmaatschappij die in een andere lidstaat dan Zweden is gevestigd. Hij zet twee hypothetische gevallen uiteen.

17

Als de betaling van de op grond van de verzekeringsovereenkomst verschuldigde bedragen en derhalve de aftrek pas geruime tijd na de betaling van de premies plaatsvinden, terwijl de uitgekeerde bedragen niet aanmerkelijk hoger zijn dan de betaalde premies, kan een in het buitenland gesloten aanvullende pensioenverzekering uit het oogpunt van de directe belastingen nadeliger zijn dan eenzelfde verzekering die bij een in Zweden gevestigde verzekeraar is gesloten. Vinden de betaling van de op grond van de verzekeringsovereenkomst verschuldigde bedragen en derhalve de aftrek korte tijd na het sluiten van de verzekering plaats en zijn de uitgekeerde bedragen aanmerkelijk hoger dan de betaalde premies, dan kan het omgekeerde het geval zijn.11.

18

De verwijzende rechter merkt echter op dat het voor Ramstedt, wat de directe belastingen betreft, geen verschil maakt of zijn werkgever heeft gekozen voor een verzekeraar die in Zweden of in een andere lidstaat is gevestigd. In beide gevallen is de werknemer namelijk inkomstenbelasting verschuldigd over de ontvangen bedragen.

19

Verder wijst de verwijzende rechter erop dat de toepassing van de fiscale regeling voor kapitaalverzekeringen ongunstiger kan zijn dan die voor aanvullende pensioenverzekeringen. Volgens hem rijst dan ook de vraag hoe de uit de IL voortvloeiende voorwaarde dat een verzekeraar een vestiging in Zweden moet hebben om in aanmerking te kunnen komen voor de fiscale regeling inzake ouderdomsverzekeringen, beoordeeld moet worden in het licht van de door het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden.

De prejudiciële vraag

20

Regeringsrätten heeft dus besloten het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

Moeten de gemeenschapsrechtelijke bepalingen inzake het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal, inzonderheid artikel 49 EG juncto artikel 12 EG, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van nationale fiscale regels die tot gevolg hebben dat een verzekering die bij een in Engeland, Duitsland of Denemarken gevestigde verzekeraar wordt afgesloten en aan alle voorwaarden voor een aanvullende Zweedse pensioenverzekering voldoet behalve aan de voorwaarde dat zij bij een in Zweden gevestigde verzekeraar is afgesloten als een kapitaalverzekering wordt behandeld, met gevolgen voor de directe belastingen die, naargelang de omstandigheden van het geval, ongunstiger kunnen zijn dan de desbetreffende gevolgen van een aanvullende pensioenverzekering?

Analyse

21

Met zijn vraag wil de verwijzende rechter van het Hof weten of de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen en kapitaal, het vrij verrichten van diensten, alsook het verbod van discriminatie zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als de onderhavige, die voor een aanvullende pensioenverzekering die in een andere lidstaat dan Zweden wordt gesloten, in een ongunstiger fiscale regeling voorziet dan voor diezelfde verzekering die bij een in Zweden gevestigde verzekeraar wordt gesloten.

22

Ik ben net als de Commissie van de Europese Gemeenschappen van mening dat de prejudiciële vraag kan worden beperkt12. tot de uitlegging van artikel 49 EG.

23

Volgens vaste rechtspraak valt het sluiten van een ouderdomsverzekering met het oogmerk later een pensioenuitkering te ontvangen, onder de bepalingen inzake het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 49 EG e.v.13. Eveneens volgens vaste rechtspraak kan artikel 12 EG slechts toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet.14. In casu verwijst artikel 49 EG juist in het kader van het vrij verrichten van diensten naar dit verbod van discriminatie.

24

Daarom moet worden onderzocht of artikel 49 EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling als de onderhavige, die voor een aanvullende pensioenverzekering die bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt gesloten in een ongunstiger fiscale regeling voorziet dan voor eenzelfde verzekering die bij een in de betrokken lidstaat gevestigde verzekeraar wordt gesloten.

Beperking van het vrij verrichten van diensten

25

Het is vaste rechtspraak van het Hof dat, ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.15. Hieruit volgt dat de lidstaten bij de uitoefening van de bij hen verbleven bevoegdheden niet in strijd met de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden, zoals het vrij verrichten van diensten, mogen handelen.16.

26

Volgens het Hof verzet artikel 59 van het Verdrag zich [i]n de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, […] tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat.17.

27

Verder is er volgens vaste rechtspraak sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.18. De wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, voorziet in de toepassing van verschillende fiscale regels op dezelfde situatie, namelijk de sluiting van eenzelfde aanvullende pensioenverzekering, naargelang de verzekeringsmaatschappij waarbij deze wordt gesloten al dan niet in Zweden is gevestigd.

28

De Commissie maakt onderscheid tussen de gevolgen van de Zweedse wettelijke regeling voor de fiscale situatie van Skandia en die van Ramstedt. Volgens haar wordt Ramstedt over de aan hem betaalde uitkeringen op dezelfde wijze belast, ongeacht of de verzekering bij een in Zweden dan wel in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt gesloten. Skandia van haar kant kan de premies niet aftrekken op het tijdstip van betaling. Pas wanneer de overeenkomstige pensioenuitkeringen aan Ramstedt worden betaald, kan zij een aftrek toepassen, maar niet voor de betaalde premies. Zou Skandia daarentegen de aanvullende pensioenverzekering voor Ramstedt bij een in Zweden gevestigde verzekeraar sluiten, dan zou zij de premies reeds bij de betaling ervan kunnen aftrekken.

29

Net als de Commissie denk ik dat een wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, een reeks elementen bevat die de werkgever ervan kunnen weerhouden, en hem zelfs kunnen beletten, een aanvullende pensioenverzekering bij een niet in Zweden gevestigde verzekeraar te sluiten.19.

30

Ik zal mijn verdere bespreking van de fiscale regeling die ingevolge de Zweedse wet van toepassing is op de werkgever Skandia beperken tot artikel 49 EG.

31

De fiscale regeling die geldt voor een werkgever die een aanvullende pensioenverzekering sluit bij een verzekeraar die in een andere lidstaat is gevestigd, is ongunstiger dat die welke geldt wanneer de verzekeraar in Zweden is gevestigd. Om deze minder gunstige fiscale regeling te omzeilen heeft de werkgever geen andere keus dan de verzekering te sluiten bij een in Zweden gevestigde verzekeraar. Daaruit blijkt al dat de Zweedse wettelijke regeling erop neerkomt dat een ouderdomsverzekering slechts kan worden gesloten bij een op Zweeds grondgebied gevestigde maatschappij.

32

Dat vereiste levert indirecte discriminatie op die in strijd is met het vrij verrichten van diensten, hetgeen al diegenen die in deze zaak opmerkingen hebben gemaakt direct of indirect erkennen. Daarom is de fundamentele vraag in casu of er een eventuele rechtvaardiging bestaat voor die discriminatie.

De aangevoerde rechtvaardigingsgronden

33

De Zweedse regering en Riksskatteverket (de belastingdienst) stellen dat de betrokken wettelijke regeling, volgens welke de verzekeraar in Zweden moet zijn gevestigd, niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, en voeren daarvoor vier rechtvaardigingsgronden aan: de fiscale samenhang, de doeltreffendheid van de fiscale controles, de vrijwaring van de belastinggrondslag en de neutraliteit van de mededinging.20.

34

Naar mijn mening kan geen van deze gronden worden aanvaard.

De fiscale samenhang
35

Volgens de Zweedse en de Deense regering, alsmede Riksskatteverket wordt de betrokken nationale wettelijke regeling gerechtvaardigd door de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren. Volgens hen kan de oplossing van het Hof in de aangehaalde zaak Bachmann op het onderhavige geval worden toegepast, ook al gaat het niet volledig om dezelfde feiten.

36

In de zaak Bachmann diende het Hof zich uit te spreken over een Belgische belastingregeling volgens welke de premies van levensverzekeringen niet van het belastbare inkomen konden worden afgetrokken wanneer zij in het buitenland waren betaald. Het Hof achtte die regeling verenigbaar met het gemeenschapsrecht daar er een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de premies en de heffing van belasting over het pensioen. In de Belgische regeling werd het verlies aan belastinginkomsten als gevolg van de aftrek van de verzekeringspremies gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde pensioen-, lijfrente- en kapitaalbedragen. Omgekeerd waren deze bedragen vrijgesteld van belasting wanneer de premies niet aftrekbaar waren.

37

Bij de betrokken nationale regeling in de zaak Bachmann werd het fiscale nadeel gecompenseerd door een later fiscaal voordeel.

38

Anders dan de Zweedse en de Deense regering denk ik dat deze oplossing niet op het onderhavige geval kan worden toegepast. Zoals Skandia21., de Commissie en de Toezichthoudende autoriteit van de EVA terecht opmerken, onderscheidt dit geval zich van de zaak Bachmann. In de onderhavige zaak voorziet de Zweedse fiscale regeling niet in een voordeel ter compensatie van het fiscale nadeel dat Scandia als werkgever lijdt door de toepassing van de Zweedse fiscale regeling voor kapitaalverzekeringen, die haar niet de mogelijkheid biedt de betaalde verzekeringspremies af te trekken.

39

De nationale wettelijke regeling bepaalt namelijk dat wanneer Skandia de betrokken verzekering bij een in een andere lidstaat dan Zweden gevestigde verzekeraar sluit, zij moet wachten totdat het pensioen wordt uitbetaald, om recht op aftrek te genieten. De Zweedse regeling voorziet in geen enkel fiscaal voordeel ter compensatie van het door Scandia geleden nadeel.

40

Doordat er geen fiscaal voordeel is waarmee het door Skandia geleden nadeel kan worden gecompenseerd, kan het argument van de samenhang van het belastingstelsel volgens mij de Zweedse regeling uit gemeenschapsrechtelijk oogpunt niet rechtvaardigen.

De doeltreffendheid van de fiscale controles
41

Volgens de Zweedse en de Deense regering wordt het vereiste dat de verzekeraar in Zweden is gevestigd, gerechtvaardigd door de noodzaak om een afdoende en doeltreffende fiscale controle uit te oefenen. De Zweedse belastingdienst moet de noodzakelijke informatie voor dit soort controle kunnen krijgen. De communautaire controle-instrumenten, met name richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen22., zijn daartoe onvoldoende. Ook is het niet mogelijk een doeltreffende fiscale controle op vrijwillige basis te garanderen.23.

42

Ik wil nadrukkelijk erop wijzen dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de doeltreffendheid van de fiscale controles geen reden is ter rechtvaardiging van een discriminatie op het gebied van het vrij verrichten van diensten wanneer een lidstaat richtlijn 77/799 kan inroepen om van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat alle informatie te verkrijgen die noodzakelijk is om op juiste wijze de inkomstenbelasting te kunnen vaststellen.24.

43

Verder is in de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting bepaald dat de belastingdiensten van de verdragsluitende partijen elkaar wederzijdse bijstand en hulp verlenen door informatie uit te wisselen. Ten slotte staat niets de Zweedse belastingdienst eraan in de weg om in casu van Skandia, Ramstedt, of de verzekeraar zelf, de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk acht om te beoordelen of de verzochte aftrek al dan niet moet worden toegestaan.25.

44

Het is volgens mij dan ook mogelijk om de doeltreffendheid van de fiscale controles te garanderen met minder beperkende middelen dan die waarin de Zweedse wettelijke regeling in casu voorziet. Deze rechtvaardigingsgrond kan dus niet worden aanvaard.

De noodzaak om de belastinggrondslag te vrijwaren
45

Volgens de Zweedse en de Deense regering strekt de Zweedse wettelijke regeling ter voorkoming van het gevaar dat belastbare materie verdwijnt. Daarmee doelen zij op het geval dat het Koninkrijk Zweden de aftrek van betaalde verzekeringspremies zou toestaan en de werknemer vervolgens Zweden zou verlaten om zich in een andere lidstaat te vestigen, waardoor hij de inkomstenbelasting over zijn pensioenuitkeringen zou ontlopen. De noodzaak om de belastinggrondslag te vrijwaren is volgens hen door het Hof in het reeds aangehaalde arrest Safir erkend als dwingende reden van algemeen belang.

46

Ik ben van mening dat het arrest Safir niet in die zin kan worden uitgelegd.

47

In het reeds aangehaalde arrest Danner wordt namelijk overwogen dat het Hof in punt 34 van het arrest Safir, reeds aangehaald, heeft geoordeeld dat de noodzaak om de fiscale leemte op te vullen die zou ontstaan wanneer geen belasting werd geheven over spaartegoeden in de vorm van kapitaalverzekeringen bij maatschappijen die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waar de spaarder woont, in dat geval geen rechtvaardiging vormde voor de betrokken nationale maatregel die het vrij verrichten van diensten beperkte.26. Het Hof was van oordeel dat de noodzaak om een daling van de belastinginkomsten te voorkomen niet een van de in artikel 46 EG opgesomde gronden is en niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling.27.

48

Deze rechtvaardigingsgrond kan volgens mij dus niet worden aanvaard.

De neutraliteit van de mededinging
49

Waar de Zweedse regering met de laatste rechtvaardigingsgrond heen wil, is mij niet erg duidelijk. Betoogd wordt dat de nationale wettelijke regeling volgens welke de verzekeraar in Zweden moet zijn gevestigd, noodzakelijk is om de neutraliteit van de mededinging te garanderen.28. Volgens de Zweedse regering kan de werkgever op drie manieren de door hem gedragen pensioenkosten aftrekken voordat de pensioenen daadwerkelijk aan de werknemer worden uitbetaald: door een reserve op de balans gecombineerd met een kredietverzekering, door overdracht aan een pensioenfonds of door het sluiten van een ouderdomsverzekering. De Zweedse wettelijke regeling zou noodzakelijk zijn om de neutraliteit van de mededinging te garanderen, in het bijzonder wanneer het pensioen wordt gewaarborgd door een reserve gecombineerd met een kredietverzekering dan wel door de overdracht aan een pensioenfonds.

50

Het betoog van de Zweedse regering dat haar regeling is gerechtvaardigd door de noodzaak om de neutraliteit van de mededinging te verzekeren, kan ik maar moeilijk volgen. Dit argument lijkt mij hoe dan ook niet relevant, daar het, zoals al eerder is vastgesteld, in het hoofdgeding gaat om een aanvullende pensioenverzekering die wordt gewaarborgd door een door de werkgever gesloten ouderdomsverzekering. Wij hebben dus niet te maken met een van de twee andere door de Zweedse regering aangevoerde methoden om de betrokken verzekering te waarborgen.

51

Verder ben ik met de Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA van mening dat juist door de inachtneming van de verdragsregels inzake de fundamentele vrijheden, zoals artikel 49 EG, de naleving van de mededingingsregels wordt gewaarborgd. De aangevoerde rechtvaardigingsgrond kan dan ook in geen geval worden aanvaard.

Conclusie

52

Ik geef het Hof dan ook in overweging voor recht te verklaren:

Artikel 49 EG moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling als de onderhavige, die in ongunstiger fiscale bepalingen voorziet wanneer een aanvullende pensioenverzekering bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt gesloten, dan wanneer deze bij een in de betrokken lidstaat gevestigde verzekeraar wordt gesloten.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.