HvJ EG, 12-06-2003, nr. C-234/01

HvJ EG, 12-06-2003, nr. C-234/01

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 12‑06‑2003

M. Wathelet, C.W.A. Timmermans, D.A.O. Edward, P. Jann, A. Rosas

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

12 juni 20031.

In zaak C-234/01,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van het Finanzgericht Berlin (Duitsland), in het aldaar aanhangig geding tussen

Arnoud Gerritse

en

Finanzamt Neukölln-Nord,

Inkomstenbelasting — Niet-ingezetenen — Artikelen 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) en 60 EG-Verdrag (thans artikel 50 EG) — Belastingvrije som — Aftrek van beroepskosten

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: M. Wathelet (rapporteur), kamerpresident, C. W. A. Timmermans, D. A. O. Edward, P. Jann en A. Rosas, rechters,

advocaat-generaal: P. Léger,

griffier: M.-F. Contet, hoofdadministrateur,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

—

A. Gerritse, vertegenwoordigd door H. Grams, Rechtsanwalt, en D. Molenaar, belastingadviseur,

—

het Finanzamt Neukölln-Nord, vertegenwoordigd door W. Czarnetzki en S. Wolff als gemachtigden,

—

de Finse regering, vertegenwoordigd door T. Pynnä als gemachtigde,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en W. Mölls als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Gerritse en de Commissie ter terechtzitting van 9 januari 2003,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 13 maart 2003,

het navolgende

Arrest

1

Bij beschikking van 28 mei 2001, ingekomen bij het Hof op 19 juni daaraanvolgend, heeft het Finanzgericht Berlin krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG).

2

Die vraag is gerezen in een geding tussen Gerritse en het Finanzamt Neukölln-Nord (hierna: Finanzamt) over de van hem geheven belasting ter zake van in Duitsland als niet-ingezetene verworven inkomsten.

Het nationale rechtskader

3

§ 50a van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting), in de versie van 1996 (hierna: EStG 1996), regelt de belastingheffing van personen die beperkt belastingplichtig zijn, dat wil zeggen degenen die niet hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hebben en daar enkel belastingplichtig zijn over hun in die staat verworven inkomsten. § 50a, lid 4, van deze wet luidt:

Ten aanzien van beperkt belastingplichtigen wordt de inkomstenbelasting geheven door inhouding aan de bron:

1.

bij inkomsten die door binnenlandse kunstzinnige, sportieve, artistieke of soortgelijke prestaties of door de binnenlandse exploitatie ervan worden verworven, daaronder begrepen de inkomsten uit andere met deze prestaties verband houdende prestaties, ongeacht aan wie de inkomsten ten goede komen […]

[…]

De inhouding bedraagt 25 % van de inkomsten […]

4

Volgens § 50, lid 5, vierde zin, EStG, in de versie van 1997, die met terugwerkende kracht van toepassing is op in 1996 verworven inkomsten, is in beginsel geen aftrek toegestaan voor beroepskosten, tenzij deze kosten meer dan de helft van de inkomsten vormen.

5

De broninhouding geldt in beginsel als eindheffing, zoals blijkt uit § 50, lid 5, EStG 1996:

De inkomstenbelasting over de inkomsten die […] onder de broninhouding vallen, wordt voor beperkt belastingplichtigen door die inhouding geacht te zijn voldaan.

6

Krachtens § 1, lid 3, EStG 1996 kunnen bepaalde personen die onder de werkingssfeer van § 50a vallen, evenwel verzoeken om als onbeperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting te worden behandeld. In de aanslagprocedure die volgt op de aangifte, worden zij alsnog op dezelfde wijze belast als onbeperkt belastingplichtigen.

7

Beperkt belastingplichtigen kunnen deze mogelijkheid echter slechts benutten wanneer aan een van de volgende voorwaarden is voldaan: hetzij tenminste 90 % van hun inkomsten gedurende het kalenderjaar valt onder de Duitse inkomstenbelasting, hetzij de inkomsten die gedurende het kalenderjaar niet onder de Duitse inkomstenbelasting vallen, bedragen maximaal 12 000 DEM.

8

In de gewone aanslagprocedure inkomstenbelasting voor onbeperkt belastingplichtigen is de heffingsgrondslag voor inkomsten uit zelfstandige arbeid de zuivere opbrengst na aftrek van de beroepskosten (zie § 50, leden 1 en 2, EStG). Verder geldt de progressieve tabel van § 32a van het EStG 1996, die voor 1996 in een belastingvrije som van 12 095 DEM voorziet.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag

9

Gerritse, Nederlands onderdaan en woonachtig in Nederland, ontving in 1996 voor een optreden als drummer voor een radiostation in Berlijn het bedrag van 6 007,55 DEM. Blijkens de stukken bedroegen de door dat optreden ontstane beroepskosten 968 DEM.

10

In hetzelfde jaar had Gerritse ook in zijn woonstaat en in België inkomsten, in totaal ongeveer 55 000 DEM bruto.

11

Op de voet van de Overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (BGBl. 1960 II, blz. 1782; hierna: bilaterale overeenkomst) en § 50a, lid 4, EStG 1996 is op het honorarium van 6 007,55 DEM een forfaitaire inkomstenbelasting van 25 % (zijnde 1 501,89 DEM) ingehouden.

12

In september 1998 diende Gerritse bij de Duitse belastingdienst een aangifte inkomstenbelasting in overeenkomstig § 1, lid 3, EStG 1996 teneinde als onbeperkt belastingplichtige te worden behandeld. Het Finanzamt weigerde echter om een aanslag inkomstenbelasting op te leggen, omdat de overige aangegeven inkomsten de limiet van 12 000 DEM overschreden. Het bezwaarschrift van Gerritse werd eveneens afgewezen.

13

Gerritse stelde tegen deze afwijzing beroep in bij het Finanzgericht Berlin, zich daarbij baserend op het door het gemeenschapsrecht gewaarborgde non-discriminatiebeginsel. Hij betoogde dat een onbeperkt belastingplichtige ingezetene in een vergelijkbare situatie wegens de belastingvrije som van 12 095 DEM geen belasting behoefde te betalen.

14

Volgens het Finanzamt zou Gerritse bij toepassing van de basistabel ontsnappen aan de tariefprogressie van de Duitse inkomstenbelasting, ofschoon de draagkracht als blijkend uit zijn wereldinkomen toepassing van een hoger tarief zou meebrengen. Hij zou op deze wijze worden bevoordeeld ten opzichte van onbeperkt belastingplichtige ingezetenen bij wie overeenkomstig § 32b, lid 1, sub 3, EStG 1996 het wereldinkomen in aanmerking wordt genomen voor de bepaling van het belastingtarief.

15

De verwijzende rechter vraagt zich af of de in § 50a, lid 4, eerste zin, sub 1, en tweede zin, EStG 1996 voorziene definitieve belastingheffing van 25 % verenigbaar met het gemeenschapsrecht is.

16

Volgens hem kan de mogelijkheid voor de woonstaat om op grond van de bilaterale overeenkomst rekening te houden met de in de staat van tewerkstelling verworven inkomsten bij de belastingheffing over het resterende wereldinkomen leiden tot een extra fiscale last voor de belastingplichtige, omdat eventuele sprongen in het inkomstenbelastingtarief niet volledig worden gecompenseerd door de aftrek van de belasting in de woonstaat, die zuiver abstract wordt berekend naar de verhouding tussen de in Duitsland verworven inkomsten en het wereldinkomen van de belastingplichtige.

17

Volgens de verwijzende rechter kan de definitieve belastingheffing van 25 % over de inkomsten van Gerritse niet worden gerechtvaardigd door het coherentiebeginsel, omdat er, zoals het Hof in zijn rechtspraak ter zake vereist, geen rechtstreeks verband tussen het belastingvoordeel — in casu de toekenning van een belastingvrije som — en de definitieve belastingheffing bestaat.

18

De verwijzende rechter stelt bovendien vast, dat de toepassing van een uniform tarief van 25 %, onder omstandigheden kan leiden tot een krasse benadeling van de beperkt belastingplichtige ten opzichte van de belastingplichtige ingezetene. In 1996 bijvoorbeeld was een alleenstaande belastingplichtige die in Nederland woonde en daar zuivere inkomsten van omgerekend 12 001 DEM had, naast onzuivere inkomsten in Duitsland uit zelfstandige arbeid als kunstenaar ten belope van 100 000 DEM en zuivere inkomsten van 50 001 DEM, een bedrag ad 25 000 DEM aan inkomstenbelasting, vermeerderd met een evenredig bedrag aan solidariteitsheffing, verschuldigd als eindheffing. Betrokken op zijn zuivere inkomsten in Duitsland, komt dit neer op een gemiddeld belastingtarief van 49,99 %, dat normaal enkel op personen met zeer hoge inkomsten van toepassing is (in 1996 bedroeg het hoogste belastingtarief voor ongehuwden 53 % voor het belastbare inkomen boven 120 042 DEM).

19

Indien de belastingplichtige zijn woonplaats in Duitsland zou hebben gehad en hij daar een zuiver wereldinkomen van 62 002 DEM had verworven, had hij volgens de basistabel slechts 15 123 DEM aan inkomstenbelasting hoeven te betalen. In dat geval was het gemiddelde belastingtarief slechts 24,4 % geweest, dus de helft van het in het vorige punt genoemde percentage.

20

De verwijzende rechter erkent echter dat in een groot aantal gevallen, met name bij zeer hoge binnenlandse inkomsten en lage beroepskosten, de in het hoofdgeding betrokken bepalingen ertoe leiden dat de aan de broninhouding onderworpen beperkt belastingplichtige, wat de tarieven betreft, gunstiger wordt behandeld dan de in Duitsland woonachtige belastingplichtige of de beperkt belastingplichtige waarop een aanslagprocedure volgens § 50 EStG 1996 van toepassing is. Gerritse behoort echter niet tot deze begunstigde personen, aangezien de op aanslag verschuldigde belasting over de in Duitsland verworven inkomsten in geval van een onbeperkte belastingplicht nihil zou zijn geweest.

21

De verwijzende rechter voegt eraan toe dat het geschil in het hoofdgeding zou kunnen worden opgelost door Gerritse de mogelijkheid tot inleiding van een aanslagprocedure inkomstenbelasting te bieden en dan de basistabel inkomstenbelasting toe te passen, zonder rekening te houden met de belastingvrije som; dit zou tot een enigszins lager bedrag aan inkomstenbelasting leiden dan thans is ingehouden. Dan rijst wel de vraag of dergelijke zeer kleine verschillen in belastingheffing een werkelijke belemmering voor het uitoefenen van een economische activiteit in een andere lidstaat vormen.

22

In die omstandigheden heeft de Finanzgericht Berlin besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

Staat artikel 52 EG-Verdrag […] eraan in de weg, dat op grond van § 50a, lid 4, eerste zin, sub 1, en tweede zin, van het [EStG 1996] op een Nederlandse onderdaan die in de Bondsrepubliek Duitsland tijdens het kalenderjaar een belastbaar zuiver inkomen van circa 5 000 DEM uit zelfstandige arbeid verwerft, een belastinginhouding ten belope van 25 % van het (onzuivere) inkomen van circa 6 000 DEM, vermeerderd met solidariteitsheffing, wordt toegepast door de schuldenaar van de vergoeding, zonder dat eerstgenoemde de mogelijkheid heeft de betaalde belasting door middel van een verzoek tot terugbetaling of een verzoek tot aanslagoplegging geheel of gedeeltelijk terug te ontvangen?

De prejudiciële vraag

23

Vooraf moet worden vastgesteld dat Gerritse, die in Nederland woont, tijdelijk in Duitsland heeft gewerkt en daarvoor inkomen heeft genoten. De belastingheffing ter zake wordt voor de verwijzende rechter betwist. In die omstandigheden moet, zoals Gerritse en de Commissie hebben opgemerkt, de prejudiciële vraag worden begrepen als eerder betrekking te hebben op het vrij verrichten van diensten dan op de vrijheid van vestiging.

24

De verwijzende rechter wenst dus in wezen te vernemen of de artikelen 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) en 60 EG-Verdrag (thans artikel 50 EG) zich verzetten tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, waarin als algemene regel enerzijds bij de belastingheffing van niet-ingezetenen rekening wordt gehouden met de onzuivere inkomsten zonder aftrek van beroepskosten terwijl ingezetenen worden belast naar hun zuivere inkomsten na aftrek van hun beroepskosten, en anderzijds over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron ingehouden definitieve belasting wordt geheven tegen een uniform tarief van 25 %, terwijl de inkomsten van ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som.

De aftrekbaarheid van beroepskosten

25

Gerritse en de Commissie stellen dat in het geval van onbeperkt belastingplichtige zelfstandigen enkel inkomstenbelasting over de opbrengst wordt geheven, terwijl de beroepskosten in het algemeen niet in de heffingsgrondslag worden betrokken, terwijl bij beperkt belastingplichtigen de belasting ad 25 % wordt geheven over de inkomsten en de beroepskosten niet aftrekbaar zijn (behalve wanneer zij meer bedragen dan de helft van de inkomsten, in welk geval de belasting wordt teruggegeven voorzover zij 50 % van het verschil tussen de inkomsten en de beroepskosten overschrijdt).

26

Gerritse wijst in het bijzonder op de ernst van de gevolgen voor niet-ingezeten kunstenaars die in Duitsland op tournee zijn, die in het algemeen zeer hoge beroepskosten hebben.

27

Vooraf moet worden vastgesteld dat de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven, zodat ingezetenen en niet-ingezetenen in dat opzicht in een vergelijkbare situatie verkeren.

28

In die omstandigheden kan een nationale regeling die bij de belastingheffing geen aftrek van beroepskosten toestaat aan niet-ingezetenen maar wel aan ingezetenen, in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten en dus een in beginsel met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige indirecte discriminatie op grond van nationaliteit inhouden.

29

Aangezien er voor het Hof geen nauwkeurig argument is aangevoerd om een dergelijke ongelijke behandeling te rechtvaardigen, moet worden vastgesteld dat de artikelen 59 en 60 van het Verdrag zich verzetten tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, in zoverre zij voor beperkt belastingplichtigen de mogelijkheid om beroepskosten van hun belastbare inkomsten af te trekken uitsluit, terwijl zij deze mogelijkheid wel toekent aan onbeperkt belastingplichtigen.

De broninhouding van 25 %

Bij het Hof ingediende opmerkingen
30

Volgens Gerritse zijn de bevrijdende werking van de aan de bron ingehouden inkomstenbelasting en de daarmee gepaard gaande uitsluiting van niet-ingezetenen van elke vorm van teruggaaf van teveel betaalde belasting onverenigbaar met artikel 60, derde alinea, van het Verdrag. In het bijzonder het feit dat geen rekening wordt gehouden met de belastingvrije som, leidt tot een met het gemeenschapsrecht strijdige discriminatie omdat het oplegging van een minimum belastingtarief tot gevolg heeft, wat door het Hof in het arrest van 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 49) is veroordeeld.

31

Er is geen enkele objectieve rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling ten opzichte van ingezetenen. In het bijzonder kan geen geldig beroep worden gedaan op het argument van fiscale coherentie, omdat er geen voordeel is dat het belastingnadeel compenseert, zoals het Hof in zijn rechtspraak eist.

32

Het Finanzamt en de Finse regering betogen daarentegen dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingstelsel in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is.

33

Om te beginnen vormt volgens het Finanzamt de inhouding aan de bron een wettig en passend middel voor de fiscale behandeling van een beperkt belastingplichtige die in het buitenland woont.

34

Vervolgens zou een onbeperkte toepassing van de basistabel in casu ertoe leiden dat geen Duitse inkomstenbelasting werd geheven en dat Gerritse zou ontsnappen aan de progressie van de Duitse inkomstenbelasting, ofschoon zijn wereldinkomen toepassing van een hoger tarief zou meebrengen. Op deze wijze zou hij als beperkt belastingplichtige worden bevoordeeld ten opzichte van onbeperkt belastingplichtigen bij wie voor de bepaling van het belastingtarief rekening wordt gehouden met het wereldinkomen.

35

Het Finanzamt en de Finse regering voegen eraan toe dat volgens 's Hofs rechtspraak (arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punten 31–33; 14 september 1999, Gschwind, C-391/97, Jurispr. blz. I-5451, punt 22, en Asscher, reeds aangehaald, punt 44) de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige, in beginsel op de woonstaat rust en niet op de staat van oorsprong van de inkomsten, tenzij de eerstgenoemde staat, omdat de inkomsten te gering zijn om tot belastingheffing te kunnen leiden, niet aan deze verplichting kan voldoen, zodat economisch gezien geen van beide staten uiteindelijk in het kader van de aanslag met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige rekening zou houden.

36

De toepassing van een belastingvrije som heeft tot doel om het bestaansminimum van belastingplichtigen met een laag inkomen te beschermen, wat in beginsel onder de verantwoordelijkheid van de woonstaat valt, waar de belastingplichtige in de regel het grootste gedeelte van zijn inkomen verwerft. De Duitse belastingautoriteiten houden bij een beperkt belastingplichtige rekening met het bestaansminimum, omdat hij, wanneer zijn buitenlandse inkomen minder bedraagt dan 12 000 DEM, onder de gewone aanslagprocedure valt.

37

Ten slotte komt volgens de Finse regering het tarief van 25 % vaak overeen met het feitelijke belastingtarief van de betrokkene in zijn woonstaat, zodat de betrokken broninhouding geen abnormale belemmering van het vrij verkeer van personen vormt.

38

De Commissie neemt een soortgelijk standpunt in. Zij is van mening dat, gelet op de feiten in het hoofdgeding, geen rekening moet worden gehouden met de belastingvrije som, dat wil zeggen dat het tarief moet worden toegepast dat overeenkomt met de belasting boven de belastingvrije som.

39

Zij stelt dus voor om het zuivere inkomen (A) op te tellen bij de belastingvrije som (B) ter verkrijging van een totaal (C). Het belastingbedrag (D) dat uit de toepasselijke tabel voor dit totaal (C) resulteert, kan worden beschouwd als een billijke belasting over het zuivere inkomen (A). Het gemiddelde belastingtarief, dat kan dienen als referentie voor een niet-discriminerende behandeling, vloeit dan voort uit de verhouding tussen het belastingbedrag (D) volgens de tabel en het zuivere inkomen (A).

40

Volgens de Commissie zou de berekening voor Gerritse er als volgt uitzien: het totaal (C) omvat de zuivere inkomsten (A) ten belope van 5 039,55 DEM en de belastingvrije som (B) van 12 095 DEM en bedraagt dus 17 134,55 DEM. Voor dit inkomen vermeldt de desbetreffende belastingtabel een belasting (D) van 1 337 DEM. Ten opzichte van het zuivere inkomen (A) komt dit bedrag overeen met een gemiddeld belastingtarief van 26,5 %, wat dicht bij het werkelijk op Gerritse toegepaste tarief van 25 % ligt.

41

Volgens de Commissie is tot dit percentage geen sprake van discriminatie. In casu is er dus geen aanleiding om bezwaar te maken tegen de toepassing van het uniforme tarief van 25 % op beperkt belastingplichtigen door de Duitse autoriteiten.

42

Zij deelt ook het standpunt van het Finanzamt en de Finse regering met betrekking tot de vraag of de belastingvrije som in aanmerking moet worden genomen. In beginsel is het aan de woonstaat, die de betrokkene naar zijn zuivere wereldinkomen volledig belast, overwegingen van sociale aard die een dergelijke belastingvrije som rechtvaardigen, in zijn belastingprogressieregeling op te nemen.

Antwoord van het Hof
43

Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, is de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen bij directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar. Het inkomen dat een niet-ingezetene in een staat verwerft, is meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, terwijl voorts de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft; deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punten 31 en 32; Gschwind, punt 22, en van 16 mei 2000, Zurstrassen, C-87/99, Jurispr. blz. I-3337, punt 21).

44

Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, is dat dan ook in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 34, en Gschwind, punt 23).

45

De woonplaats vormt overigens de fiscale factor waarop het huidige internationale belastingrecht en in het bijzonder het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) (modelverdrag inzake dubbele heffing van inkomsten- en vermogensbelasting, rapport van het comité fiscale zaken van de OESO, 1977, versie van 29 april 2000) zich in de regel baseert voor de verdeling van de bevoegdheid op fiscaal gebied tussen de staten wanneer een situatie aanknopingspunten met het buitenland bevat.

46

In casu blijkt uit de stukken dat Gerritse, die in Nederland woont, slechts een klein gedeelte van zijn totale inkomen in Duitsland heeft ontvangen.

47

Derhalve rijst de vraag of het objectieve verschil tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een ingezetene het discriminerende karakter kan wegnemen van een nationale regeling als die in het hoofdgeding, waarin over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron ingehouden definitieve belasting wordt geheven tegen een uniform tarief van 25 %, terwijl de inkomsten van ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som.

48

Wat de belastingvrije som betreft, is het gerechtvaardigd om dit voordeel voor te behouden aan personen die het voornaamste deel van hun belastbare inkomen in de staat van belastingheffing hebben verworven, dus in de regel ingezetenen. Zoals het Finanzgericht Berlin, de Finse regering en de Commissie hebben beklemtoond, dient de belastingvrije som immers een sociaal doel in zoverre zij de mogelijkheid biedt om de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen.

49

Een beperkt belastingplichtige die het voornaamste deel van zijn inkomen in Duitsland heeft verworven en voldoet aan een van de twee in punt 7 van dit arrest genoemde voorwaarden, wordt volgens de in het hoofdgeding betrokken nationale regeling precies zo belast als een onbeperkt belastingplichtige, aangezien op zijn inkomsten een progressief tarief met een belastingvrije som wordt toegepast.

50

Dit is echter niet het geval bij Gerritse.

51

In antwoord op een vraag van het Hof heeft de Nederlandse regering gepreciseerd dat in een geval als in het hoofdgeding de belastingplichtige in Nederland, de woonstaat, in aanmerking kan komen voor de belastingvrije som, die van het wereldinkomen wordt afgetrokken. Met andere woorden, Gerritse zou in zijn woonstaat, die in beginsel rekening moet houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, een voordeel ontvangen dat vergelijkbaar is met het voordeel dat hij in Duitsland opeist.

52

Wat betreft de toepassing op niet-ingezetenen van een forfaitair belastingtarief van 25 %, terwijl voor ingezetenen een progressief tarief geldt, moet worden gepreciseerd dat, zoals door de Commissie is opgemerkt, op grond van de bilaterale overeenkomst Nederland als woonstaat de inkomsten waarover Duitsland belasting mag heffen, overeenkomstig de progressieregel opneemt in de heffingsgrondslag. Nederland houdt niettemin rekening met de in Duitsland ingehouden belasting, door van de Nederlandse belasting een gedeelte af te trekken dat overeenkomt met de verhouding tussen de in Duitsland belaste inkomsten en het wereldinkomen.

53

Dat betekent dat niet-ingezetenen en ingezetenen wat de progressieregel betreft in een vergelijkbare situatie verkeren, zodat toepassing van een hoger belastingtarief voor eerstgenoemden dan voor laatstgenoemden en voor met hen gelijkgestelde belastingplichtigen een door het gemeenschapsrecht, in het bijzonder door artikel 60 van het Verdrag, verboden indirecte discriminatie zou zijn (zie naar analogie arrest Asscher, reeds aangehaald, punt 49).

54

Het staat aan de verwijzende rechter om in casu na te gaan of het op de inkomsten van Gerritse toegepaste belastingtarief van 25 % hoger is dan het percentage dat uit de toepassing van het progressieve tarief zou voortvloeien. Teneinde vergelijkbare situaties te kunnen vergelijken moet in dit verband, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, bij de door de betrokkene in Duitsland ontvangen zuivere inkomsten een bedrag worden opgeteld overeenkomend met de belastingvrije som. Volgens de Commissie, die deze berekening heeft gemaakt, zou toepassing van het progressieve tarief in een geval als het onderhavige leiden tot een belastingpercentage van 26,5 %, wat hoger is dan de werkelijk opgelegde heffing.

55

Gelet op het voorgaande moet het Finanzgericht Berlin worden geantwoord als volgt:

—

de artikelen 59 en 60 van het Verdrag verzetten zich tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, waarin als algemene regel bij de belastingheffing van niet-ingezetenen rekening wordt gehouden met de onzuivere inkomsten zonder aftrek van beroepskosten, terwijl ingezetenen worden belast naar hun zuivere inkomsten na aftrek van die kosten;

—

die artikelen verzetten zich daarentegen niet tegen die regeling, voorzover daarin als algemene regel over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron ingehouden definitieve belasting wordt geheven tegen een uniform tarief van 25 %, terwijl de inkomsten van ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som, mits het belastingpercentage van 25 % niet hoger is dan het percentage dat voor de betrokkene daadwerkelijk zou resulteren bij toepassing van het progressieve tarief op de zuivere inkomsten, vermeerderd met een bedrag overeenkomend met de belastingvrije som.

Kosten

56

De kosten door de Finse regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door Finanzgericht Berlin bij beschikking van 28 mei 2001 gestelde vraag, verklaart voor recht:

1)

De artikelen 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) en 60 EG-Verdrag (thans artikel 50 EG) verzetten zich tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, waarin als algemene regel bij de belastingheffing van niet-ingezetenen rekening wordt gehouden met de onzuivere inkomsten zonder aftrek van beroepskosten, terwijl ingezetenen worden belast naar hun zuivere inkomsten na aftrek van die kosten.

2)

Die artikelen verzetten zich daarentegen niet tegen die regeling, voorzover daarin als algemene regel over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron ingehouden definitieve belasting wordt geheven tegen een uniform tarief van 25 %, terwijl de inkomsten van ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som, mits het belastingpercentage van 25 % niet hoger is dan het percentage dat voor de betrokkene daadwerkelijk zou resulteren bij toepassing van het progressieve tarief op de zuivere inkomsten, vermeerderd met een bedrag overeenkomend met de belastingvrije som.

Wathelet

Timmermans

Edward

Jann

Rosas

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 12 juni 2003.

De griffier

R. Grass

De president van de Vijfde kamer

M. Wathelet

Conclusie 13‑03‑2003

P. Léger

Partij(en)

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. LÉGER

van 13 maart 20031.

Zaak C-234/01

Arnoud Gerritse

tegen

Finanzamt Neukölln-Nord

[verzoek van het Finanzgericht Berlin (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

Artikel 59 EG-Verdrag (thans na wijziging, artikel 49 EG) — Inkomstenbelasting van niet-ingezetenen — Belastingpercentage — Aftrek van beroepskosten

1

Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing van het Finanzgericht Berlin (Duitsland) betreft de fiscale situatie voor de inkomstenbelasting van een niet-ingezetene — Nederlands onderdaan —, die in Duitsland diensten verricht. Een dergelijke grensoverschrijdende situatie wordt beheerst door de Overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting.2.

I — Nationaal rechtskader

2

De Duitse wetgeving inzake inkomstenbelasting, het Einkommensteuergesetz in de versie van 1996 (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: EStG 1996), maakt onderscheid tussen ingezetenen, die onbeperkt belastingplichtig zijn, en niet-ingezetenen, die beperkt belastingplichtig zijn. Voor onbeperkt belastingplichtigen voorziet het EStG 1996 in belasting van de netto-inkomsten volgens een progressief belastingtarief met toepassing van een belastingvrije som.

3

§ 50a, lid 4, EStG 1996 regelt de belastingheffing van personen die beperkt belastingplichtig zijn, dat wil zeggen degenen die niet hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hebben en daar enkel belastingplichtig zijn over hun in die staat verworven inkomsten. § 50a, lid 4, luidt:

Ten aanzien van beperkt belastingplichtigen wordt de inkomstenbelasting geheven door inhouding aan de bron:

bij inkomsten die door binnenlandse kunstzinnige, sportieve, artistieke of soortgelijke prestaties of door de binnenlandse exploitatie ervan worden verworven, daaronder begrepen de inkomsten uit andere met deze prestaties verband houdende prestaties, ongeacht aan wie de inkomsten ten goede komen […]

[…]

De inhouding bedraagt 25 % van de inkomsten.

4

Inkomsten in de zin van § 50a, lid 4, EStG 1996 zijn alle goederen die uit geld bestaan of op geld waardeerbaar zijn en die de belastingplichtige heeft ontvangen, zonder aftrek van beroepskosten, bedrijfskosten, verwervingskosten, speciale uitgaven en belastingen.

5

Met de broninhouding wordt de inkomstenbelasting in beginsel als definitief beschouwd. De wet voorziet niet in een terugbetalingsprocedure.3. Als enige uitzondering geldt het geval waarin de beroeps-, bedrijfs- of verwervingskosten meer dan de helft van de inkomsten uitmaken.4.

6

Krachtens § 1, lid 3, EStG 1996 kunnen bepaalde personen die onder de werkingssfeer van § 50a vallen, evenwel verzoeken om voor de inkomstenbelasting als onbeperkt belastingplichtig te worden behandeld. In dat geval worden zij (achteraf) op dezelfde wijze belast als onbeperkt belastingplichtigen. Beperkt belastingplichtigen kunnen van deze mogelijkheid echter slechts gebruik maken wanneer aan een van de volgende voorwaarden is voldaan: hetzij ten minste 90 % van hun inkomsten gedurende het kalenderjaar valt onder de Duitse inkomstenbelasting, hetzij de inkomsten die gedurende het kalenderjaar niet onder de Duitse inkomstenbelasting vallen, bedragen maximaal 12 000 DEM.

7

Op belastingplichtigen die van dit recht gebruik maken, worden dezelfde regels van het EStG 1996 toegepast als op onbeperkt belastingplichtigen. Bij laatstgenoemden geldt naar Duits recht voor inkomsten uit zelfstandige arbeid namelijk de zuivere nettowinst (inkomsten na aftrek van de werkelijke kosten) als heffingsgrondslag. Verder worden hun inkomsten volgens een progressief tarief belast, met een belastingvrije som van een bepaald maximum.5.

II — De feiten en de procedure in het hoofdgeding

8

A. Gerritse is een Nederlands onderdaan die in 1996 een zelfstandige activiteit in Duitsland heeft uitgeoefend. Op 25 april 1996 trad hij op als drummer voor een radiostation in Berlijn. Zijn honorarium bedroeg 6 007,55 DEM. Daarop heeft het radiostation 25 %,6. dat wil zeggen 1 501,89 DEM, ingehouden aan forfaitaire belasting (broninhouding) en 112,64 DEM aan solidariteitsheffing.

9

In hetzelfde jaar ontving Gerritse ook in zijn woonstaat Nederland en in België bruto-inkomsten van in totaal ongeveer 55 000 DEM.

10

Krachtens de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting worden de door Gerritse in Duitsland ontvangen inkomsten in deze lidstaat aan de inkomstenbelasting onderworpen. Naar Duits recht wordt voor de berekening van deze belasting een forfaitair percentage van 25 % op de bruto-inkomsten met broninhouding toegepast.

11

Op 4 september 1998 verzocht Gerritse het Finanzamt Neukölln-Nord (Duitsland) overeenkomstig § 1, lid 3, EStG 1996, als onbeperkt belastingplichtige te worden behandeld.

12

Het Finanzamt wees dit verzoek af bij beslissing van 3 december 1998.

13

Gerritse stelde tegen deze afwijzing beroep in bij het Finanzgericht Berlin. Hij betoogde dat hij op basis van het arrest Biehl7. en van het door het gemeenschapsrecht gewaarborgde non-discriminatiebeginsel het recht had, inkomstenbelasting te betalen als een onbeperkt belastingplichtige, daar een ingezetene in een vergelijkbare situatie geen belasting behoefde te betalen wegens de belastingvrije som van 12 095 DEM.8.

III — De prejudiciële vraag

14

Het Finanzgericht Berlin heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Staat artikel 52 EG-Verdrag [thans, na wijziging, artikel 43 EG] eraan in de weg, dat op grond van § 50a, lid 4, eerste zin, sub 1, en tweede zin, van het [EStG 1996] op een Nederlandse onderdaan die in de Bondsrepubliek Duitsland tijdens het kalenderjaar een belastbaar zuiver inkomen van circa 5 000 DEM uit zelfstandige arbeid verwerft, een belastinginhouding ten belope van 25 % van het (onzuivere) inkomen van circa 6 000 DEM, vermeerderd met solidariteitsheffing, wordt toegepast door de schuldenaar van de vergoeding, zonder dat eerstgenoemde de mogelijkheid heeft de betaalde belasting door middel van een verzoek tot terugbetaling of een verzoek tot aanslagoplegging geheel of gedeeltelijk terug te ontvangen?

IV — Analyse

15

Evenals Gerritse en de Commissie van de Europese Gemeenschappen denk ik dat de vraag van het Finanzgericht Berlin aldus moet worden opgevat, dat zij artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) en niet artikel 52 van het Verdrag betreft9.. Daar verzoekers zelfstandige activiteit tijdelijk werd uitgeoefend, valt een situatie zoals die in het hoofdgeding namelijk onder de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten.10.

16

Om te beginnen merk ik op dat naar Duits recht enerzijds een verschillend belastingpercentage geldt voor inkomsten van onbeperkt belastingplichtigen — ingezetenen — en beperkt belastingplichtigen — niet-ingezetenen. Naar Duits recht geldt voor ingezetenen namelijk een progressief belastingtarief met een belastingvrije som en voor niet-ingezetenen een forfaitair percentage van 25 %.

17

Anderzijds houdt het Duitse recht met de beroepskosten op verschillende wijze rekening naargelang het om inkomsten van ingezetenen of van niet-ingezetenen gaat. Ingezetenen kunnen deze kosten namelijk van de belastbare inkomsten aftrekken, niet-ingezetenen daarentegen niet.

18

In verband hiermee dient de prejudiciële vraag aldus te worden gelezen dat wordt gevraagd of artikel 59 van het Verdrag zich verzet tegen een nationale regeling inzake inkomstenbelasting die zoals in casu ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend behandelt. Enerzijds worden de inkomsten van ingezetenen belast volgens een progressief belastingtarief met een belastingvrije som terwijl die van niet-ingezetenen volgens een forfaitair percentage worden belast, en anderzijds worden ingezetenen na aftrek van hun beroepskosten over hun netto-inkomsten belast, terwijl niet-ingezetenen over hun bruto-inkomsten zonder aftrek van deze kosten worden belast.

19

In zijn vaste rechtspraak heeft het Hof verklaard dat ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen11.. De lidstaten mogen bij de uitoefening van de bij hen verbleven bevoegdheid dus niet in strijd handelen met de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden, zoals het vrij verrichten van diensten.12.

20

Ook heeft het Hof verklaard: In de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 59 van het Verdrag zich tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat.13.

A — Het forfaitaire belastingpercentage van 25 %

21

Met het eerste onderdeel van zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 59 van het Verdrag zich verzet tegen een nationale wetgeving inzake inkomstenbelasting zoals de onderhavige, die de inkomsten van ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend belast, namelijk die van eerstgenoemden volgens een progressief belastingtarief met een belastingvrije som en die van laatstgenoemden volgens een forfaitair percentage.

22

Mijns inziens is de toepassing van een forfaitair percentage van 25 % op de door Gerritse in Duitsland ontvangen inkomsten in plaats van een progressief tarief met een belastingvrije som niet in strijd met de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten.

23

Volgens vaste rechtspraak14. verbieden de regels inzake gelijke behandeling niet alleen openlijke discriminaties op grond van nationaliteit, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.

24

Een onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken belastingplichtige toepasselijke nationale regeling, die evenwel een onderscheid maakt naar woonplaats, in die zin dat zij niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen onthoudt die zij ingezetenen wel toekent, kan in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten. De niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders.15.

25

Volgens vaste rechtspraak is er slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.16.

26

Op het punt van directe belastingen is de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen in de regel niet vergelijkbaar.17. Derhalve kan een lidstaat op dit gebied verschillende regels vaststellen, al naargelang zij voor ingezetenen of niet-ingezetenen gelden.

27

In casu is het grootste deel van de inkomsten van Gerritse afkomstig uit zijn woonstaat en slechts een klein deel uit zijn activiteit in Duitsland. De situatie van Gerritse is niet vergelijkbaar met die van een Duitse ingezetene, want de situaties verschillen objectief van elkaar, zowel wat de bron van de inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft.18.

28

Objectief verschillende situaties kunnen een verschillende behandeling door de toepassing van verschillende regels in een geval zoals het onderhavige rechtvaardigen19.. Die ongelijke behandeling mag evenwel geen afbreuk doen aan het vrij verrichten van diensten en Gerritse niet benadelen.

29

Er dient dus te worden nagegaan of de toepassing van het forfaitair percentage zoals in casu, in plaats van het progressief tarief met een belastingvrije som, de activiteit van Gerritse in Duitsland kan benadelen en dus de uitoefening van de vrijheid van dienstverrichting kan aantasten.

30

Daartoe zal ik in de eerste plaats nagaan of Gerritse inderdaad aanspraak erop kan maken dat op zijn inkomsten de belastingvrije som wordt toegepast. In de tweede plaats zal ik nagaan of de toepassing van het forfaitaire percentage van 25 % in plaats van het progressieve tarief Gerritse werkelijk benadeelt.

31

Volgens het Finanzgericht Berlin20., de Finse regering21. en de Commissie22. behoeft de in de Duitse wetgeving bestaande belastingvrije som niet met betrekking tot Gerritse te worden toegepast, omdat deze wetsbepaling een sociaal doel heeft. Doel is de belastingplichtige een bestaansminimum te laten, dat van alle inkomstenbelasting is vrijgesteld.

32

Ik deel deze opvatting. Wanneer iemand het grootste deel van zijn inkomsten in zijn woonstaat ontvangt, moet deze staat en niet een andere waarin hij ook inkomsten heeft, volgens vaste rechtspraak het bestaansminimum garanderen23.. In casu dient dus niet de Bondsrepubliek Duitsland Gerritse het bestaansminimum te garanderen, want hij ontvangt daar slechts een klein gedeelte van zijn inkomsten.

33

Wat het bedrag van het forfaitaire percentage betreft, dat in casu 25 % bedraagt, herinner ik aan voormeld arrest Asscher, waarin het Hof heeft verklaard dat van niet-ingezetenen geen hoger belastingpercentage kan worden verlangd dan van ingezetenen, zeker wanneer op het door de niet-ingezetene in de werkstaat ontvangen inkomen in zijn woonstaat de progressieregel wordt toegepast.24.

34

In casu is aan deze twee voorwaarden voldaan.

35

Enerzijds houdt de woonstaat, Nederland, overeenkomstig de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bij de toepassing van de progressieregel op het wereldinkomen van Gerritse rekening met de in Duitsland ontvangen inkomsten. In haar antwoord aan het Hof wijst de Nederlandse regering erop dat zij rekening houdt met de in verschillende werkstaten betaalde belasting en deze in mindering brengt op het totale inkomen.25. Aldus krijgt Gerritse uit hoofde van de vrijheid van dienstverrichting een belastingvrijstelling op de in Duitsland ontvangen inkomsten. Deze vrijstelling komt in mindering op het op het wereldinkomen verschuldigde belastingbedrag.

36

Anderzijds heeft de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen26. overtuigend weten aan te tonen dat de toepassing van het in de Duitse wetgeving bestaande progressief tarief op de door Gerritse in Duitsland ontvangen inkomsten zou resulteren in een belastingpercentage dat vergelijkbaar is met het op hem toegepaste forfaitaire percentage van 25 %.

37

Concreet levert de berekening in het geval van Gerritse op basis van zijn netto-inkomsten en de belastingtabel van het EStG 1996 een gemiddeld belastingpercentage van 26,5 % op. De Commissie komt terecht tot de slotsom dat dit percentage geen discriminatie oplevert. Gerritse wordt door het op hem door het EStG 1996 toegepaste percentage van 25 % niet benadeeld ten opzichte van een ingezetene op wie het progressief tarief wordt toegepast.

38

De Duitse wetsbepaling die in casu in een forfaitair percentage van 25 % voorziet, is dus niet in strijd met de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten.

B — De aftrekbaarheid van beroepskosten

39

Om te beginnen dient eraan te worden herinnerd dat het EStG 1996 bij de inkomstenbelasting voor de ingezetenen de netto-inkomsten na aftrek van de beroeps- respectievelijk bedrijfskosten en voor de niet ingezetenen de bruto-inkomsten zonder deze aftrek belast.27.

40

Met het tweede onderdeel van zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 59 van het Verdrag zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling zoals de onderhavige, die de inkomsten van ingezetenen en niet-ingezetenen op verschillende wijze belast, doordat voor eerstgenoemden de netto-inkomsten na aftrek van de beroepskosten en voor laatstgenoemden de bruto-inkomsten zonder aftrek van deze kosten worden belast.

41

Mijns inziens leidt de Duitse wettelijke regeling tot een werkelijk nadeel voor Gerritse.

42

Zoals eerder beklemtoond, kan een lidstaat op het gebied van de directe belastingen op ingezetenen en niet-ingezetenen verschillende regels toepassen. Niet-ingezetenen mogen door de op hen toepasselijke regels bij de uitoefening van hun activiteit wat de gemeenschapsregels betreft evenwel niet worden benadeeld.

43

Het nadeel dat Gerritse stelt als gevolg van de verschillende behandeling in het kader van de Duitse regeling te hebben geleden, is evenwel manifest.28. Gerritse, die van zijn inkomsten niet de in het kader van zijn activiteit werkelijk gemaakte beroepskosten kan aftrekken, wordt dus over een hoger bedrag belast dan de ingezetenen, want bij gelijke inkomsten kunnen laatstgenoemden hun beroepskosten aftrekken.

44

Voorts kan Gerritse deze kosten niet later in zijn woonstaat aftrekken.

45

In deze omstandigheden dient de Duitse regeling, die krachtens de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting van toepassing is voor het belasten van de door Gerritse in Duitsland ontvangen inkomsten, mijns inziens de aftrek van de voor het verkrijgen van deze inkomsten gemaakte beroepskosten toe te staan. Anders benadeelt de Duitse regeling Gerritse ten opzichte van ingezetenen met dezelfde activiteit, die evenwel slechts over hun netto-inkomsten worden belast.

46

Het nadeel voor Gerritse is het gevolg van het verschil in behandeling in het kader van de Duitse regeling, die het wooncriterium toepast. Dit verschil in behandeling vormt een indirecte discriminatie.

47

Nagegaan moet worden of deze discriminatie gerechtvaardigd kan worden. Tot dusver heeft de Duitse regering niet aan de procedure deelgenomen en het Finanzgericht Berlin heeft geen rechtvaardiging voor deze uit de nationale wetgeving voortvloeiende discriminatie aangevoerd.

48

Zoals de verwijzende rechter terecht stelt, kan de niet-aftrekbaarheid van de beroepskosten van niet-ingezetenen niet worden gerechtvaardigd door het beginsel van de samenhang van het belastingstelsel. De noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te handhaven, is volgens voormelde arresten Bachmann en Commissie/België als een mogelijke rechtvaardigingsgrond erkend voor regelingen die de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen beperken.29.

49

In casu houdt de Duitse wettelijke regeling waarbij de inkomsten van een niet-ingezetene met het forfaitaire tarief van 25 % worden belast, geenszins in dat de belasting over de bruto-inkomsten van de betrokken niet-ingezetene moet worden geheven.

50

Het gemeenschapsrecht verzet zich dus tegen de bepalingen van de Duitse wettelijke regeling inzake inkomstenbelasting die de inkomsten van ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend belasten, voorzover eerstgenoemden over hun netto-inkomsten en laatstgenoemden over hun bruto-inkomsten.

V — Conclusie

51

Mitsdien geef ik het Hof in overweging, voor recht te verklaren:

1)

Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) verzet zich niet tegen een nationale wettelijke regeling inzake inkomstenbelasting zoals de onderhavige, die de inkomsten van ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend belast, in dier voege dat voor de ingezetenen een progressief tarief met een belastingvrije som geldt en voor de niet-ingezetenen een forfaitair tarief.

2)

Dit artikel verzet zich wel tegen een nationale wettelijke regeling zoals de onderhavige, die de inkomsten van ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend belast doordat bij de ingezetenen de netto-inkomsten na aftrek van beroepskosten worden belast en bij niet-ingezetenen de bruto-inkomsten zonder aftrek van deze kosten.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.