HvJ EG, 03-10-2002, nr. C-136/00

Danner is aangesloten bij twee Duitse verzekeringsstelsels waarvan de aard niet geheel duidelijk is. Zij zijn blijkbaar onderworpen aan publiekrecht of soortgelijke regels. Zij lijken verplicht te zijn voor artsen die in Duitsland in loondienst zijn, terwijl artsen die in het buitenland werken hun verzekering vrijwillig kunnen voortzetten. Over de aard van de premies die de verzekerde aan deze stelsels betaalt, en de uitkeringen die hij hiervan ontvangt, zijn geen nauwkeurige inlichtingen verstrekt.

Hierdoor rijst als eerste vraag — waarover de verwijzende rechter zich zal moeten uitspreken — of de premies die aan deze stelsels worden betaald, moeten worden gezien als premies voor verplichte of wettelijke stelsels in de zin van § 96, lid 1, van de TVL of als premies voor vrijwillige stelsels die vallen onder § 96, leden 2 tot en met 9, daarvan.

Een tweede vraag is of de diensten die door beide instellingen worden verstrekt, binnen de werkingssfeer van de bepalingen inzake het vrij verrichten van diensten vallen. Het is duidelijk dat diensten van particuliere pensioenaanbieders onder artikel 49 e.v. EG vallen.11. Het Hof heeft echter nog niet beslist of deze bepalingen van toepassing zijn op, bijvoorbeeld, pensioenen die worden verstrekt door verplichte pensioenstelsels die behoren aan de socialezekerheidswetgeving van een staat en werken volgens het omslagstelsel. In dat verband dient in gedachten te worden gehouden dat volgens de rechtspraak van het Hof cursussen gegeven door hogeronderwijsinstellingen die voornamelijk worden gefinancierd met openbare middelen, geen diensten zijn in de zin van artikel 50 EG.12.

In de onderhavige zaak lijkt Danner vrijwillig verzekerd te zijn, aangezien hij niet in loondienst is in Duitsland. Er hoeft dus niet te worden beslist of diensten waarvan de ontvangst verplicht is, vallen onder het vrij verrichten van diensten.

Wat betreft de aard van de regels waaraan beide stelsels onderworpen zijn, volgt bovendien uit de rechtspraak van het Hof dat de toepassing van de artikelen 49 en 50 EG niet reeds is uitgesloten omdat deze regels mogelijk tot het gebied van de sociale zekerheid behoren.13.

Tot slot zijn de bepalingen inzake het vrij verrichten van diensten overeenkomstig artikel 50 EG van toepassing op diensten die gewoonlijk tegen vergoeding geschieden. Volgens de rechtspraak van het Hof is het wezenlijke kenmerk van de vergoeding gelegen in het feit dat het een tegenprestatie voor de betrokken dienst vormt.14. Zelfs al zijn de details onduidelijk, het lijkt erop dat Danner op vrijwillige basis een bedrag aan verzekeringspremies betaalt dat verband houdt met het pensioen dat hij zal ontvangen.

Ik kom derhalve tot de conclusie dat de pensioenverzekeringsdiensten die beide Duitse instellingen verlenen aan Danner, diensten zijn in de zin van artikel 50 EG.

Volgens de eerste twee zinnen van § 96, lid 9, van de TVL zijn premies voor vrijwillige pensioenverzekeringen afgesloten bij een buitenlandse instelling niet aftrekbaar. Een verzekeringspolis wordt echter geacht in Finland te zijn afgesloten, indien deze is afgegeven door een vaste inrichting in Finland van een buitenlandse instelling. Volgens de overgangsregeling voor de belastingjaren 1996 en 1997 is de aftrek van aan buitenlandse instellingen betaalde premies toegestaan tot een bedrag van 15 000 FIM. Voor premies aan Finse instellingen geldt dit maximum niet.

Geen van de partijen die schriftelijke opmerkingen heeft ingediend, betwist dat deze regels het vrij verrichten van diensten beperken, en naar mijn mening is dit ook duidelijk. Zij hebben tot gevolg dat het verrichten van pensioenverzekeringsdiensten tussen de lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van pensioenverzekeringsdiensten uitsluitend binnen een enkele lidstaat15., omdat zij particulieren ervan kunnen weerhouden om een vrijwillige pensioenverzekering af te sluiten bij buitenlandse instellingen, en buitenlandse instellingen om hun diensten op de Finse markt aan te bieden.16. Het is duidelijk dat voor particulieren de beschikbaarheid van fiscale voordelen een belangrijke factor is bij het kiezen van een pensioenverzekeringsinstelling. Sterker nog, het voordeel van de aftrekbaarheid is naar alle waarschijnlijkheid zo belangrijk dat niemand een verzekering zal willen afsluiten bij een buitenlandse instelling.

Bovendien betekent de uitsluiting van de aftrekbaarheid van premies voor een pensioenverzekering die bij een buitenlandse instelling is afgesloten, eveneens discriminatie van buitenlandse verzekeringsaanbieders op grond van nationaliteit. In dat verband besliste het Hof dat artikel 49 EG de afschaffing inhoudt van iedere discriminatie van de dienstverrichter op grond van diens nationaliteit of van de omstandigheid dat hij is gevestigd in een andere lidstaat dan die waarin de dienst wordt verricht.17. In de onderhavige zaak is de discriminatie op grond van de nationaliteit van de dienstverrichter openlijk en duidelijk aangezien § 96, lid 9, van de TVL uitdrukkelijk onderscheid maakt tussen buitenlandse en Finse verzekeringsinstellingen. Enkel buitenlandse instellingen dragen de lasten van de oprichtingskosten van nog een vestiging. Voorts zou, op basis van een letterlijke uitlegging van de regels in kwestie, zelfs kunnen worden betoogd dat de premies voor een pensioenverzekering afgesloten bij een vaste inrichting van een Finse verzekeringsinstelling in het buitenland, onder de gunstige aftrekregels van § 96, leden 2 tot en met 6, van de TVL vallen.

Het is algemeen bekend dat een maatregel die het vrij verrichten van diensten beperkt, op twee verschillende soorten gronden gerechtvaardigd kan zijn, namelijk

In de onderhavige zaak bespreken degenen die schriftelijke opmerkingen hebben ingediend, voornamelijk vier rechtvaardigingsgronden, te weten de noodzaak om de samenhang van het Finse belastingstelsel en de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, de noodzaak om belastingfraude te voorkomen, en de noodzaak om de onaantastbaarheid van de belastinggrondslag te beschermen. Deze gronden hebben gemeen dat zij niet worden genoemd in het Verdrag. Zij zouden dus hooguit als rechtvaardigingsgronden kunnen worden erkend, indien het dwingende vereisten van algemeen belang zijn.

Nu de Finse regels openlijk discrimineren, kunnen deze vier rechtvaardigingsgronden dan eigenlijk wel worden aangevoerd? Helaas geeft de rechtspraak van het Hof geen duidelijk antwoord op deze belangrijke vraag.

Volgens een zeker aantal arresten zijn nationale regels die discrimineren op grond van de herkomst van de dienst slechts verenigbaar met het gemeenschapsrecht indien ze onder een uitdrukkelijke uitzonderingsbepaling zoals de artikelen 45 en 46 EG kunnen worden gebracht.18. Het Hof heeft nimmer formeel afstand genomen van dit beginsel. Integendeel, het blijft ernaar verwijzen in standaardarresten19. en past het nu en dan toe: Aldus weigerde het Hof in de zaak Royal Bank of Scotland, waarin het ging om directe en openlijke discriminatie op grond van nationaliteit op het gebied van de vrijheid van vestiging, rechtvaardigingsgronden te onderzoeken die niet uitdrukkelijk in het Verdrag zijn vermeld.20. Dezelfde gedragslijn volgde het in de zaak Ciola21. inzake het vrij verrichten van diensten. Het arrest Ciola is in het bijzonder verrassend omdat het niet ging om directe, maar louter om indirecte discriminatie op grond van nationaliteit.

In de meest recente zaken betreffende nationale regels die als (direct) discriminerend beschouwd hadden kunnen worden, heeft het Hof echter vermeden te beoordelen of de regels in kwestie discrimineerden, en heeft het rechtvaardigingsgronden onderzocht die niet uitdrukkelijk in het Verdrag zijn vermeld. Het heeft hetzij de betrokken regel slechts gekwalificeerd als beletsel voor het vrij verrichten van diensten22., hetzij gesproken van een verschil in behandeling dat gerechtvaardigd zou kunnen zijn op gronden die niet zijn vermeld in het Verdrag.23. De arresten Bachmann en Commissie/België zijn voorbeelden van deze lijn in de rechtspraak van het Hof. In beide arresten werd niet onderzocht of de maatregelen op het gebied van het vrij verrichten van diensten discrimineerden, en werd dit ook niet ter sprake gebracht, doch werden de maatregelen gerechtvaardigd geacht vanwege de noodzaak om de samenhang van het Belgische belastingstelsel te bewaren, een rechtvaardigingsgrond die niet uitdrukkelijk wordt vermeld in het Verdrag en niet eerder in de rechtspraak was erkend.

Gezien het fundamentele belang van de vraag of (openlijk) discriminerende maatregelen als die welke aan de orde zijn in het hoofdgeding, kunnen worden gerechtvaardigd op gronden die niet uitdrukkelijk zijn vermeld in het Verdrag, zou het Hof zijn standpunt duidelijk moeten maken om de nodige rechtszekerheid te scheppen. Deze duidelijkheid en rechtszekerheid zijn van wezenlijk belang voor de nationale rechters, de procespartijen, de regeringen van de lidstaten, de instellingen en de burgers in het algemeen.

Ik zou eraan willen toevoegen dat de primaire taak van het Hof in prejudiciële procedures niet is om specifieke zaken te beslissen op basis van nauwkeurig afgebakende feiten, of om een probleem van de nationale rechter in een concrete zaak op te lossen, maar om voor iedereen in de Gemeenschap duidelijk en begrijpelijk vast te stellen wat de juiste uitlegging van het recht is, en om beslissingen van algemeen belang te geven. Het is slechts die bredere taak die de unieke procedure kan verklaren waarin de lidstaten en de Commissie systematisch worden uitgenodigd om schriftelijke opmerkingen in te dienen, ja zelfs waarom het arrest van het Hof en de conclusie van de advocaat-generaal in elke zaak in niet minder dan 11 talen wordt gepubliceerd.

De onderhavige zaak laat goed zien waarom de huidige onzekerheid over dit kernpunt van gemeenschapsrecht onbevredigend is. In de loop van het totstandkomingsproces van de betwiste regels waren de Finse belastingautoriteiten op de hoogte van de arresten van het Hof in de zaken Bachmann en Commissie/België. Zij waren er echter niet zeker van — zoals blijkt uit de voorstukken die bij het Hof zijn ingediend — of openlijk discriminerende regels gerechtvaardigd zouden kunnen zijn om de fiscale samenhang te bewaren. Het is duidelijk dat deze soort onzekerheid aanzienlijke economische schade kan berokkenen aan regeringen, bedrijven en burgers.

Wat de vraag betreft welke rechtvaardigingsgronden kunnen worden aangevoerd, denk ik dat het onjuist is om verschillende gronden te aanvaarden al naar gelang de maatregel (direct of indirect) discriminerend is dan wel een niet-discriminerende beperking van het verrichten van diensten inhoudt. Zodra vaststaat dat andere rechtvaardigingsgronden kunnen worden aangevoerd dan die vermeld in het Verdrag, lijkt er geen reden om een bepaalde soort rechtvaardigingsgronden te reserveren voor discriminerende maatregelen en een andere soort voor niet-discriminerende beperkingen. De tekst van het Verdrag geeft zeker geen reden hiertoe: artikel 49 EG spreekt niet van discriminatie, maar slechts van beperkingen op het vrij verrichten van diensten. In elk geval is het moeilijk strikt onderscheid te maken tussen (directe of indirecte) discriminerende maatregelen en niet-discriminerende maatregelen. Bovendien zijn er doelstellingen van algemeen belang die niet uitdrukkelijk in het Verdrag zijn vermeld (bijv. milieubescherming, consumentenbescherming), maar die in bepaalde omstandigheden niet minder gerechtvaardigd en niet minder zwaarwegend zijn dan die vermeld in het Verdrag. De maatstaf zou dan ook moeten zijn of de aangevoerde grond een gerechtvaardigd doel van algemeen belang is en, zo ja, of de beperking genoegzaam kan worden gerechtvaardigd volgens het evenredigheidsbeginsel. In elk geval geldt dat hoe discriminerender de maatregel is, hoe onwaarschijnlijker het is dat de maatregel voldoet aan het evenredigheidsbeginsel. Deze oplossing zou aansluiten bij de impliciete lijn die het Hof in de meerderheid van de recente zaken inzake het vrij verrichten van diensten heeft gevolgd. Ik voeg hieraan toe dat dezelfde oplossing kan worden gebruikt voor het vrije verkeer van goederen. Dat ware in overeenstemming met de noodzaak om, wanneer het gaat om beperkingen van het vrije goederenverkeer, evenveel gewicht te geven aan belangen die niet minder belangrijk zijn dan de belangen genoemd in artikel 30 EG, met name de bescherming van het milieu.24.

Aangezien naar mijn mening geen strikt onderscheid behoort te worden gemaakt tussen de rechtvaardigingsgronden voor discriminerende en niet-discriminerende maatregelen zal ik de vier aangevoerde gronden behandelen.

In de zaken Bachmann en Commissie/België aanvaardde het Hof dat handhaving van de samenhang van het Belgische belastingstelsel beperking van de aftrekbaarheid van premies betaald aan buitenlandse instellingen rechtvaardigen kon. Het Hof baseerde zich op de veronderstelling dat er naar Belgisch recht een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van premies en de belastbaarheid van de door de verzekeraars betaalde bedragen krachtens een pensioen- en levensverzekering: in het Belgische stelsel werd het verlies aan inkomsten als gevolg van de aftrek van verzekeringspremies gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeraars verschuldigde pensioen-, lijfrente-, of kapitaalbedragen; indien de premies niet van het belastbaar inkomen waren afgetrokken, werden de door de verzekeraars verschuldigde bedragen vrijgesteld van belasting.

De Finse en de Deense regering stellen dat de regels die in de onderhavige zaak aan de orde zijn, op soortgelijke gronden kunnen worden gerechtvaardigd. Zij zijn van mening dat het Finse belastingstelsel is gebaseerd op hetzelfde verband tussen aftrekbaarheid van vrijwillige pensioenverzekeringspremies en inkomstenbelastingheffing over de door de verzekeraars uit te keren pensioenen. Het verlies aan inkomsten als gevolg van de aftrek van verzekeringspremies wordt in beginsel gecompenseerd door de latere belastingheffing over de pensioenbetalingen. Onder verwijzing naar de recente mededeling van de Commissie inzake De opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen25. stellen beide regeringen dat het Finse stelsel het sparen en de opbouw van een oudedagsvoorziening aanmoedigt door de heffing van belasting over de betaalde premies uit te stellen; vermindering van de huidige belastinginkomsten in ruil voor latere hogere belastinginkomsten speelt ook in op de vergrijzing van de bevolking.

De Finse regering stelt dat niet alleen de pensioenen worden belast die door Finse en buitenlandse instellingen aan ingezetenen worden uitgekeerd (ingezetenenbelasting), maar op grond van § 10 van de TVL ook de pensioenen die door de Finse instellingen aan niet-ingezetenen worden uitgekeerd (bronbelasting). Wanneer een belastingplichtige premies heeft betaald aan een Finse instelling, is er een garantie dat het pensioen in Finland wordt belast, ook indien de belastingplichtige naar het buitenland verhuist. Die garantie bestaat niet wanneer de belastingplichtige het land verlaat en premies heeft betaald aan een buitenlandse instelling. Teneinde de samenhang van het Finse belastingstelsel te bewaren, dienen pensioenpremies betaald aan buitenlandse instellingen derhalve niet aftrekbaar te zijn.

Volgens de Finse regering is het niet mogelijk de samenhang van dit stelsel te waarborgen met minder beperkende maatregelen. Een terugvorderingssysteem bijvoorbeeld, waarbij een vertrekkende belastingplichtige de fiscale voordelen die hij heeft genoten door de aftrekbaarheid van vrijwillige pensioenpremies, zou moeten terugbetalen26., zou het vrije verkeer van werknemers of het recht van vestiging onevenredig beperken. § 96, lid 9, staat bovendien (onder bepaalde voorwaarden en voor een beperkte periode) de aftrek toe van premies voor een buitenlands stelsel, wanneer de betrokkene vanuit het buitenland naar Finland is verhuisd.

Deze argumenten overtuigen mij niet en ik ben het met Danner, de Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA eens dat de Finse regering, gezien de systematiek van het Finse inkomstenbelastingstelsel, de noodzaak van handhaving van de fiscale samenhang niet kan aanvoeren en dat de omstreden regels in ieder geval inbreuk maken op het evenredigheidsbeginsel.

Ter inleiding wil ik eraan herinneren dat het begrip fiscale samenhang dat door het Hof is geïntroduceerd in de zaken Bachmann en Commissie/België, alom is bekritiseerd.27. In latere rechtspraak heeft het Hof benadrukt dat lidstaten de noodzaak om de fiscale samenhang te bewaren slechts kunnen aanvoeren indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen enig fiscaal voordeel en een evenredig fiscaal nadeel, en in geen enkele latere zaak heeft het Hof een beroep van lidstaten op de fiscale samenhang aanvaard.

In de onderhavige zaak is er naar mijn mening geen echt rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing over de pensioenen. In het Finse belastingstelsel worden de pensioenen die door buitenlandse instellingen worden uitgekeerd aan ingezetenen van Finland belast, ongeacht of de premies die aan deze instellingen zijn betaald aftrekbaar waren. Indien Danner in Finland blijft, zullen de pensioenen die hij van beide Duitse stelsels ontvangt, worden onderworpen aan Finse inkomstenbelasting, ofschoon hij de aan deze stelsels betaalde premies niet heeft mogen aftrekken. In dat opzicht is het Finse stelsel asymmetrisch en verschilt het op een essentieel punt van het symmetrische stelsel waarvan het Hof veronderstelde dat het bestond in de zaken Bachmann en Commissie/België. Nu er ten aanzien van belastingplichtigen als Danner geen rechtstreeks verband is tussen aftrekbaarheid en belastingheffing, ben ik van mening dat Finland de noodzaak om de fiscale samenhang te bewaren, niet kan aanvoeren.

Als tegenargument stelt de Finse regering dat volgens de algemene beginselen van belastingrecht Danner een zogenoemde natuurlijke aftrek kan vorderen zodra het pensioen wordt uitgekeerd, omdat de daarmee samenhangende verzekeringspremies niet aftrekbaar waren. De Finse regering geeft echter zelf toe dat niet zeker is of de Finse rechter deze natuurlijke aftrek in Danners geval zou erkennen. Naar mijn mening verzet het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen dat dit soort toekomstige fiscale voordelen in de fiscalesamenhangvergelijking wordt betrokken, tenzij er een onmiskenbare aanspraak op bestaat. Verder is een aftrekrecht niet hetzelfde als een volledige vrijstelling van belasting voor toekomstige pensioenuitkeringen, zoals die werd aangenomen in de zaken Bachmann en Commissie/België. Ik geloof daarom niet dat deze natuurlijke aftrek voor de vereiste symmetrie van het Finse stelsel kan zorgen.

Ten tweede wordt, gezien het arrest van het Hof in de zaak Wielockx28., in casu de fiscale samenhang gewaarborgd door een bilaterale overeenkomst met Duitsland.

Volgens artikel 21 van de overeenkomst tussen Finland en Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen op het inkomen en op het vermogen en andere belastingen29. zijn inkomsten van een ingezetene van een overeenkomstsluitende staat, die niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen van de overeenkomst zijn vermeld, slechts belastbaar in de woonstaat van de ontvanger. De door pensioenverzekeringsinstellingen uit hoofde van vrijwillige pensioenverzekeringsovereenkomsten uitgekeerde bedragen vallen onder die kapstokbepaling.30. Volgens artikel 18, lid 2, van de overeenkomst zijn de uitkeringen die een ingezetene van een overeenkomstsluitende staat ontvangt op grond van de socialezekerheidswetgeving van de andere overeenkomstsluitende staat echter vrijgesteld van belasting in de woonstaat van de ontvanger.31.

In de zaak Wielockx besliste het Hof in een feitelijk en juridisch vergelijkbare (zij het niet identieke) situatie:

[Ingevolge] overeenkomsten tegen dubbele belasting die, zoals bovenbedoelde overeenkomst, met het OESO-Modelverdrag overeenkomen, [belast de staat] alle door zijn ingezetenen ontvangen pensioenen, ongeacht in welke staat de premies zijn betaald, maar ziet hij daartegenover af van belastingheffing over in het buitenland ontvangen pensioenen, ook wanneer deze berusten op in het binnenland betaalde en als aftrekbaar beschouwde premies. De fiscale samenhang bestaat dus niet op het niveau van een zelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing over de pensioenuitkeringen, maar bevindt zich op een ander niveau, te weten dat van de wederkerigheid van de in de Verdragsluitende Staten toepasselijke voorschriften. Aangezien de fiscale samenhang is verzekerd door een met een andere lidstaat gesloten bilaterale overeenkomst, kan dit in beginsel niet worden aangevoerd als reden om een aftrek als die waarom het hier gaat, te weigeren.32.

Door deze overeenkomst met Duitsland heeft Finland — in artikel 21 daarvan — afstand gedaan van zijn recht belasting te heffen op pensioenen die door Finse vrijwillige pensioenverzekeringen worden uitgekeerd aan ontvangers die in Duitsland wonen. Omgekeerd kan Finland alle pensioenen belasten, die Finse ingezetenen ontvangen. Op grond van artikel 18, lid 2, zijn de uitkeringen die een ingezetene ontvangt op grond van de sociale zekerheidswetgeving van de andere overeenkomstsluitende staat vrijgesteld van belasting in de woonstaat van de ontvanger. Indien Danner in Finland blijft en die regel van toepassing is op de pensioenen die door één van de Duitse stelsels of door beide worden toegekend, heeft Finland eigenlijk afstand gedaan van zijn recht om het inkomen van een van zijn ingezetenen te belasten.

De fiscale samenhang bestaat dus niet op het niveau van een zelfde persoon, door een strikte correlatie tussen aftrekbaarheid van premies en belastingheffing over pensioenuitkeringen, maar bevindt zich op een ander niveau, te weten dat van de wederkerigheid van de in de twee overeenkomstsluitende staten toepasselijke voorschriften. Een openlijk discriminerende weigering van de aftrek van premies voor een buitenlandse pensioenverzekering dient niet ter bescherming van deze andere vorm van fiscale samenhang.

Finland tracht dit op de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting gebaseerde argument te weerleggen met te stellen dat de oplossing niet ervan kan afhangen, of in het concrete geval een dergelijke overeenkomst bestaat. Er zou geen overeenkomst met Duitsland kunnen zijn. Het gemeenschapsrecht kan van de lidstaten niet eisen dat zij zulke overeenkomsten sluiten.

Het argument van de Finse regering lijkt moeilijk in overeenstemming te brengen met het arrest Wielockx. Ook indien het echter juist zou zijn dat de oplossing niet mag afhangen van het bestaan van een in het concrete geval toepasselijke overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, kan het argument naar mijn mening niet slagen. Wat naar mijns inziens belangrijk is, is niet het bestaan van een bepaalde overeenkomst die in het concrete geval van toepassing is, maar het bestaan van een algemeen netwerk van overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting waarbij de lidstaten partij zijn (ook al is niet met elke andere lidstaat een overeenkomst gesloten). De grondgedachte van het arrest Wielockx is op het bestaan van dat algemene netwerk opgebouwd: lidstaten zijn, zo blijkt, in het algemeen bereid om op basis van wederkerigheid afstand te doen van het recht om bronbelasting te heffen op pensioenen die zijn uitgekeerd aan ingezetenen van een andere lidstaat. Dientengevolge zal iemand die in de ene staat pensioenpremies heeft kunnen aftrekken van zijn belastbaar inkomen maar vervolgens naar een andere lidstaat verhuist, vaak geen belasting hoeven te betalen over zijn pensioen in de eerste lidstaat. Bovendien zou iemand die in lidstaat A zijn premies heeft kunnen aftrekken voor een pensioenstelsel in lidstaat B, in lidstaat C zijn pensioen kunnen ontvangen en noch in A of B belastingplichtig zijn, maar in C. Het argument op basis van fiscale samenhang is derhalve niet gefundeerd.

Ten derde is het in ieder geval onevenredig, iedereen die premies betaalt aan buitenlandse verzekeringsinstellingen te verbieden deze premies af te trekken, enkel vanwege het feit dat deze personen later misschien het land verlaten. Wat er ook zij van de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van, bijvoorbeeld, een terugvorderingssysteem — waarbij de vertrekkende belastingplichtigen de fiscale voordelen die zij hebben genoten door het aftrekken van pensioenpremies weer moeten terugbetalen — denk ik dat het duidelijk is dat zelfs een dergelijk systeem minder beperkend is dan een algemene weigering van aftrek voor iedereen die in Finland blijft. De buitensporige aard van de beperking wordt perfect geïllustreerd door het geval van Danner: hij mag de premies voor de Duitse stelsels niet aftrekken ondanks het feit dat hij een sterke band heeft met Finland en het daarom niet waarschijnlijk is — zoals hij overtuigend heeft uiteengezet — dat hij Finland enkel om fiscale redenen zal verlaten (hij voegde er in elk geval aan toe dat het onjuist was Duitsland als een belastingparadijs te zien).

De Finse en de Deense regering stellen dat de weigering van de aftrek van premies voor stelsels beheerd door buitenlandse instellingen wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van fiscale controle te waarborgen en belastingfraude te voorkomen.

Naar hun mening is het moeilijk of zelfs onmogelijk na te gaan of buitenlandse stelsels voldoen aan de verschillende voorwaarden voor aftrekbaarheid zoals bepaald in § 96, leden 2 tot en met 6, van de TVL. Zelfs indien op het moment van aftrek aan deze voorwaarden wordt voldaan, kan niet worden uitgesloten dat deze buitenlandse stelsels hun verzekeringsvoorwaarden in een later stadium wijzigen.

Volgens deze regeringen is het eveneens onmogelijk de pensioenuitkeringen of andere uitkeringen door buitenlandse stelsels aan Finse ingezetenen te controleren en derhalve doeltreffend te belasten. In dat verband betoogt de Finse regering dat sommige buitenlandse pensioenaanbieders in hun reclame stellen dat de door hen uitgekeerde pensioenen ontsnappen aan de Finse belasting.

Volgens deze regeringen zijn de moeilijkheden met betrekking tot de controle of aan de voorwaarden van aftrekbaarheid wordt voldaan en of pensioenbetalingen plaatsvinden, allereerst te wijten aan het feit dat de Finse autoriteiten weliswaar de nationale instellingen kunnen verplichten de belastingdienst in kennis te stellen van elke betaling, doch niet de in het buitenland gevestigde verzekeraars. Ten tweede heeft een belastingplichtige die premies voor buitenlandse stelsels wil aftrekken, er belang bij alle nodige inlichtingen te verstrekken, maar ontbreekt een vergelijkbare aanmoediging voor hem om volledige en nauwkeurige inlichtingen te verstrekken over wijzigingen in de verzekeringspolis of de uit het buitenland te ontvangen pensioenen en uitkeringen. Ten derde is de uitwisseling van inlichtingen tussen de lidstaten als geregeld in richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van directe belastingen33. evenmin een voldoende doeltreffend middel om de moeilijkheden in kwestie te overwinnen.

Deze argumenten overtuigen mij niet en ik ben het met Danner, de Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA eens dat de omstreden regels inbreuk maken op het evenredigheidsbeginsel. Naar mijn mening is het mogelijk de legitieme doelstellingen van waarborging van de doeltreffendheid van de fiscale controles en voorkoming van belastingfraude te bereiken met maatregelen die aanzienlijk minder beperkend zijn dan een algemene weigering van de aftrek van alle premies aan buitenlandse instellingen.

Het is vaste rechtspraak dat de doeltreffendheid van fiscale controles een dwingend vereiste van algemeen belang is en beperking van de uitoefening van fundamentele vrijheden die door het Verdrag worden gewaarborgd, rechtvaardigt.34. De noodzaak om belastingfraude te voorkomen, valt in de onderhavige zaak samen met de noodzaak, doeltreffende fiscale controles te waarborgen.

Finland probeert met de betwiste maatregelen twee verschillende fiscale belangen te beschermen.

Ten eerste wil Finland verzekeren dat geen aftrek wordt verleend in gevallen waarin geen recht daarop bestaat (doeltreffende controle op de aftrekbaarheid van premies). Aftrek behoort slechts mogelijk te zijn wanneer de premies daadwerkelijk zijn betaald, wanneer het buitenlandse verzekeringsstelsel voldoet aan de voorwaarden van de Finse wetgeving voor aftrekbaarheid (bijv. wat betreft de aard en de hoogte van de uitkering of de pensioenleeftijd)35. en wanneer aan deze voorwaarden ook wordt voldaan nadat de aftrek is verleend.

Wat betreft dat eerste belang blijkt uit de arresten Bachmann en Commissie/België dat een lidstaat richtlijn 77/799/EEG36. mag aanvoeren teneinde na te gaan of betalingen zijn gedaan in een andere lidstaat, wanneer het voor het bepalen van de inkomstenbelasting van belang is dat deze betalingen worden meegerekend. Hoe dan ook, de belastingautoriteiten kunnen van de belastingplichtige zelf het noodzakelijk geachte bewijs van de premiebetalingen en van de voorwaarden die van toepassing zijn op de pensioenverzekering, verlangen en de aftrek in voorkomend geval weigeren wanneer dit bewijs niet wordt geleverd. Aangezien de aftrek afhankelijk is van de goedkeuring van de autoriteiten, wordt de belastingplichtige hierdoor sterk aangemoedigd volledige en nauwkeurige inlichtingen te verstrekken. Ook wanneer de lidstaat die op grond van richtlijn 77/799/EEG om inlichtingen is verzocht, geen wettige basis heeft om verzekeraars te verzoeken de nodige inlichtingen te verstrekken, rechtvaardigt dit niet de niet-aftrekbaarheid van pensioenverzekeringspremies die aan in het buitenland gevestigde instellingen worden betaald.37.

Ten tweede wil Finland veiligstellen dat de pensioenen die door de verzekeringsinstelling worden uitgekeerd aan Finse ingezetenen, inderdaad worden belast (doeltreffende controle op de heffing van belasting over pensioenen).

Het is waar dat het Hof in de arresten Bachmann en Commissie/België de maatregelen in die zaken evenredig achtte, in zoverre dat het niet mogelijk was de samenhang van het Belgische systeem te waarborgen door minder beperkende maatregelen. Gezien de zwaarte van de beperking in kwestie is het echter noodzakelijk, nogmaals de evenredigheid van de Finse maatregel in het verband van de onderhavige zaak te onderzoeken.

Wat betreft de zwaarte van de beperking dient in gedachten te worden gehouden dat deze maatregel waarschijnlijk tot gevolg heeft dat buitenlandse verzekeringsinstellingen volledig van de Finse markt worden uitgesloten. Het is dus niet een maatregel om de doeltreffendheid van de fiscale controle op het verstrekken van grensoverschrijdende verzekeringsdiensten te verzekeren, maar om het verstrekken van grensoverschrijdende diensten volledig uit te sluiten op grond van de veronderstelling dat een doeltreffende controle niet mogelijk is. Het is eveneens duidelijk dat een dergelijke uitsluiting niet alleen werkt tegen oneerlijke economische spelers, maar eveneens nadelig is voor de eerlijke verzekeringsinstellingen en eerlijke belastingplichtigen die geen belang hebben bij het bevorderen van of deelnemen aan onwettige praktijken.

Om de toepassing van de belastingregelingen te waarborgen door minder beperkende middelen dan de feitelijke eliminatie van alle grensoverschrijdende pensioenverzekeringsdiensten, kunnen de belastingautoriteiten van de lidstaten naar mijn mening teruggrijpen op drie mogelijke inlichtingenbronnen, te weten de betrokken belastingplichtige, de lidstaat van de uitkerende instelling en, misschien wel de belangrijkste, de uitkerende verzekeringsinstelling zelf.

Ten eerste is er kennelijk geen probleem indien de betrokken belastingplichtige het pensioen dat hij uit het buitenland ontvangt, vermeldt op zijn aangifte. De belastingautoriteiten zijn echter niet volledig afhankelijk van een dergelijke aangifte. Voordat een belastingplichtige een pensioen ontvangt van een buitenlandse instelling, zal hij normaal gesproken hebben verzocht om aftrek van de premies die hij aan deze instelling heeft betaald. Het verzoek om aftrek en het schriftelijk bewijs dat door de belastingplichtige op dat moment is geleverd, zijn naar mijn mening waardevolle bronnen van inlichtingen over de pensioenuitkeringen die hij in een later stadium zal ontvangen. Op basis van de inlichtingen die zijn verstrekt op het moment van de aftrek, kunnen de belastingautoriteiten misschien zelfs vermoeden dat pensioenuitkeringen worden verstrekt, tenzij de belastingplichtige genoegzaam bewijs van het tegendeel levert.

Ten tweede zouden de lidstaten onderling inlichtingen kunnen uitwisselen over uitkeringen die door pensioeninstellingen worden betaald aan ingezetenen van een andere lidstaat. Aldus zouden de lidstaten kunnen nagaan of hun ingezetenen aan hun belastingverplichtingen voldoen. Het kader voor een dergelijke uitwisseling van inlichtingen is in richtlijn 77/799/EEG al tot stand gebracht. In de reeds aangehaalde mededeling doet de Commissie gedetailleerde voorstellen voor een werkbaar systeem van uitwisseling van inlichtingen over bedrijfspensioenregelingen.38.

Onafhankelijk van deze concrete voorstellen heeft het Hof beslist dat de autoriteiten van een lidstaat zich op richtlijn 77/799/EEG kunnen beroepen om van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat alle inlichtingen te verkrijgen die zij noodzakelijk achten voor het bepalen van het juiste bedrag aan inkomstenbelasting dat een belastingplichtige verschuldigd is volgens de wetgeving die zij moeten toepassen.39.

Ten derde, en misschien wel het belangrijkst, lijkt het mij dat een lidstaat kan verzekeren dat een in het buitenland gevestigde verzekeringsinstelling meewerkt en de noodzakelijke inlichtingen verstrekt over de uitkeringen die zij betalen aan ingezetenen. Een lidstaat kan bijvoorbeeld de aftrekbaarheid van premies voor een stelsel beheerd door een buitenlandse instelling onderwerpen aan een voorafgaande overeenkomst tussen die instelling en de autoriteiten van de betrokken lidstaat. Een dergelijke overeenkomst zou de verplichting kunnen omvatten dat de instelling volledige en nauwkeurige inlichtingen verstrekt over haar pensioenuitkeringen. Ook zou kunnen worden overeengekomen dat de verzekeringsvoorwaarden niet ingrijpend worden gewijzigd nadat de aftrek eenmaal is toegekend. Het valt aan te nemen dat verzekeringsinstellingen — die in het algemeen toch ondernemingen met een zekere status en duurzaamheid zijn en onder nauwgezet toezicht staat van de staat van vestiging — niet zullen proberen deze regeling te schenden of te omzeilen. Maar zelfs in geval van niet-naleving kan de lidstaat passende sancties opleggen, zoals een onmiddellijke schorsing van de aftrek van de premies betaald door ingezetenen.40. Zelfs een rigoureuzer beleid, waarbij de buitenlandse instellingen die niet te goeder trouw meewerken, worden uitgesloten van de markt van de lidstaat, zou duidelijk minder beperkend zijn dan een beleid dat alle buitenlandse instellingen feitelijk van de markt uitsluit.

De betwiste maatregelen kunnen dus niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen of belastingfraude te voorkomen.

De Deense regering betoogt dat de beperking van het recht van aftrek van aan buitenlandse instellingen betaalde premies gerechtvaardigd wordt door de noodzaak de onaantastbaarheid van de belastinggrondslag te bewaren. Haars inziens heeft het Hof in het arrest Safir dit als dwingend vereiste van algemeen belang erkend. Indien aan buitenlandse verzekeraars betaalde verzekeringspremies aftrekbaar waren, zou er voor ingezetenen van lidstaten met een hoge inkomstenbelasting een zeer sterke stimulans zijn om een verzekering af te sluiten bij instellingen die gevestigd zijn in lidstaten met een lage inkomstenbelasting. Dit zou leiden tot fiscal shopping, misbruik en ontwijking van belastingregels in lidstaten met een hoge inkomstenbelasting en tot een wedloop bij de belastingtarieven, met desastreuze gevolgen voor de lidstaten die met belastinggelden maatschappelijke dienstverlening van hoge kwaliteit financieren. Bovendien hebben de lidstaten er een legitiem belang bij, het fiscale voordeel van de aftrekbaarheid van verzekeringspremies niet te verlenen wanneer het daardoor aangemoedigde sparen in het buitenland plaatsvindt.

Deze argumenten overtuigen mij niet.

Mijns inziens heeft het Hof handhaving van de onaantastbaarheid van de belastinggrondslag niet erkend als legitieme rechtvaardigingsgrond. Het heeft integendeel beslist, dat voorkoming van lagere belastinginkomsten niet een van de in artikel 46 EG opgesomde gronden is en niet kan worden aangemerkt als een dwingend vereiste van algemeen belang.41. In het arrest Safir stelde het Hof slechts dat in de omstandigheden van die zaak de beperkende nationale maatregel niet werd gerechtvaardigd door de noodzaak om een fiscale leemte aan te vullen.

In elk geval lijkt de door de Deense regering gevreesde wedloop op belastinggebied gebaseerd op de misvatting dat een lage inkomstenbelasting in de staat waar de buitenlandse pensioenverzekeringsinstelling is gevestigd, een stimulans zou betekenen voor de belastingplichtigen om een pensioenverzekering af te sluiten bij instellingen in die staat. Aangezien de pensioenen die door deze instellingen worden uitgekeerd, in de overgrote meerderheid van de gevallen in de woonstaat van de belastingplichtige (en niet door de bronstaat) zullen worden belast tegen de tarieven die in de woonstaat van de belastingplichtige van toepassing zijn, is er naar mijn mening geen sprake van een fiscale stimulans om een pensioenverzekering af te sluiten bij buitenlandse instellingen.

Met haar laatste argument erkent de Deense regering eigenlijk dat regels als de onderhavige voornamelijk dienen om verzekeringsinstellingen in de ene lidstaat te beschermen tegen concurrentie uit andere lidstaten. De fundamentele vrijheden van het Verdrag verzetten zich echter niet alleen tegen beperkingen op de aankoop van goederen of diensten uit andere lidstaten, maar ook tegen stimulansen van lidstaten om primair nationale goederen of diensten te kopen in plaats van goederen of diensten uit andere lidstaten.42.

Nu maatregelen als in het hoofdgeding aan de orde zijn, niet kunnen worden gerechtvaardigd door een van de aangevoerde gronden, vallen zij derhalve onder het verbod van artikel 49 EG.