HvJ EG, 29-04-1999, nr. C-311/97

HvJ EG, 29-04-1999, nr. C-311/97

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 29‑04‑1999

P. Jann, J.C. Moitinho de Almeida, D.A.O. Edward, L. Sevón, M. Wathelet

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

29 april 19991.

In zaak C-311/97,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van het Dioikitiko Protodikeio Peiraios (Griekenland), in het aldaar aanhangige geding tussen

Royal Bank of Scotland plc,

en

Elliniko Dimosio (Griekse Staat),

‘Vrijheid van vestiging — Fiscale wetgeving — Belasting over de winst van vennootschappen’

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 7 EEG-Verdrag (thans artikel 6 EG-Verdrag) en 52 EG-Verdrag,

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: P. Jann, president van de Eerste kamer, waarnemend voor de president van de Vijfde kamer, J. C. Moitinho de Almeida, D. A. O. Edward, L. Sevón en M. Wathelet (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: S. Alber

griffier: L. Hewlett, administrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

—

Royal Bank of Scotland plc, vertegenwoordigd door K. Papakostopoulos, advocaat te Athene,

—

de Griekse regering, vertegenwoordigd door V. Kyriazopoulos, procesgemachtigde van de juridische dienst van de staat, en G. Alexaki, advocaat bij de bijzondere dienst communautaire geschillen van het Ministerie van Buitenlandse zaken, als gemachtigden,

—

de Franse regering, vertegenwoordigd door K. Rispal-Bellanger, adjunct-directeur bij de directie juridische zaken van het Ministerie van Buitenlandse zaken, en G. Mignot, secretaris buitenlandse zaken bij dezelfde directie, als gemachtigden,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door M. Condou-Durande en H. Michard, leden van haar juridische dienst, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Royal Bank of Scotland plc, de Griekse regering en de Commissie ter terechtzitting van 8 oktober 1998,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 19 november 1998,

het navolgende

Arrest

1

Bij vonnis van 30 juni 1997, ingekomen bij het Hof op 8 september daaraanvolgend, heeft het Dioikitiko Protodikeio Peiraios het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van de artikelen 7 EEG-Verdrag (thans artikel 6 EG-Verdrag) en 52 EG-Verdrag.

2

Deze vraag is gerezen in een geschil tussen Royal Bank of Scotland plc (hierna: ‘Royal Bank of Scotland’) en de DOY (de dienst directe belastingen voor vennootschappen) over het toegepaste belastingtarief op de in Griekenland behaalde winst van het filiaal van genoemde bank in het boekjaar 1994/1995, welk tarief hoger is dan het tarief voor in Griekenland gevestigde banken.

3

De Royal Bank of Scotland heeft haar zetel in het Verenigd Koninkrijk. In Griekenland opereert zij door middel van een te Pireus gevestigd filiaal.

4

Op 14 februari 1996 diende Royal Bank of Scotland bij de DOY van Pireus haar aangifte inkomstenbelasting over het boekjaar 1994/1995 in. Volgens deze aangifte bedroeg de belastbare winst van het filiaal over de periode van 1 oktober 1994 tot 30 september 1995, 1 031 256 016 DR en de over deze winst verschuldigde belasting 412 502 406 DR, berekend naar het tarief van 40 % als bepaald in artikel 109, lid 1, sub a, van wet nr. 2238 van 16 september 1994 (Grieks Staatsblad nr. 151, deel I; hierna: ‘wet nr. 2238/1994’).

5

Royal Bank of Scotland maakte bij haar aangifte een voorbehoud, inhoudende dat de winst van haar filiaal moest worden belast overeenkomstig artikel 109, lid 1, sub b, van wet nr. 2238/1994, dus volgens het op Griekse banken toepasselijke tarief van 35 %.

6

In dit voorbehoud stelde zij, dat zij bij toepassing van het tarief van 40 % aan een zwaardere belasting werd onderworpen dan de Griekse banken, en beriep zij zich ten eerste op artikel XVI van het Verdrag tussen de Helleense Republiek en het Verenigd Koninkrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot vermijding van het ontgaan van inkomstenbelasting, gesloten op 25 juni 1953 en in Griekenland geratificeerd bij wetsdecreet nr. 2732/1953 (Grieks Staatsblad, nr. 329, van 12 november 1953, deel I), waarin is bepaald:

‘1)

de onderdanen van een van de Verdragsluitende partijen mogen op het grondgebied van de andere Verdragsluitende partij niet worden onderworpen aan belastingen of daarmee verband houdende voorwaarden die verschillen van dan wel hoger of bezwarender zijn dan die waaraan de onderdanen van die laatstbedoelde Verdragsluitende partij zijn of kunnen worden onderworpen’

. Daarnaast beriep zij zich op artikel 52, eerste alinea, van het Verdrag, stellende dat haar een discriminerende fiscale behandeling ten deel viel.

7

Dit voorbehoud werd door de directeur van de DOY van Pireus afgewezen bij brief nr. 3814 van 19 februari 1996, op grond dat Royal Bank of Scotland voor de inkomstenbelasting viel onder de regeling van artikel 109, lid 1, sub a, van wet nr. 2238/1994, dat een belastingtarief van 40 % voorschrijft voor buitenlandse vennootschappen en lichamen die in Griekenland activiteiten met winstoogmerk uitoefenen.

8

Royal Bank of Scotland heeft tegen de afwijzing van haar voorbehoud beroep tot nietigverklaring ingesteld, waarbij zij tevens terugbetaling vorderde van een bedrag van 51 562 800 DR op grond van onverschuldigde betaling, vermeerderd met de wettelijke rente.

9

De belasting op het inkomen van natuurlijke personen en rechtspersonen is in Griekenland geregeld bij wet nr. 2238/1994, de wet op de inkomstenbelasting (hierna: ‘de wet’).

10

Ten aanzien van de rechtspersonen als genoemd in artikel 101 bepaalt artikel 98 van de wet, dat de belasting wordt geheven naar het totale zuivere inkomen, ongeacht uit welke bron. Tot die rechtspersonen behoren de binnenlandse naamloze vennootschappen (artikel 101, lid 1, sub a, van de wet) en de ‘buitenlandse ondernemingen, ongeacht de vennootschapsvorm waaronder zij handelen, alsmede buitenlandse lichamen, ongeacht hun rechtsvorm, die het behalen van winst beogen’ (artikel 101, lid 1, sub d).

11

Volgens artikel 99, lid 1, van de wet is ten aanzien van rechtspersonen belastbaar voor de inkomstenbelasting:

‘a)

voor binnenlandse naamloze vennootschappen en vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, met uitzondering van bankinstellingen en verzekeringsmaatschappijen: het totale zuivere inkomen of de totale zuivere winst, verworven in Griekenland of in het buitenland. Onder uitgekeerde winst wordt verstaan, de winst na aftrek van de verschuldigde inkomstenbelasting. Voor Griekse bankinstellingen en verzekeringsmaatschappijen: het totale zuivere inkomen of de totale zuivere winst, verworven in Griekenland of in het buitenland, na aftrek van het gedeelte overeenkomend met niet-belastbare inkomsten of inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld. Ter bepaling van het deel van de winst, dat overeenkomt met niet-belastbare inkomsten of inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld, wordt de totale zuivere winst gesplitst naar evenredigheid van het bedrag van de belastbare inkomsten en van de niet-belastbare inkomsten of de inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld.

(…)

d)

voor buitenlandse ondernemingen, ongeacht de vennootschapsvorm waaronder zij handelen, alsmede alle buitenlandse lichamen die het behalen van winst beogen: het zuivere inkomen of de zuivere winst uit enigerlei bron in Griekenland, alsmede de zuivere winst die is behaald door de vaste inrichting van de onderneming in Griekenland als bedoeld in artikel 100. Ter bepaling van de belastbare winst van filialen van bankinstellingen en verzekeringsmaatschappijen die hun werkzaamheden in Griekenland wettig uitoefenen en die eveneens van belasting vrijgestelde inkomsten verwerven of inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld, wordt van de in de voorgaande alinea bedoelde zuivere winst het gedeelte afgetrokken, dat overeenkomt met laatstbedoelde inkomsten, welk gedeelte wordt berekend door opsplitsing van de zuivere winst naar evenredigheid van het bedrag van de onzuivere inkomsten en van de vrijgestelde inkomsten of de inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan de belastingschuld.’

12

Ingevolge artikel 100, lid 1, sub a, van de wet heeft een buitenlandse vennootschap of een buitenlands lichaam in Griekenland een vaste inrichting, wanneer die vennootschap of dat lichaam:

‘in Griekenland een of meer verkoopruimten, agentschappen, filialen, kantoren, magazijnen, fabrieken of werkplaatsen en inrichtingen heeft met het oog op de exploitatie van natuurlijke hulpbronnen.’

13

Artikel 105 van de wet regelt de bepaling van het onzuivere en zuivere inkomen van rechtspersonen. Deze bepaling maakt geen onderscheid tussen binnen- en buitenlandse vennootschappen.

14

Het belastingtarief is geregeld in artikel 109 van de wet, dat bepaalt:

‘1

De belasting wordt berekend over het totale belastbare inkomen van de belastingplichtige rechtspersoon volgens de tarieven die naar gelang de categorie van belastingplichtigen zijn vastgesteld:

a)

voor binnenlandse naamloze vennootschappen waarvan de aandelen aan het einde van het belastingtijdvak aan toonder luiden en niet zijn genoteerd aan de beurs van Athene, en voor buitenlandse vennootschappen en lichamen met winstoogmerk: 40 %;

b)

voor de overige binnenlandse naamloze vennootschappen: 35 %. Voor binnenlandse naamloze vennootschappen die zowel aandelen op naam als niet aan de beurs van Athene genoteerde toonderaandelen hebben, wordt het sub a bedoelde tarief geheven naar het gedeelte van de winst, overeenkomend met het aantal toonderaandelen. Ter bepaling van dit gedeelte van de winst wordt de totale zuivere winst verdeeld naar evenredigheid van het aantal aandelen op naam en het aantal aandelen aan toonder, zoals dit aan het einde van het belastingtijdvak uit de boekhouding blijkt.’

15

Wat bankinstellingen betreft, is artikel 109 van de wet bij artikel 13, lid 4, van wet nr. 2459/1997 in dier voege gewijzigd, dat het tarief van de inkomstenbelasting over de winst van in Griekenland gevestigde banken is verhoogd van 35 naar 40 %; het is thans dus even hoog is als het tarief dat van toepassing is op de winst van filialen van buitenlandse vennootschappen. Deze wijziging geldt echter alleen voor de winst verschijnend op de balansen die na 31 december 1996 zijn afgesloten, en is dus in casu niet van toepassing.

16

Tenslotte is van belang, dat op grond van artikel 11 a, lid 2, van wet nr. 2190/1920 de aandelen van kredietinstellingen aandelen op naam zijn. Overeenkomstig wet nr. 5076/1931 inzake naamloze vennootschappen en banken kan een bank slechts worden opgericht en haar bedrijf uitoefenen in de vorm van een naamloze vennootschap.

17

Bij vonnis van 30 juni 1997 heeft het Dioikitiko Protodikeio Peiraios, twijfelend aan de verenigbaarheid van de nationale wetgeving met het gemeenschapsrecht, besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

‘Is voormeld artikel 109, lid 1, sub a, van de wet inkomstenbelasting (wet nr. 2238/1994, Grieks Staatsblad nr. 151, deel I), dat een verschillende fiscale behandeling ten nadele van buitenlandse vennootschappen voorschrijft door hun te onderwerpen aan een tarief van 40 % over hun belastbare inkomsten, in tegenstelling tot binnenlandse vennootschappen waarop een tarief van 35 % wordt toegepast, gemeenschapsrechtelijk geoorloofd en in het bijzonder verenigbaar met de artikelen 7 en 52 van het Verdrag? Met andere woorden, heeft de Griekse Staat het recht om deze verschillende fiscale behandeling ten laste van buitenlandse vennootschappen voor te schrijven?’

18

Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de wetgeving van een lidstaat zoals de fiscale wetgeving die in het hoofdgeding aan de orde is, die de vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd en in eerstbedoelde lidstaat bedrijfsactiviteiten uitoefenen door middel van een zich aldaar bevindende vaste inrichting, uitsluit van de enkel aan in die eerste lidstaat gevestigde vennootschappen toegekende mogelijkheid om voor een lager tarief van de belasting op de winst in aanmerking te komen, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder met de artikelen 7 EEG-Verdrag (thans artikel 6 EG-Verdrag) en 52 EG-Verdrag.

19

Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen en zich derhalve van elke discriminatie op grond van nationaliteit te onthouden (arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punten 21 en 26; 11 augustus 1195, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 36, en 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 19).

20

Volgens de rechtspraak van het Hof heeft het algemene verbod van discriminatie op grond van nationaliteit, dat is neergelegd in artikel 7 EEG-Verdrag (thans artikel 6 EG-Verdrag), nadere uitwerking gevonden in de artikelen 48, 52 en 59 Verdrag voor de daarin geregelde bijzondere gebieden. Iedere regeling die onverenigbaar is met deze bepalingen, is bijgevolg eveneens onverenigbaar met artikel 6 van het Verdrag (arrest van 30 mei 1989, Commissie/Griekenland, 305/87, Jurispr. blz. 1461, punt 12). Artikel 6 van het Verdrag kan derhalve autonoom slechts toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (arresten Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 13, en van 12 april 1994, Halliburton Services, C-1/93, Jurispr. blz. I-1137, punt 12).

21

Vaststaat, dat artikel 52 van het Verdrag in wezen de nadere uitwerking van het in artikel 6 van het Verdrag neergelegde beginsel van gelijke behandeling is voor het gebied van de werkzaamheden anders dan in loondienst. Laatstgenoemde bepaling is dus in het hoofdgeding niet van toepassing.

22

Artikel 52 van het Verdrag is een van de fundamentele bepalingen van gemeenschapsrecht en is sedert het einde van de overgangsperiode rechtstreeks toepasselijk in de lidstaten. Volgens deze bepaling omvat de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst, alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. De opheffing van de beperkingen op de vrijheid van vestiging heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een andere lidstaat zijn gevestigd (arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 13).

23

De vrijheid van vestiging die artikel 52 de onderdanen van een andere lidstaat toekent en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst omvat onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 58 EG-Verdrag voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een filiaal of agentschap. Met betrekking tot de vennootschappen zij in dit verband opgemerkt, dat hun zetel in bovengenoemde zin, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat. Zou de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling mogen toepassen, enkel omdat de zetel van een vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou daarmee aan deze bepaling iedere inhoud worden ontnomen (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 18).

24

In dit verband blijkt uit het dossier, en met name uit het verwijzingsvonnis, dat artikel 109 van de wet een ongelijke behandeling invoert bij de berekening van de belasting op de winst van vennootschappen, al naargelang deze vennootschappen binnen dan wel buiten Griekenland zijn gevestigd. Er zijn immers twee belastingtarieven toepasselijk op de winst van vennootschappen die in Griekenland zijn gevestigd: onder bepaalde voorwaarden, verband houdende met hun rechtsvorm en de aard van de uitgegeven aandelen, kunnen zij in aanmerking komen voor een belastingtarief van 35 % in plaats van het tarief van 40 %. Daarentegen bestaat slechts één belastingtarief, en wel het hoogste, voor de in Griekenland belastbare winst van vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, ongeacht hun rechtsvorm en de aard van hun aandelen.

25

Voorts eist de nationale bankwetgeving — te weten de wetten nr. 2190/1920 en nr. 5076/1936 — van een in Griekenland gevestigde vennootschap die aldaar het bankbedrijf wil uitoefenen, dat zij deze activiteit uitoefent in de vorm van een naamloze vennootschap en aandelen op naam uitgeeft. Daardoor is het belastingtarief van 40 % niet toepasselijk, dat volgens artikel 109, lid 1, sub a, alleen geldt voor ‘binnenlandse naamloze vennootschappen waarvan de aandelen aan het einde van het belastingtijdvak aan toonder luiden en niet zijn genoteerd aan de beurs van Athene, en voor de buitenlandse vennootschappen en lichamen met winstoogmerk’. Wat banken betreft, is het hoge belastingtarief derhalve alleen van toepassing op in een andere lidstaat gevestigde banken met een vaste inrichting in Griekenland.

26

Om te bepalen of een ongelijke fiscale behandeling als die waarin artikel 109 van de wet resulteert, discriminerend is, moet worden nagegaan, of een in Griekenland gevestigde vennootschap en een in Griekenland gevestigd filiaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap zich voor de belasting van de in Griekenland behaalde winst in een objectief vergelijkbare situatie bevinden. Volgens vaste rechtspraak immers is er sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie bijvoorbeeld de arresten Schumacker, reeds aangehaald, punt 30; Wielockx, reeds aangehaald, punt 17, en Asscher, reeds aangehaald, punt 40).

27

Op het gebied van de directe belastingen heeft het Hof in zaken waarin het ging om de heffing van inkomstenbelasting van natuurlijke personen, aanvaard dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Die situaties verschillen immers objectief van elkaar, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (arresten Schumacker, reeds aangehaald, punten 31 tot 34; Wielockx, reeds aangehaald, punt 18, en Asscher, reeds aangehaald, punt 41). Het Hof heeft evenwel gepreciseerd, dat wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een ongelijke behandeling van beide categorieën belastingplichtigen op dit punt (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punten 36 tot 38, en Asscher, reeds aangehaald, punt 42).

28

Ten aanzien van de vaststelling van de belastinggrondslag maakt de Griekse belastingwetgeving geen zodanig verschil tussen de in Griekenland gevestigde vennootschappen en de in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen met een vaste inrichting in Griekenland, dat dit grond kan opleveren voor een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van vennootschappen. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft betoogd, hetgeen ter terechtzitting niet is bestreden, wordt de belasting voor zowel binnenlandse als buitenlandse vennootschappen ingevolge artikel 99, lid 1, sub d, juncto artikel 105 van de wet berekend naar het zuivere inkomen of de zuivere winst, na aftrek van de niet-belastbare inkomsten, en wordt die winst zowel voor binnenlandse als voor buitenlandse vennootschappen volgens die modaliteiten bepaald.

29

Weliswaar worden de in Griekenland gevestigde vennootschappen aldaar over hun wereldinkomen belast (onbeperkte belastingplicht), terwijl buitenlandse vennootschappen die in die staat actief zijn door middel van een vaste inrichting, alleen belastingplichtig zijn voor de door die vaste inrichting aldaar behaalde winst (beperkte belastingplicht). Deze omstandigheid, die een gevolg is van het feit dat de staat waar de inkomstenbron is gelegen, vergeleken met de staat van vestiging van de vennootschap een beperkte soevereiniteit op fiscaal gebied heeft, neemt evenwel niet weg dat de situaties van de twee categorieën van vennootschappen, onder overigens gelijke omstandigheden, vergelijkbaar kunnen worden geacht voor wat de wijze van vaststelling van de belastinggrondslag betreft.

30

Een nationale wetgeving als de Griekse belastingwetgeving, die enerzijds voor de inkomstenbelasting geen zodanig verschil maakt tussen de in Griekenland gevestigde en de in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen met een vaste inrichting in Griekenland, dat dit in het kader van de heffing van deze belasting grond kan zijn voor een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van vennootschappen, en die anderzijds een ongelijke behandeling kent op het punt van de tarieven van de inkomstenbelasting, leidt daarom tot een discriminatie van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, inzoverre voor laatstbedoelde vennootschappen, ongeacht hun rechtsvorm en de aard van hun aandelen, een belastingtarief van 40 % is bepaald, terwijl het tarief van 35 % uitsluitend van toepassing is op in Griekenland gevestigde vennootschappen.

31

Dat de uitlopende regeling van de wijze van belastingheffing op de winst in artikel 109 van de wet niet berust op enig objectief verschil tussen de situatie van de in andere lidstaten gevestigde vennootschappen en van de in Griekenland gevestigde vennootschappen, wordt daarenboven bevestigd, zoals de Franse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft gesteld zonder hierin ter terechtzitting te zijn tegengesproken, door de omstandigheid dat het Griekse filiaal van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde bank ingevolge het Verdrag tussen de Helleense Republiek en het Verenigd Koninkrijk tot voorkoming van dubbele belasting, met name de artikelen II, III en XVI, in Griekenland als vaste inrichting wordt beschouwd en fiscaal wordt gelijkgesteld met een binnenlandse vennootschap, zodat bij dat verdrag de situatie van dat filiaal als objectief vergelijkbaar met die van een binnenlandse vennootschap is erkend.

32

Tenslotte moet worden onderzocht, of een discriminatie als waarom het in het hoofdgeding gaat, gerechtvaardigd kan zijn. Volgens vaste rechtspraak zou een dergelijke discriminatie alleen op grond van een uitdrukkelijke afwijkende bepaling, zoals artikel 56 EG-Verdrag, met het gemeenschapsrecht verenigbaar kunnen zijn (zie arresten van 26 april 1988, Bond van Adverteerders e.a., 352/85, Jurispr. blz. 2085, punten 32 en 33, en 25 juli 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda e.a., C-288/89, Jurispr. blz. I-4007, punt 11).

33

De Griekse regering heeft geen van de in artikel 56 van het Verdrag genoemde gronden aangevoerd ter rechtvaardiging van de discriminatie die in de in het hoofdgeding omstreden wetgeving ligt besloten.

34

Aan de verwijzende rechter moet daarom worden geantwoord, dat de artikelen 52 en 58 van het Verdrag aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een wetgeving van een lidstaat zoals de fiscale wetgeving die in het hoofdgeding aan de orde is, die de in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen die in de eerstbedoelde lidstaat bedrijfsactiviteit uitoefenen door middel van een zich aldaar bevindende vaste inrichting, uitsluit van de enkel aan de in die eerste lidstaat gevestigde vennootschappen toegekende mogelijkheid om voor een lager tarief van de belasting op de winst in aanmerking te komen, indien er geen objectief verschil tussen de situatie van de twee categorieën van vennootschappen bestaat, dat een dergelijke ongelijke behandeling kan rechtvaardigen.

Kosten

35

De kosten door de Griekse en de Franse regering alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door het Dioikitiko Protodikeio Peiraios bij vonnis van 30 juni 1997 gestelde vraag, verklaart voor recht:

De artikelen 52 en 58 van het Verdrag moeten aldus worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een wetgeving van een lidstaat zoals de fiscale wetgeving die in het hoofdgeding aan de orde is, die de in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen die in de eerstbedoelde lidstaat bedrijfsactiviteiten uitoefenen door middel van een zich aldaar bevindende vaste inrichting, uitsluit van de enkel aan de in die eerste lidstaat gevestigde vennootschappen toegekende mogelijkheid om voor een lager tarief van de belasting op de winst in aanmerking te komen, indien er geen objectief verschil tussen de situatie van de twee categorieën van vennootschappen bestaat, dat een dergelijke ongelijke behandeling kan rechtvaardigen.

Jann

Moitinho de Almeida

Edward

Sevón

Wathelet

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 29 april 1999.

De griffier

R. Grass

De president van de Vijfde kamerDe waarnemend president

J. -P. Puissochet

Conclusie 19‑11‑1998

S. Alber

Partij(en)

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

S. ALBER

van 19 november 19981.

Zaak C-311/97

Royal Bank of Scotland plc

tegen

Griekse Staat

(verzoek van het Trimeles Dioikitiko Protodikeio Peiraios om een prejudiciële beslissing)

Vrijheid van vestiging — Fiscale wetgeving — Belasting over de winst van vennootschappen

A — Inleiding

1

De verwijzende rechter stelt de vraag, of een Griekse belastingbepaling2. verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, die buitenlandse vennootschappen altijd aan een belastingtarief van 40 % onderwerpt, terwijl binnenlandse vennootschappen niet volgens het tarief van 40 %, maar volgens een tarief van 35 % worden belast, wanneer zij aandelen op naam uitgeven of hun aandelen aan toonder aan de beurs van Athene zijn genoteerd.

2

Verzoekster in het hoofdgeding, de Royal Bank of Scotland plc (hierna: verzoekster), is gevestigd in Groot-Brittannië, en heeft een filiaal in Piraeus (Griekenland). Het geschil is ontstaan naar aanleiding van de bij dit filiaal over het boekjaar 1995 (boekjaar 1 oktober 1994–30 september 1995) geheven belasting.

3

De belastingaanslag werd vastgesteld volgens de Griekse wet op de inkomstenbelasting; de tweede afdeling daarvan regelt de inkomstenbelasting voor rechtspersonen. In artikel 109, lid 1, van deze wet zijn de tarieven als volgt vastgesteld:

1.

De belasting wordt berekend over het totale belastbare inkomen van de belastingplichtige rechtspersoon volgens de tarieven die naar gelang de categorie van belastingplichtigen zijn vastgesteld:

a)

voor binnenlandse naamloze vennootschappen waarvan de aandelen aan het einde van het belastingtijdvak aan toonder luiden en niet zijn genoteerd aan de beurs van Athene, en voor buitenlandse vennootschappen en lichamen met winstoogmerk: 40 %;

b)

voor de overige binnenlandse naamloze vennootschappen: 35 %. Voor binnenlandse naamloze vennootschappen die zowel aandelen op naam als niet aan de beurs van Athene genoteerde toonderaandelen hebben, wordt het sub a bedoelde tarief geheven naar het gedeelte van de winst, overeenkomend met het aantal toonderaandelen. Ter bepaling van dit gedeelte van de winst wordt de totale zuivere winst verdeeld naar evenredigheid van het aantal aandelen op naam en het aantal aandelen aan toonder, zoals dit aan het einde van het belastingtijdvak uit de boekhouding blijkt.

c)

voor de overige in artikel 101 genoemde rechtspersonen: 35 %.

4

Verzoekster werd op grond van deze bepaling belast volgens het tarief van 40 %. Bij haar aangifte inkomstenbelasting voor 1995 maakte zij het voorbehoud, dat zij evenals de Griekse banken volgens een tarief van slechts 35 % had moeten worden belast. Zij beriep zich hiertoe onder meer op artikel 52 EG-Verdrag.

5

Dit voorbehoud werd bij beschikking onder verwijzing naar de geldende wettelijke bepalingen afgewezen. Tegen deze beschikking heeft verzoekster beroep ingesteld.

6

De verwijzende rechter, het Dioikitiko Protodikeio (administratieve rechtbank van eerste aanleg) van Piraeus, overweegt dat artikel 109, lid 1, sub a, van de wet inkomstenbelasting voorziet in een fiscale behandeling van buitenlandse vennootschappen die in beginsel afwijkt van het bepaalde in de artikelen 73. en 52 van het Verdrag. Deze bepaling differentieert de fiscale behandeling van naamloze vennootschappen, naar gelang:

a)

zij al of niet zijn geïntroduceerd aan de beurs van Athene en

b)

de soort aandelen van die vennootschappen, terwijl alle buitenlandse vennootschappen zonder uitzondering aan het hogere tarief van 40 % zijn onderworpen.

Deze bijzondere fiscale behandeling van binnenlandse vennootschappen betekent een lastenverlichting voor deze ondernemingen, en dus een concurrentieel voordeel ten opzichte van buitenlandse ondernemingen, waardoor de mededinging wordt vervalst.

7

De verwijzende rechter legt het Hof de volgende prejudiciële vraag voor:

Is voormeld artikel 109, lid 1, sub a, van de wet inkomstenbelasting (wet nr. 2238/1994, Grieks Staatsblad nr. 151, deel I), dat een verschillende fiscale behandeling ten nadele van buitenlandse vennootschappen voorschrijft door hun te onderwerpen aan een tarief van 40 % over hun belastbare inkomsten, in tegenstelling tot binnenlandse vennootschappen waarop een tarief van 35 % wordt toegepast, gemeenschapsrechtelijk geoorloofd en in het bijzonder verenigbaar met de artikelen 7 en 52 van het Verdrag? Met andere woorden, heeft de Griekse Staat het recht om deze verschillende fiscale behandeling ten laste van buitenlandse vennootschappen voor te schrijven?

8

In de procedure hebben verzoekster, de regering van Griekenland en van Frankrijk alsmede de Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. In de loop van dit vertoog zal ik nader op deze opmerkingen ingaan.

B — Beoordeling

9

Verzoekster betoogt, dat artikel 109, lid 1, van de Griekse wet op de inkomstenbelasting een verboden discriminatie tussen binnenlandse en buitenlandse vennootschappen in de hand werkt. Terwijl bij binnenlandse vennootschappen onderscheid wordt gemaakt naar de soort van de door hen uitgegeven aandelen en sommige binnenlandse vennootschappen op grond daarvan aanspraak hebben op het gunstige belastingtarief wanneer zij aandelen op naam of aan de beurs van Athene genoteerde aandelen aan toonder uitgeven, worden buitenlandse vennootschappen ingevolge artikel 109 van de Griekse wet op de inkomstenbelasting zonder uitzondering volgens het hogere tarief belast, ongeacht de door hen gekozen rechtsvorm of de soort van de door hen uitgegeven aandelen.

10

In de banksector doet deze discriminatie zich nog sterker gevoelen, doordat Griekse banken ingevolge de wetten nrs. 2190/1920 en 5076/1931 verplicht in de vorm van een vennootschap met aandelen op naam moeten zijn opgericht. Dat betekent dat een Griekse bank altijd met 35 % wordt belast en buitenlandse banken altijd met 40 %.

11

Naar de structuur van deze bepalingen te oordelen vormt het gunstige tarief voor Griekse vennootschappen de regel en het tarief van 40 % de uitzondering.

12

Verzoekster noemt artikel 109, lid 1, van de Griekse wet op de inkomstenbelasting in strijd met het in artikel 6 van het Verdrag neergelegde algemene beginsel van gelijke behandeling, alsook met artikel 52. De vrijheid van vestiging door oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen wordt volgens haar door deze ongelijke behandeling op onwettige wijze beperkt.

13

Verzoekster beroept zich op de arresten van het Hof van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk (zaak 270/83, Jurispr. blz. 273)4. en van 12 april 1994, Halliburton Services BV (C-1/93, Jurispr. blz. I-1137).5.

14

De Griekse regering wijst in de eerste plaats op de samenloop van de artikelen 48, 52 en 59 van het Verdrag met artikel 6; toepassing van de artikelen 48, 52 en 59 laat geen ruimte voor toepassing van artikel 6. Vervolgens zet de Griekse regering uiteen, dat de vrijheid van vestiging ingevolge artikel 52 juncto artikel 58 EG-Verdrag ook geldt voor vennootschappen, waarvan de nationaliteit volgens vaste rechtspraak naar de plaats van vestiging wordt vastgesteld. In deze context en gelet op de volgende overwegingen moet de aan het Hof gestelde vraag volgens de Griekse regering anders worden geformuleerd.

15

Men moet er volgens haar van uitgaan, dat het basistarief voor vennootschappen 40 % bedraagt. Volgens opgaven van het Ministerie van Financiën zou 80 % van de vennootschappen volgens dit tarief worden belast. Door de meeste vennootschappen worden geen aan de beurs genoteerde aandelen uitgegeven, omdat voor de oprichting van een naamloze vennootschap een beginkapitaal van 10 miljoen DR nodig is, terwijl een aan de beurs genoteerde vennootschap over een eigen kapitaal van 1 miljard DR moet beschikken. De gunstiger belasting voor aan de beurs genoteerde vennootschappen is gerechtvaardigd met het oog op de stimulering van de economische ontwikkeling. De prejudiciële vraag moet daarom luiden als volgt:

Het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de verenigbaarheid met de artikelen 52 en 58 van het Verdrag van artikel 109, lid 1, sub a, van wet nr. 2238/1994, waarin is bepaald dat buitenlandse vennootschappen volgens een tarief van 40 % over het belastbare inkomen worden belast, evenals binnenlandse vennootschappen, welke laatste evenwel in uitzonderingsgevallen in aanmerking kunnen komen voor het gunstiger tarief van 35 %.

16

Voor de beantwoording van deze vraag, aldus de Griekse regering, moet voor ogen worden gehouden, dat het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand het gebied van de directe belastingen niet omvat. Volgens de rechtspraak van het Hof evenwel moeten de lidstaten hun bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uitoefenen en zich dus van elke zichtbare of verkapte discriminatie onthouden.6.

17

Aangezien op het gebied van de directe belastingen geen harmonisatie heeft plaatsgevonden, staat het aan iedere lidstaat om het belastbare inkomen te definiëren alsmede de belastingtarieven te bepalen. In dit verband kan een tarief van 40 % volgens de Griekse regering geen problemen opleveren, met name zou dit niet kunnen leiden tot discriminatie op grond van nationaliteit.

18

Ook al zou men de mogelijkheid van belastingverlichting als een vorm van indirecte discriminatie kwalificeren, dan bestaat daarvoor volgens de Griekse regering in ieder geval een rechtvaardiging. De situatie van ingezetenen is a priori anders dan die van niet-ingezetenen. Dat alleen aan ingezetenen belastingvoordelen worden toegekend is daarom toelaatbaar. De dubbele belasting-verdragen gaan uit van het beginsel, dat het aan de staat van woonplaats respectievelijk vestiging staat, om aan hun ingezetenen belastingvoordelen toe te kennen. Een verschillende behandeling van buitenlandse en binnenlandse vennootschappen is ten slotte ook gerechtvaardigd, omdat de vaststelling van het belastbaar inkomen van meet af aan reeds verschillend is (zie artikel 99, lid 1, sub a, d, van de Griekse wet op de inkomstenbelasting)7. en het verschil in belastingtarief is dus niet meer dan een daaraan te verbinden consequentie.

19

De Griekse regering stelt voor de geherformuleerde prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:

Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht op het gebied van directe belastingen verbieden de artikelen 52 en 58 van het Verdrag niet, dat een lidstaat op buitenlandse vennootschappen hetzelfde belastingtarief toepast als normalerwijze op binnenlandse vennootschappen wordt toegepast, zonder de eerstgenoemde categorie tevens in aanmerking te doen komen voor het verlaagde tarief dat in uitzonderingsgevallen op sommige binnenlandse vennootschappen wordt toegepast.

20

Ook de Franse regering pleit voor een andere formulering van de prejudiciële vraag, evenwel in die zin dat het Hof zich zou moeten uitspreken over de verenigbaarheid van een bepaling als artikel 109 van de Griekse wet op de inkomstenbelasting met de artikelen 6 en 52 van het Verdrag, omdat het niet de taak is van het Hof om in het kader van de prejudiciële procedure van artikel 177 te beslissen over de verenigbaarheid van een bepaalde nationale regel met het gemeenschapsrecht.

21

Vervolgens wijst ook de Franse regering op de samenloop van artikel 6 met artikel 52 van het Verdrag. Artikel 52 geldt als lex specialis ten opzichte van artikel 6 van het Verdrag. Binnen de toepassingssfeer van artikel 52 kan artikel 6 geen toepassing meer vinden.

22

De normatieve inhoud van artikel 52 van het Verdrag, aldus de Franse regering, is het beginsel van gelijke behandeling als nationale onderdanen. Deze bepaling verbiedt dus elke discriminatie op grond van nationaliteit. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is sprake van discriminatie wanneer verschillende regels op objectief vergelijkbare situaties respectievelijk dezelfde regels op verschillende situaties worden toegepast.

23

Artikel 109 van de Griekse wet op de inkomstenbelasting voorziet in verschillende tarieven voor Griekse vennootschappen, al naar gelang hun rechtsvorm, terwijl voor buitenlandse vennootschappen, ongeacht hun rechtsvorm, altijd het hoogste belastingtarief geldt. Dit onderscheid in behandeling berust uitsluitend op de nationaliteit van de belastingplichtige vennootschappen (als nationaliteit van een vennootschap geldt ingevolge artikel 58 de nationaliteit van de staat van oprichting). Wanneer een buitenlandse vennootschap aan alle voorwaarden voldoet die in het geval van een Griekse vennootschap tot toepassing van het laagste tarief leiden, wordt aan deze omstandigheid — zo luidt de kritiek van de Franse regering — geen enkele betekenis toegekend. Een nationale bepaling die de winst van een buitenlandse vennootschap belast met het tarief van 40 %, terwijl die vennootschap voldoet aan de criteria die in geval van een binnenlandse vennootschap tot toepassing van het lagere tarief van 35 % zou leiden, is dus klaarblijkelijk in strijd met artikel 52 van het Verdrag.

24

Van discriminatie zou geen sprake zijn, wanneer de buitenlandse vennootschap zich in een objectief vergelijkbare situatie bevindt als een volgens het tarief van 40 % belaste binnenlandse vennootschap. Bij de vergelijkbaarheid van situaties plaatst de Franse regering enige kanttekeningen. Naar haar oordeel zijn de criteria vennootschap en aandelen aan toonder op zich niet discriminerend. Dit is anders waar het gaat om notering aan de beurs van Athene. Aan dit criterium zou reeds moeten zijn voldaan wanneer de aandelen van de vennootschap aan om het even welke beurs binnen de Gemeenschap worden verhandeld.

25

De Franse regering stelt voor de prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:

Artikel 52 van het Verdrag verzet zich tegen de toepassing van een nationale bepaling als artikel 109 van de Griekse wet op de inkomstenbelasting, die vennootschappen van andere lidstaten aan een hoger belastingtarief onderwerpt dan binnenlandse vennootschappen die zich — in het bijzonder wat hun rechtsvorm betreft — in een objectief vergelijkbaar situatie bevinden.

26

Mocht het Hof wegens de omstandigheden in het hoofdgeding een nadere precisering willen aanbrengen, dan stelt de Franse regering de volgende formulering voor:

Een vennootschap waarvan de aandelen aan de beurs van een lidstaat zijn genoteerd, moet op dit punt worden geacht zich in een vergelijkbare situatie te bevinden als een binnenlandse vennootschap waarvan de aandelen aan de beurs van de staat van vestiging zijn genoteerd.

27

De Commissie geeft in haar schriftelijke opmerkingen blijk van een genuanceerder standpunt. Artikel 52 van het Verdrag geeft invulling aan een fundamentele vrijheid en verbiedt openlijke en verkapte discriminatie. In de aanknoping aan de woonplaats zou een verkapte discriminatie kunnen schuilen. Een verschil in behandeling naargelang de plaats van vestiging van een vennootschap kan vanuit oogpunt van gemeenschapsrecht onder bepaalde omstandigheden weliswaar toelaatbaar zijn, maar aan die mogelijkheid zijn objectieve grenzen gesteld.

28

Verzoekster heeft een duurzame vestiging in Griekenland, waarvan het belastbaar inkomen op dezelfde wijze als bij Griekse vennootschappen wordt vastgesteld. Als gevolg daarvan houdt artikel 109 van de Griekse wet op de inkomstenbelasting zowel een openlijke als een verkapte discriminatie in. Doordat buitenlandse vennootschappen geheel zijn uitgesloten van toepassing van het gunstige tarief van 35 %, brengt artikel 109 van de Griekse wet op de inkomstenbelasting een openlijke discriminatie teweeg. Daarnaast bevat artikel 109, lid 1, van de Griekse wet op de inkomstenbelasting een indirecte discriminatie doordat voor binnenlandse naamloze vennootschappen waarvan de aandelen aan het einde van het belastingtijdvak aan toonder luiden en niet zijn genoteerd aan de beurs van Athene, en voor buitenlandse vennootschappen en lichamen met winstoogmerk een belastingtarief van 40 % geldt. Want dit belastingtarief wordt — omdat binnenlandse vennootschappen in de banksector verplicht zijn aandelen op naam uit te geven — nooit op binnenlandse banken maar wel altijd op buitenlandse banken toegepast.

29

Het Hof heeft in de rechtspraak8. waarin het ging om verschillende fiscale behandeling voor ingezetenen en voor niet-ingezetenen, uitgemaakt dat niet-ingezetenen in overigens dezelfde fiscale situatie ook voor belastingvoordelen in aanmerking moeten kunnen komen. Voor een ongelijke behandeling ziet de Commissie in casu geen rechtvaardiging en zij geeft daarom in overweging de prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:

Een nationale bepaling die Griekse vennootschappen en buitenlandse vennootschappen voor de vaststelling van het belastbare inkomen met het oog op de belastingheffing over de winst gelijk behandelt, maar laatstgenoemde categorie niet toestaat gebruik te maken van het gunstiger tarief van 35 % — ook niet onder de voorwaarden zoals die voor in Griekenland gevestigde vennootschappen gelden —, is onverenigbaar met artikel 52 van het Verdrag.

30

Ter terechtzitting houdt de Commissie niet meer vast aan het onderscheid tussen openlijke en verkapte discriminatie. Ook al heeft op het gebied van de directe belastingen nog geen harmonisatie plaatsgevonden, zo vervolgt zij, dan mogen de lidstaten de betrokken fundamentele vrijheid aan geen enkele beperking onderwerpen. In het onderhavige geval is er volgens haar geen rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling, zodat hier een inbreuk op artikel 52 moet worden vastgesteld.

31

Vaststaat dat artikel 52 van het Verdrag, zoals de vaste rechtspraak van het Hof bevestigt9., een specifieke uitdrukking is van het algemene gelijkheidsbeginsel van artikel 6 van het Verdrag. Artikel 52 gaat daarom voor artikel 6. Binnen de toepassingssfeer van artikel 52 vindt artikel 6 dus geen toepassing.

32

Bij de beantwoording van de prejudiciële vraag moet uiteraard voor ogen worden gehouden, dat het Hof in het kader van deze procedure niet de onverenigbaarheid van een nationale regel met het gemeenschapsrecht vaststelt. In plaats daarvan doet het Hof de verwijzende rechter de criteria aan de hand waarmee deze zelf de verenigbaarheid van de nationale bepalingen met het gemeenschapsrecht kan beoordelen. De formulering van de prejudiciële vraag moet daarom abstracter worden geformuleerd. Ook dit is in vaste rechtspraak van het Hof10. erkend. Hetgeen hierna volgt strekt dus tot de beantwoording van de als volgt te formuleren vraag:

Is een regeling als artikel 109, lid 1, sub a, van de Griekse wet op de inkomstenbelasting (wet nr. 2238/1994, Grieks Staatsblad 151, Deel I), die een verschillende fiscale behandeling ten nadele van buitenlandse vennootschappen voorschrijft door hen te onderwerpen aan een tarief van 40 % over hun belastbare inkomsten, in tegenstelling tot binnenlandse vennootschappen waarop een tarief van 35 % wordt toegepast, verenigbaar met artikel 52 van het Verdrag?

33

Artikel 52 is de basisbepaling voor een van de vier fundamentele vrijheden van het Verdrag. In combinatie met artikel 58 van het Verdrag wordt hierin voor rechtspersonen de vrijheid van vestiging in de Gemeenschap gewaarborgd. Deze vrijheid komt toe aan de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben. De aldus gedefinieerde zetel van een vennootschap is bepalend voor de vraag tot welke rechtsorde zij behoort, zoals de nationaliteit bij natuurlijke personen.

34

Deze vrijheid kan volgens artikel 52, lid 1, tweede alinea, worden uitgeoefend door oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen. De vrijheid van vestiging omvat overeenkomstig artikel 52, tweede alinea, uitdrukkelijk het aanvangen en uitoefenen van zelfstandige werkzaamheden (anders dan in loondienst), overeenkomstig de in het land van vestiging voor de eigen onderdanen geldende bepalingen. Het beginsel van dezelfde behandeling als voor eigen onderdanen is daardoor een essentieel element in de sinds het verstrijken van de overgangsperiode rechtstreeks toepasselijke regel11. en een belangrijk onderdeel van de vrijheid van vestiging zelf.

35

Waar dus een nationale bepaling het belastingtarief voor binnenlandse naamloze vennootschappen waarvan de aandelen aan het einde van het belastingtijdperk aan toonder luiden en niet zijn genoteerd aan de beurs van Athene, en voor buitenlandse vennootschappen en lichamen met winstoogmerk op 40 %12. van het belastbaar inkomen vastlegt, terwijl dit tarief voor de overige binnenlandse naamloze vennootschappen op 35 %13. wordt bepaald, houdt zij openlijk een ongelijke behandeling in van binnenlandse en buitenlandse vennootschappen. Buitenlandse vennootschappen zijn altijd onderworpen aan een tarief van 40 %, terwijl binnenlandse vennootschappen volgens het tarief van 35 % worden belast voor zover zij niet aan een bepaald criterium voldoen (aan het einde van het belastingtijdvak niet aan de beurs van Athene genoteerde aandelen aan toonder).

36

In hun opmerkingen verschillen partijen van mening over de vraag, of het tarief van 35 % de regel is en dat van 40 % de uitzondering of omgekeerd. Terwijl verzoekster het tarief van 35 % de regel noemt, houdt de Griekse regering staande dat het tarief van 40 % de regel is en dat van 35 % de uitzondering.

37

Voor de vaststelling van een objectief verschil in behandeling van binnenlandse en buitenlandse vennootschappen kan dit punt in het midden blijven. Het staat vast, dat buitenlandse vennootschappen van dit gunstiger belastingtarief zijn uitgesloten. Dan is ook niet meer van belang hoeveel Griekse vennootschappen er verhoudingsgewijs daadwerkelijk van het gunstiger tarief profiteren. Inderdaad schijnt het zo te zijn, dat in de banksector alle Griekse vennootschappen van het gunstiger tarief gebruik maken, omdat zij krachtens de wet moeten voldoen aan zodanige voorwaarden14., dat zij buiten de categorie blijven van de binnenlandse, volgens het tarief van 40 % belaste vennootschappen.

38

Nu de Griekse wetgever de weg van de rechtstreekse discriminatie is ingeslagen, is hier sprake van een klaarblijkelijke inbreuk op het gemeenschapsrecht.

39

De Griekse regering meent evenwel, dat het verschil in behandeling te rechtvaardigen is. Zij verliest daarbij uit het oog, dat rechtstreekse discriminatie niet voor rechtvaardiging vatbaar is. De rechtspraak op het gebied van directe belastingen waarin van rechtvaardiging sprake is geweest15., had betrekking op regelingen waarin het verschil in behandeling verband hield met het criterium van de woonplaats respectievelijk de begrippen ingezetenen en niet-ingezetenen. Op dat punt moest in nagenoeg al deze gevallen16. een indirecte discriminatie worden aangenomen. Indirecte discriminatie is slechts in strijd met het gemeenschapsrecht, voor zover zij niet te rechtvaardigen is om redenen als bijvoorbeeld de samenhang van belastingregelingen17. of dwingende redenen van algemeen belang.18.

40

Zowel de Franse regering als de Commissie richten hun onderzoek op indirecte discriminatie, waarbij beslissend is of situaties vergelijkbaar zijn en of voor een eenmaal vastgestelde ongelijke behandeling rechtvaardiging bestaat. Deze benadering van partijen is wellicht toe te schrijven aan het feit dat zij, naar het voorbeeld van eerdere procedures voor het Hof19., de plaats van vestiging beschouwen als aanknopingspunt voor een eventuele ongelijke behandeling, en daarmee als beslissend criterium voor indirecte discriminatie tussen binnen- en buitenlandse vennootschappen.20.

41

De Commissie stelt echter uitdrukkelijk, dat artikel 109, lid 1, van de Griekse wet op de inkomstenbelasting een rechtstreekse en een indirecte discriminatie inhoudt.

42

De benadering van de Franse regering, die onderzoekt in hoeverre de criteria waaraan een vennootschap moet voldoen om in aanmerking te komen voor het gunstiger belastingtarief, vergelijkbaar zijn, berust kennelijk op de premisse, dat ook wanneer deze criteria zonder onderscheid op binnenlandse en buitenlandse vennootschappen worden toegepast, zich (indirecte) discriminatie zou kunnen voordoen. De voorwaarden omtrent de rechtsvorm (vennootschap) en de soort aandelen (aandelen aan toonder) spelen daarbij geen rol. Het probleem is daarentegen het vereiste van notering aan de beurs van Athene. Hier zou iedere notatie aan een beurs in de Gemeenschap voldoende moeten zijn.

43

Het onderzoek van deze vraag gaat naar mijn mening het kader van de aan het Hof gestelde prejudiciële vraag te buiten. In het bijzonder is de feitelijke achtergrond niet voldoende duidelijk om uit te kunnen maken, of via het criterium van beursnotatie aan de beurs van Athene een indirecte discriminatie van binnen- en buitenlandse vennootschap plaats vindt en of dit vereiste eventueel kan worden gerechtvaardigd. Het op dat punt nodige feitelijke onderzoek is in ieder geval een taak van de verwijzende rechter. Voor het geval dat deze de beantwoording van de door de Franse regering opgeworpen vraag beslissend acht, dient volgens vaste rechtspraak van het Hof21. de dan te volgen onderzoeksroute te worden aangegeven.

44

In de eerste plaats geldt, waar het gaat om mogelijke discriminatie op het gebied van de directe belastingen, een strak onderscheid tussen natuurlijke personen en rechtspersonen. Want omstandigheden die voor de heffing van inkomstenbelasting bij natuurlijke personen van belang zijn, zoals persoonlijke situatie en gezinsomstandigheden22., gaan niet in dezelfde mate op bij rechtspersonen.

45

Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht behoren de directe belastingen niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap. De lidstaten moeten hun bevoegdheid op dit gebied echter in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uitoefenen.23.

46

Het in het belastingrecht gebruikelijke onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen bergt het gevaar in zich, dat het ten nadele werkt van onderdanen van andere lidstaten, omdat niet-ingezetenen in de meeste gevallen buitenlanders zijn. Het aan dit criterium verbonden verschil in behandeling kan dus een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit opleveren.24.

47

Zou de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling mogen toepassen, enkel omdat de zetel van een vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou daarmee aan artikel 52 in combinatie met artikel 58 van het Verdrag iedere inhoud worden ontnomen.25.

48

Om het in beginsel gerechtvaardigd onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen26. in evenwicht te houden met het daaruit voortvloeiende gevaar van indirecte discriminatie, moet worden onderzocht of de respectieve situaties vergelijkbaar zijn.27. Is dat het geval, dan moeten aan objectief vergelijkbare situaties ook dezelfde rechtsgevolgen worden verbonden, in de vorm van bijvoorbeeld toe te kennen fiscale voordelen. Hieraan valt slechts te ontkomen wanneer een ongelijke behandeling te rechtvaardigen is met belangen van hogere orde, zoals bijvoorbeeld de samenhang van het belastingstelsel28. of dwingende redenen van algemeen belang, zoals deze in artikel 56 van het Verdrag zijn geformuleerd.29.

49

Beziet men in dit licht de omstandigheden van het hoofdgeding, dan moet men aannemen dat er ontegenzeggelijk sprake is van discriminatie, of die nu van rechtstreekse dan wel indirecte aard is. Op het punt van de vergelijkbaarheid van situaties lopen de meningen van partijen uiteen. Waar de Commissie met stelligheid het standpunt verdedigt, dat de situatie van binnenlandse en buitenlandse vennootschappen voor wat de vaststelling van het belastbare inkomen betreft dezelfde is, gaat de Griekse regering van een onvergelijkbaarheid van situaties uit.

Beide partijen baseren zich op artikel 99 van de Griekse wet op de inkomstenbelasting.30.

50

Voor zover bedoelde bepalingen van de Griekse wet op de inkomstenbelasting in het dossier voorhanden zijn, schijnt de vaststelling van het belastbare inkomen van buitenlandse en van binnenlandse vennootschappen op dezelfde wijze plaats te vinden. Dat pleit voor het standpunt van de Commissie. Uiteindelijk is deze feitelijke beoordeling echter een zaak van de verwijzende rechter.

51

Beslissend is evenwel, dat zelfs de Griekse regering geen rechtvaardigingsgronden voor het verschil in behandeling heeft aangevoerd; zij heeft slechts gewezen op het principiële verschil in situatie tussen ingezetenen en niet-ingezetenen en de onvergelijkbaarheid van de uitgangssituaties. Daardoor is ook zonder nader feitenonderzoek aan te nemen, dat een verschil in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse vennootschappen zoals geregeld in artikel 109 van de Griekse wet op de inkomstenbelasting, niet is gerechtvaardigd en daardoor in strijd is met de artikelen 52 en 58 van het Verdrag.

C — Conclusie

52

Ik geef het Hof in overweging de prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:

Een regeling als artikel 109, lid 1, sub a, van de Griekse wet op de inkomstenbelasting (wet nr. 2238/1994, Grieks Staatsblad 151, deel I), die een verschillende fiscale behandeling ten nadele van buitenlandse vennootschappen voorschrijft door hen te onderwerpen aan een tarief van 40 % over hun belastbare inkomsten, in tegenstelling tot binnenlandse vennootschappen waarop een tarief van 35 % wordt toegepast, is in strijd met artikel 52 juncto artikel 58 van het Verdrag.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.