HvJ EG, 23-10-2008, nr. C-157/07

Artikel 6 van de EER-Overeenkomst luidt:

Artikel 31 van de EER-Overeenkomst bepaalt:

[…]

Artikel 34, tweede alinea, van de EER-Overeenkomst luidt:

Artikel 4 van de Overeenkomst tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Republiek Oostenrijk ter vermijding van dubbele belastingheffing op het gebied van de inkomsten- en vermogensbelastingen alsmede de bedrijfsbelastingen en grondbelasting van 4 oktober 1954 (BGBl. 1955 II, blz. 749), zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 8 juli 1992 (BGBl. 1994 II, blz. 122; hierna: ‘Duits-Oostenrijkse overeenkomst’), luidt:

Artikel 15 van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst bepaalt:

Artikel 12, sub b, van het protocol van 24 augustus 2000 van de Overeenkomst tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Republiek Oostenrijk ter vermijding van dubbele belastingheffing op het gebied van de inkomsten- en vermogensbelastingen alsmede de bedrijfsbelastingen en grondbelasting van 4 oktober 1954 (BGBl. 2002 II, blz. 734) preciseert dat verliezen vanaf het boekjaar 1998 op basis van wederkerigheid in aanmerking moeten worden genomen in de staat waarin de betrokken vaste inrichting is gevestigd. Deze bepaling luidt:

§ 2, lid 1, van het Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Auslandsinvestitionsgesetz) (wet betreffende belastingmaatregelen bij investeringen van Duitse ondernemingen in het buitenland) van 18 augustus 1969 (BGBl. 1969 I, blz. 1211; hierna:

‘AIG’), dat ten tijde van de feiten van het hoofdgeding van toepassing was, luidde als volgt:

Vanaf 1990 waren de regels voor het recht op aftrek opgenomen in § 2a, lid 3, EStG.

Tot 1988 voorzag het Oostenrijkse belastingrecht niet in de verrekening van verliezen voor beperkt belastingplichtige vennootschappen, dat wil zeggen voor vaste inrichtingen van vennootschappen die op een ander grondgebied dan dat van de Republiek Oostenrijk waren gevestigd. Pas in 1989 is de aftrek van verliezen van die vaste inrichtingen in Oostenrijk ingevoerd, en wel ook voor verliezen die vóór 31 december 1988 gedurende de zeven voorafgaande jaren waren geleden.

Die verrekening werd echter alleen toegestaan voor verliezen geleden in vaste inrichtingen die op het grondgebied van de Republiek Oostenrijk waren gevestigd en toebehoorden aan in een andere staat gevestigde vennootschappen, dat wil zeggen bij beperkt belastingplichtigen, wanneer de betrokken onderneming in haar geheel, dat wil zeggen uitgaande van haar wereldinkomen, geen winst had gemaakt. Verliezen van een vaste inrichting in Oostenrijk konden dus alleen in aanmerking worden genomen voor zover deze meer bedroegen dan de inkomsten die niet aan de beperkte belastingplicht waren onderworpen. Bovendien was die aftrek alleen mogelijk, wanneer de verliezen door een deugdelijke boekhouding werden vastgesteld en niet reeds in vroegere belastingperiodes in aanmerking waren genomen.

Om te beginnen zij opgemerkt dat de bepalingen van de EER-Overeenkomst betreffende de vrijheid van vestiging gedurende de periode van 1 januari tot en met 31 december 1994 van toepassing waren op de betrekkingen tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Republiek Oostenrijk, daar laatstgenoemde staat op 1 januari 1995 tot de Europese Unie is toegetreden.

Met betrekking tot de draagwijdte van die bepalingen heeft het Hof geoordeeld dat de voorschriften van artikel 31 van de EER-Overeenkomst die beperkingen van de vrijheid van vestiging verbieden, gelijk zijn aan die van artikel 43 EG (zie arrest van 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 49). Het Hof heeft eveneens gepreciseerd dat de voorschriften van de EER-Overeenkomst en die van het EG-Verdrag op het betrokken gebied uniform moeten worden uitgelegd (zie arresten van 23 september 2003, Ospelt en Schlössle Weissenberg, C-452/01, Jurispr. blz. I-9743, punt 29, en 1 april 2004, Bellio F.lli, C-286/02, Jurispr. blz. I-3465, punt 34).

Wat de toepasselijkheid van artikel 31 van de EER-Overeenkomst op de feiten van het hoofdgeding betreft, stelt de Duitse regering dat, gelet op het feit dat de EER-Overeenkomst gedurende alle voor de verliesaftrek relevante jaren, dat wil zeggen van 1982 tot 1990, nog niet van kracht was, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling niet aan dat artikel kan worden getoetst, aangezien het relevante moment voor de bepaling van de toepasselijke wettelijke regeling het moment van de aanvankelijke verliesaftrek is.

Dienaangaande zij opgemerkt dat het Hof, niettegenstaande de aldus beklemtoonde feitelijke omstandigheid, niet de verliesaftrek, maar de fiscale bijtelling moet beoordelen, en dat deze bijtelling in 1994 heeft plaatsgevonden. Daar de EER-Overeenkomst op 1 januari 1994 van kracht is geworden, kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling dus aan artikel 31 daarvan worden getoetst.

Met zijn prejudiciële vragen, die gezamenlijk moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 31 van de EER-Overeenkomst zich verzet tegen een nationale fiscale regeling die eerst toestaat dat verliezen, geleden door een vaste inrichting die in een andere staat is gevestigd dan die van de hoofdvennootschap, in aanmerking worden genomen bij de berekening van de inkomstenbelasting van die vennootschap, doch in een fiscale bijtelling van die verliezen voorziet op het moment waarop die vaste inrichting winst maakt, wanneer de staat waarin die vaste inrichting is gevestigd geen recht geeft op verrekening van verliezen, geleden door een vaste inrichting die toebehoort aan een in een andere staat gevestigde vennootschap, en wanneer de inkomsten van die eenheid op grond van een tussen de twee betrokken staten gesloten overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting in de staat van vestiging van de hoofdvennootschap zijn vrijgesteld van belasting.

De vrijheid van vestiging brengt voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie arresten van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 35, en 14 december 2000, AMID, C-141/99, Jurispr. blz. I-11619, punt 20, en arrest Keller Holding, reeds aangehaald, punt 29).

Hoewel de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij ook de staat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationale regeling opgerichte vennootschap te bemoeilijken (zie arresten van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 21, en 6 december 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Jurispr. blz. I-10451, punt 33).

Het is voorts vaste rechtspraak dat als dergelijke beperkingen moeten worden beschouwd alle maatregelen die de uitoefening van deze vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (zie arresten van 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, Jurispr. blz. I-4165, punt 37, en 5 oktober 2004, CaixaBank France, C-442/02, Jurispr. blz. I-8961, punt 11).

Deze beginselen gelden ook wanneer een vennootschap met zetel in een lidstaat haar activiteiten in een andere lidstaat verricht via een vaste inrichting (zie arrest van 15 mei 2008, Lidl Belgium, C-414/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20).

Wat de gevolgen van de Duitse fiscale regeling uit het oogpunt van het gemeenschapsrecht betreft, blijkt uit punt 23 van het reeds aangehaalde arrest Lidl Belgium dat bepalingen op grond waarvan verliezen van een vaste inrichting in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van de winst en de berekening van de belastbare inkomsten van de hoofdvennootschap, een fiscaal voordeel vormen. De toekenning of de weigering van een dergelijk voordeel uit hoofde van een vaste inrichting die in een andere lidstaat dan die vennootschap is gevestigd, moet derhalve worden aangemerkt als een element dat de vrijheid van vestiging kan beïnvloeden.

Het is juist dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse fiscale regeling, in tegenstelling tot de regeling waar het in het reeds aangehaalde arrest Lidl Belgium om ging, bepaalt dat bij de resultaten van de in Duitsland gevestigde hoofdvennootschap rekening mag worden gehouden met de verliezen van haar vaste inrichting in Oostenrijk.

Zoals in punt 14 van dit arrest is opgemerkt, zijn bij de belasting van de hoofdvennootschap in Duitsland in eerste instantie alle verliezen van de vaste inrichting in Oostenrijk afgetrokken van de winst van de hoofdvennootschap.

Daarmee heeft de Bondsrepubliek Duitsland de binnenlandse hoofdvennootschap van de in Oostenrijk gevestigde vaste inrichting eenzelfde fiscaal voordeel verleend als wanneer die vaste inrichting in Duitsland was gevestigd.

Door echter in tweede instantie de verliezen van die vaste inrichting op te nemen in de heffingsgrondslag van de hoofdvennootschap wanneer deze winst had behaald, heeft de Duitse fiscale regeling dit fiscale voordeel weer weggenomen.

Ofschoon die bijtelling slechts plaatsvond ten belope van het bedrag van de door de vaste inrichting behaalde winst, neemt dit niet weg dat de Duitse wettelijke regeling daarmee ingezeten vennootschappen met vaste inrichtingen in Oostenrijk in fiscaal opzicht minder gunstig heeft behandeld dan ingezeten vennootschappen met een vaste inrichting die eveneens in Duitsland is gevestigd.

In die omstandigheden is de fiscale situatie van een vennootschap met statutaire zetel in Duitsland en een vaste inrichting in Oostenrijk minder gunstig dan wanneer laatstbedoelde inrichting in Duitsland was gevestigd. Dit verschil in fiscale behandeling zou een Duitse vennootschap ervan kunnen weerhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in Oostenrijk (zie in die zin arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 25).

Vastgesteld zij dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling een beperking inhoudt van het in artikel 31 van de EER-Overeenkomst neergelegde recht.

Volgens de rechtspraak van het Hof is een beperking van de vrijheid van vestiging slechts toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 27 en aangehaalde rechtspraak).

De verwijzende rechter beklemtoont in dit verband dat de inkomsten van de vaste inrichting in Oostenrijk overeenkomstig de bepalingen van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst niet worden belast in Duitsland, dat wil zeggen de lidstaat waarin de hoofdvennootschap is gevestigd, maar in Oostenrijk.

Opgemerkt zij dat de bijtelling van verliezen waarin de Duitse fiscale regeling voorziet die in het hoofdgeding aan de orde is, niet los kan worden gezien van het feit dat die verliezen eerder in aanmerking zijn genomen. Deze bijtelling, in het geval van een vennootschap die een in een andere staat gevestigde vaste inrichting bezit ten aanzien waarvan de vestigingsstaat van die vennootschap geen heffingsbevoegdheid bezit, weerspiegelt immers, zoals de verwijzende rechter opmerkt, een symmetrische logica. Er bestond dus een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband tussen de twee elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling, daar die bijtelling het logische complement was van de eerder toegestane aftrek.

De uit die bijtelling voortvloeiende beperking wordt dus gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van de Duitse fiscale regeling te garanderen.

Bovendien is die beperking geschikt om dat doel te verwezenlijken, aangezien zij perfect symmetrisch werkt, daar alleen in mindering gebrachte verliezen worden bijgeteld.

Voorts is deze beperking evenredig aan het beoogde doel, aangezien de verliezen alleen worden bijgeteld ten belope van het bedrag van de behaalde winst.

Aan dit oordeel kan niet worden afgedaan door de gecombineerde gevolgen, waarvan de verwijzende rechter in het kader van zijn eerste en zijn tweede vraag melding maakt, van de Duitse fiscale regeling en de betrokken Oostenrijkse belastingwetgeving.

De verwijzende rechter preciseert in dit verband dat de Duitse belastingwetgeving niet voorzag in een bijtelling als in het hoofdgeding aan de orde is, wanneer de belastingplichtige aantoonde dat hij volgens de voor hem geldende bepalingen van een andere lidstaat dan die waarin hij was gevestigd in het algemeen geen aanspraak kon maken op verliesaftrek in andere jaren dan in het verliesjaar, hetgeen niet het geval was wanneer die staat in beginsel in een mogelijkheid van verliesaftrek voorzag, maar in de concrete situatie van die belastingplichtige geen gebruik kon worden gemaakt van die mogelijkheid. In het hoofdgeding is KR Wannsee er niet in geslaagd, de door haar tussen 1982 en 1990 geleden verliezen in aanmerking te laten nemen door de Oostenrijkse belastingdienst.

Op dit punt zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat de lidstaten bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, eventueel door het sluiten van overeenkomsten, dubbele belastingen te vermijden (zie arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Jurispr. blz. I-9461, punt 54; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 52, en 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 52).

Deze bevoegdheid impliceert ook dat een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht, bij de toepassing van zijn fiscale wettelijke regeling rekening te houden met de eventueel ongunstige gevolgen voortvloeiende uit de bijzonderheden van een regeling van een andere staat die van toepassing is op een vaste inrichting die op het grondgebied van die staat is gevestigd en toebehoort aan een vennootschap met zetel op het grondgebied van eerstgenoemde staat (zie in die zin arrest Columbus Container Services, reeds aangehaald, punt 51, en arrest van 28 februari 2008, Deutsche Shell, C-293/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42).

De vrijheid van vestiging kan immers niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen, aangezien de beslissingen van een vennootschap betreffende de oprichting van een commerciële structuur in het buitenland naargelang van het geval meer of minder voordelig of nadelig voor deze vennootschap kunnen uitvallen (zie arrest Deutsche Shell, reeds aangehaald, punt 43).

Ervan uitgaande dat de gecombineerde werking van de belasting in de staat van vestiging van de hoofdvennootschap van de betrokken vaste inrichting en die in de staat waarin die inrichting is gevestigd tot een beperking van de vrijheid van vestiging kan leiden, is die beperking uitsluitend te wijten aan de tweede staat.

In een dergelijk geval is die beperking niet het gevolg van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling, maar van de verdeling van de fiscale bevoegdheden in het kader van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst.

Aan het oordeel dat de beperking die uit die fiscale regeling voortvloeit gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de samenhang daarvan te waarborgen, kan evenmin worden afgedaan door het in de derde vraag van de verwijzende rechter genoemde feit dat de hoofdvennootschap de betrokken vaste inrichting heeft verkocht en dat de winsten en verliezen die deze vaste inrichting tijdens haar bestaan heeft behaald en geleden uiteindelijk een negatief resultaat opleverden.

Zoals in punt 42 van dit arrest in herinnering is gebracht, is de bijtelling van het bedrag van de verliezen van de vaste inrichting bij de resultaten van de hoofdvennootschap immers het onlosmakelijke en logische complement van het feit dat zij eerder in aanmerking zijn genomen.

Uit de voorgaande overwegingen volgt dat op de prejudiciële vragen moet worden geantwoord dat artikel 31 van de EER-Overeenkomst zich niet verzet tegen een nationale fiscale regeling die eerst toestaat dat verliezen, geleden door een vaste inrichting die in een andere staat is gevestigd dan die van de hoofdvennootschap, in aanmerking worden genomen bij de berekening van de inkomstenbelasting van die vennootschap, doch in een fiscale bijtelling van die verliezen voorziet op het moment waarop die vaste inrichting winst maakt, wanneer de staat waarin die vaste inrichting is gevestigd geen recht geeft op verrekening van verliezen, geleden door een vaste inrichting die toebehoort aan een in een andere staat gevestigde vennootschap, en wanneer de inkomsten van die eenheid op grond van een tussen de twee betrokken staten gesloten overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting in de staat van vestiging van haar hoofdvennootschap zijn vrijgesteld van belasting.