HvJ EG, 11-10-2007, nr. C-443/06

De Portugese regering en de Commissie betwijfelen of de prejudiciële vraag zoals deze door de verwijzende rechter is geformuleerd, ontvankelijk is.

In dit verband zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat het Hof in het kader van een procedure krachtens artikel 234 EG weliswaar niet bevoegd is om uitspraak te doen over de verenigbaarheid van nationale bepalingen met bepalingen van gemeenschapsrecht, aangezien de uitlegging van nationale bepalingen een zaak is van de nationale rechter, maar dat het niettemin bevoegd is deze rechter alle gegevens over de uitlegging van het gemeenschapsrecht te verschaffen die hem in staat stellen te beoordelen of dergelijke bepalingen verenigbaar zijn met de gemeenschapsregeling (zie arresten van 6 maart 2007, Placanica e.a., C-338/04, C-359/04 en C-360/04, Jurispr. blz. I-0000, punt 37, en 19 april 2007, Asociación Nacional de Empresas Forestales, C-295/05, Jurispr. blz. I-0000, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voorts is het, eveneens volgens vaste rechtspraak, in het kader van de samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties waarin artikel 234 EG voorziet, uitsluitend een zaak van de nationale rechter die kennis neemt van het geschil en de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het aan hem voorgelegde geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de door de nationale rechters gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht uitspraak te doen (zie met name arresten Asociación Nacional de Empresas Forestales, reeds aangehaald, punt 30, en 17 april 2007, AGM-COS.MET, C-470/03, Jurispr. blz. I-0000, punt 44).

In de onderhavige zaak wordt het Hof volgens de letterlijke formulering van de door de verwijzende rechter gestelde vraag verzocht uitspraak te doen over de verenigbaarheid van een bepaling van nationaal recht, zoals artikel 43, lid 2, CIRS, met het gemeenschapsrecht.

Hoewel het Hof de vraag zoals geformuleerd door de verwijzende rechter niet kan beantwoorden, staat niets eraan in de weg dat het hem een nuttig antwoord verstrekt door de gegevens over de uitlegging van het gemeenschapsrecht te verschaffen die hem in staat stellen om zelf te beoordelen of de betrokken fiscale bepalingen verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht.

Bijgevolg moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn vraag van het Hof in wezen wenst te vernemen of de artikelen 12 EG, 18 EG, 39 EG, 43 EG en 56 EG zich verzetten tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, op grond waarvan vermogenswinst die wordt behaald bij de verkoop van een in een lidstaat gelegen onroerend goed zwaarder wordt belast wanneer dit goed wordt verkocht door een ingezetene van een andere lidstaat dan wanneer ditzelfde soort transactie wordt verricht door een ingezetene van de staat waar het onroerend goed is gelegen.

De verwijzende rechter refereert in zijn vraag aan de artikelen 12 EG, 18 EG, 39 EG, 43 EG en 56 EG.

De vraag is dus of een niet-ingezeten belastingplichtige in een situatie als die van Hollmann zich op deze bepalingen kan beroepen.

Wat de artikelen 39 EG en 43 EG betreft, blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat Hollmann met de verkoop van haar in Portugal gelegen onroerend goed, die in het hoofdgeding tot de litigieuze aanslag heeft geleid, niet de bedoeling had een beroep uit te oefenen op het grondgebied van de Gemeenschap noch zich in een andere lidstaat dan Duitsland wilde vestigen om een economische activiteit te verrichten.

Wat artikel 18 EG betreft, wijst niets in die beslissing erop dat verzoekster in het hoofdgeding haar onroerend goed heeft verkocht om het recht uit te oefenen dat haar bij deze bepaling wordt toegekend.

Bijgevolg moet in het licht van de door de verwijzende rechter uiteengezette feiten worden vastgesteld dat Hollmann zich in de onderhavige zaak niet kan beroepen op de artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG (zie in die zin arrest van 26 oktober 2006, Commissie/Portugal, C-345/05, Jurispr. blz. I-10633, punt 15 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Blijkens de rechtspraak kan artikel 12 EG slechts autonoom toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (zie met name arresten van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 38, en 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 61).

Met betrekking tot het vrije kapitaalverkeer voorziet het Verdrag evenwel in een bijzonder discriminatieverbod, dat met name in artikel 56 EG is neergelegd (arrest van 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze, C-222/04, Jurispr. blz. I-289, punt 99).

Gelet op het voorgaande, moet dus worden uitgemaakt of een belastingplichtige als Hollmann zich kan beroepen op de bepalingen van artikel 56 EG.

In dit verband volgt uit de rechtspraak dat een verrichting met betrekking tot de liquidatie van een investering in onroerend goed, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, een kapitaalbeweging vormt (zie in die zin arrest van 16 maart 1999, Trummer en Mayer, C-222/97, Jurispr. blz. I-1661, punt 24).

Een dergelijke verrichting valt bijgevolg binnen de werkingssfeer van artikel 56 EG, zodat de vraag van de verwijzende rechter uit hoofde daarvan moet worden onderzocht.

Om te beginnen zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat, ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie met name arresten van 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 19; 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Jurispr. blz. I-8203, punt 15, en 24 mei 2007, Holböck, C-157/05, Jurispr. blz. I-0000, punt 21).

Voorts verbiedt artikel 56 EG alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onder voorbehoud van de in artikel 58 EG neergelegde rechtvaardigingsgronden.

In dit verband zij opgemerkt dat de CIRS vermogenswinst uit de overdracht onder bezwarende titel van een in Portugal gelegen onroerend goed aan andere belastingregels onderwerpt naargelang de belastingplichtigen al dan niet in deze lidstaat wonen.

Zo wordt volgens artikel 43, lid 2, CIRS de winst die door ingezetenen bij de verkoop van in Portugal gelegen onroerende goederen wordt gerealiseerd slechts ten belope van 50 % in aanmerking genomen. Voor niet-ingezetenen bepaalt de CIRS daarentegen dat de bij de verkoop van die goederen gemaakte winst volledig wordt belast.

Hieruit volgt dat overeenkomstig de relevante bepalingen van de CIRS de belastinggrondslag voor de behaalde vermogenswinst bij ingezetenen en niet-ingezetenen niet dezelfde is. Dit betekent dat eventuele vermogenswinst uit de verkoop van eenzelfde in Portugal gelegen onroerend goed zwaarder wordt belast bij niet-ingezetenen dan bij ingezetenen, zodat de niet-ingezetenen slechter af zijn dan de ingezetenen.

Terwijl een niet-ingezetene 25 % belasting verschuldigd is op een grondslag die wordt gevormd door de volledige vermogenswinst die hij heeft gemaakt, betaalt een ingezetene, bij wie de grondslag voor de behaalde vermogenswinst tot de helft wordt gereduceerd, uit hoofde daarvan immers stelselmatig minder belasting, ongeacht het belastingtarief dat wordt toegepast op zijn totale inkomen, nu uit de opmerkingen van de Portugese regering blijkt dat het inkomen van ingezetenen tegen progressieve tarieven wordt belast, waarbij het hoogste tarief 42 % bedraagt.

Bijgevolg maakt een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding de overbrenging van kapitaal minder aantrekkelijk voor niet-ingezetenen, omdat zij hen ervan weerhoudt in Portugal te investeren in onroerend goed, en dus ook ontmoedigt om daarmee samenhangende transacties, zoals de verkoop van een onroerend goed, te verrichten.

In die omstandigheden moet de conclusie luiden dat de beperking van de belastinggrondslag voor vermogenswinst tot 50 % een bij artikel 56 EG verboden beperking van het kapitaalverkeer vormt, wanneer die enkel geldt voor in Portugal woonachtige belastingplichtigen en niet voor niet-ingezeten belastingplichtigen.

Evenwel moet worden onderzocht of deze beperking kan worden gerechtvaardigd om de in artikel 58, lid 1, EG genoemde redenen.

Uit artikel 58, lid 1, EG juncto artikel 58, lid 3, EG volgt dat de lidstaten in hun nationale regeling een onderscheid mogen maken tussen ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen, voor zover dit onderscheid geen middel tot willekeurige discriminatie noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt.

Zoals in de punten 36 tot en met 38 van het onderhavige arrest is vastgesteld, voert artikel 43, lid 2, CIRS in wezen een ongelijke fiscale behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen in, daar het in een verschillende belastinggrondslag voor vermogenswinst uit de verkoop van een in Portugal gelegen onroerend goed voorziet.

Evenwel moet onderscheid worden gemaakt tussen de ongelijke behandelingen die krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG zijn toegestaan en de willekeurige discriminaties die bij lid 3 van dat artikel zijn verboden.

Blijkens de rechtspraak kan een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie arresten Manninen, reeds aangehaald, punten 28 en 29; 8 september 2005, Blanckaert, C-512/03, Jurispr. blz. I-7685, punt 42, en 19 januari 2006, Bouanich, C-265/04, Jurispr. blz. I-923, punt 38).

In het licht van de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak moet in de eerste plaats worden nagegaan of het verschil in belastingheffing over de inkomsten naargelang de winst uit de verkoop van een in Portugal gelegen onroerend goed wordt gemaakt door ingezetenen of door niet-ingezetenen, betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn.

Dienaangaande stelt de Portugese regering dat de twee categorieën belastingplichtigen zich in een verschillende situatie bevinden, zodat een ongelijke behandeling volkomen gerechtvaardigd is. Volgens deze regering kunnen alleen ingezetenen voor een tot 50 % beperkte belastinggrondslag in aanmerking komen, omdat hun totale inkomen tegen een progressief tarief wordt belast. Bij niet-ingezetenen worden daarentegen alleen de op Portugees grondgebied verkregen inkomsten belast. Het mechanisme waarin is voorzien bij een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding is met andere woorden erop gericht de ingezetenen die, anders dan de niet-ingezetenen, aan een progressieve belasting zijn onderworpen, niet te benadelen.

Voorts stelt de Portugese regering zich op het standpunt dat de ongelijke fiscale behandeling die voortvloeit uit het hanteren van een verschillende belastinggrondslag voor niet-ingezetenen moet worden gezien in samenhang met het algemene stelsel van de inkomstenbelasting dat van toepassing is op de ingezetenen en de niet-ingezetenen.

Met dit argument stelt de Portugese regering dat de vaststelling van een verschillende belastinggrondslag voor vermogenswinst van niet-ingezetenen, gelet op het inkomstenbelastingstelsel en in het bijzonder het verschillende belastingtarief voor ingezetenen en niet-ingezetenen, gerechtvaardigd is. Bij ingezetenen bestaat het belastbaar inkomen namelijk uit de som van de inkomsten uit verschillende inkomstencategorieën, met inbegrip dus van de vermogenswinst die elk jaar wordt gemaakt, waarop progressieve belastingtarieven worden toegepast, terwijl de CIRS voor niet-ingezetenen in een evenredig bijzonder tarief voorziet.

Er zij op gewezen dat in het hoofdgeding,

In dit verband zij in het bijzonder vermeld dat, zoals blijkt uit punt 38 van het onderhavige arrest, de inaanmerkingneming van de helft van de door een ingezetene behaalde vermogenswinst als grondslag, samen met het feit dat zijn inkomen wordt belast tegen progressieve tarieven, waarbij het hoogste tarief 42 % bedraagt, ertoe leidt dat een niet-ingezetene bij gelijke belastingvoorwaarden hogere belastingen moet betalen.

In die omstandigheden kan het betoog van de Portugese regering in onderhavig geval niet worden gevolgd.

Uit het voorgaande volgt dat objectief gezien geen sprake is van een verschillende situatie waardoor een ongelijke fiscale behandeling van de twee categorieën belastingplichtigen, wat de belastingheffing over vermogenswinst betreft, kan worden gerechtvaardigd. Derhalve is een situatie als die van Hollmann vergelijkbaar met die van een ingezetene.

Bijgevolg leidt een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding tot ongelijke fiscale behandeling van niet-ingezetenen, omdat op grond daarvan de vermogenswinst die zij maken in een objectief vergelijkbare situatie zwaarder kan worden belast, waardoor de belastingdruk op hen hoger is dan op ingezetenen.

Wat in de tweede plaats de rechtvaardiging door dwingende redenen van algemeen belang betreft, beroept de Portugese regering zich op de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te waarborgen.

Uit de rechtspraak blijkt dat de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen. Toch kan een beroep op een dergelijke rechtvaardigingsgrond slechts slagen indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de opheffing van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (arresten van 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 40, en 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Jurispr. I-0000, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de onderhavige zaak stelt de Portugese regering dat rekening moet worden gehouden met het doel en de logica van het belastingstelsel in het geval dat bij de verkoop van een onroerend goed vermogenswinst wordt gemaakt. Het betrokken belastingstelsel beoogt namelijk te voorkomen dat ingezetenen in het kader van de vermogenswinstbelasting worden benadeeld, omdat voor hen een progressief belastingtarief geldt. In wezen bestaat volgens de Portugese regering voor ingezetenen een rechtstreeks verband tussen het fiscale voordeel dat voortvloeit uit een tot de helft gereduceerde belastinggrondslag voor vermogenswinst en de progressieve belastingtarieven die van toepassing zijn op hun totale inkomen.

Zoals blijkt uit punt 38 van onderhavig arrest, is het belastingvoordeel voor de ingezetenen, bestaande in een beperking tot de helft van de belastinggrondslag voor vermogenswinst, hoe dan ook groter dan de compensatie daarvan, namelijk de toepassing van een progressief belastingtarief op hun inkomsten.

Bijgevolg kan er geen sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen dit voordeel en de opheffing daarvan door een bepaalde belastingheffing.

Derhalve moet worden vastgesteld dat de beperking die voortvloeit uit de belastingregeling aan de orde in het hoofdgeding niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen.

Gelet op een en ander, moet op de vraag worden geantwoord dat artikel 56 EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, op grond waarvan vermogenswinst die wordt behaald bij de verkoop van een in een lidstaat — in casu Portugal — gelegen onroerend goed zwaarder wordt belast wanneer dit goed wordt verkocht door een ingezetene van een andere lidstaat dan wanneer ditzelfde soort transactie wordt verricht door een ingezetene van de staat waarin het onroerend goed is gelegen.