HvJ EG, 06-12-2007, nr. C-451/06

Ten tijde van de feiten in het hoofdgeding was de btw geharmoniseerd bij de Zesde richtlijn2., waarvan artikel 13, B, onder meer bepaalde:

Artikel 13, C, sub a, machtigde de lidstaten om aan de belastingplichtigen — met inachtneming van de door de lidstaat bepaalde beperkingen en voorschriften — het recht te verlenen om in geval van verhuur en verpachting van onroerende goederen voor belastingheffing te kiezen.4.

Volgens § 6, lid 1, punt 16, Umsatzsteuergesetz 1994 (wet van 1994 betreffende de btw; hierna: ‘UStG’) zijn vrijgesteld van omzetbelasting de verhuur en verpachting van onroerend goed en van ‘rechten waarop de bepalingen van het burgerlijk recht inzake onroerend goed van toepassing zijn, en van rechten van het openbaar gezag inzake het gebruik van de grond’, waarvoor dezelfde uitzonderingen gelden als die welke zijn bepaald in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn.

De verwijzende rechter licht toe dat het begrip onroerend goed in de zin van § 6, lid 1, punt 16, UStG het in het burgerlijk recht gebruikte is. Het Oostenrijkse burgerlijk wetboek rekent rechten tot de roerende goederen, tenzij zij met de eigendom van een onroerend goed zijn verbonden, dat wil zeggen dat zij de eigenaar op grond van zijn eigendom toekomen, zoals in het geval van zakelijke erfdienstbaarheden. Een erfdienstbaarheid is een zakelijk recht, dat doorgaans door inschrijving wordt gevestigd.5. Het recht om in particuliere wateren te vissen, vloeit gewoonlijk voort uit het eigendomsrecht van het water. Wordt het recht op grond van de eigendom van een ander goed uitgeoefend, dan gaat het om een zakelijke erfdienstbaarheid. Het visrecht kan overigens ook als onregelmatige persoonlijke erfdienstbaarheid of als zelfstandig zakelijk recht worden verleend, die beide vrij overdraagbaar en vererfbaar zijn (het jachtrecht daarentegen kan niet langer als een zelfstandig zakelijk recht worden gevestigd, doch volgt steeds de eigendom van de grond). Het wild en de vissen in de vrije natuur6. zijn zonder eigenaar en vormen geen bestanddeel of toebehoren van de grond. Het burgerlijk wetboek rekent deze dieren tot het onroerend goed zolang zij niet gevangen of gedood zijn, waaruit duidelijk blijkt dat het recht om hen te vangen, voortvloeit uit de eigendom van de grond en niet uit een reeds bestaand recht op de dieren als zelfstandige roerende goederen. Niet het dier, maar het jacht- of visrecht maakt deel uit van de grondeigendom.

§ 4 NÖ Fischereigesetz 2001 (wet van Niederösterreich inzake visserij) omschrijft het visrecht uiteenlopend als het recht op het zorgen voor, vangen, zich toe-eigenen en doden van waterdieren, en anderen toestemming verlenen voor het vangen respectievelijk toe-eigenen van die dieren; als onscheidbaar van de verplichting om het viswater passend en duurzaam te beheren; en als zelfstandig, niet met de grond verbonden recht, dat kan worden verworven en gehouden overeenkomstig de algemene bepalingen inzake privaatrechtelijke rechten, die onder de bevoegdheid van de gewone rechter vallen.

G. Walderdorff bezit en exploiteert een land- en bosbouwbedrijf in Zwettl, Niederösterreich, waarvoor zij aan het normale btw-tarief onderworpen is. Tot het bedrijfsvermogen behoort een geregistreerd visrecht in een aantal publieke wateren. Daarnaast bevinden zich op het bedrijf vijvers waarvan het visrecht haar als eigenaar van de grond toekomt.

Walderdorff heeft deze beide visrechten verpacht aan een plaatselijke hengelsportvereniging voor een periode van tien jaar, ingaande op 1 januari 1996. De jaarlijkse pachtsom bedroeg volgens de overeenkomst 60 000 ATS. Indien Walderdorff voor toepassing van de btw-regeling zou opteren, zou dit bedrag worden opgesplitst in een nettobedrag van 50 000 ATS plus 20 % btw. Zij koos evenwel niet voor de belastingheffing en bracht derhalve geen btw aan de vereniging in rekening.

Naar aanleiding van een controle stelde het Finanzamt vast dat op de pacht het normale btw-tarief van toepassing was, omdat het niet om een krachtens de UStG vrijgestelde verpachting van een onroerend eigendomsrecht ging. Het stelde daarom aanslagen vast voor de betaling van 20 % omzetbelasting.

Walderdorff heeft tegen die aanslagen beroep ingesteld en verzocht om vrijstelling van omzetbelasting op grond van § 6, lid 1, punt 16, UStG. Het hoger beroep is thans aanhangig bij de verwijzende rechter.

Het Finanzamt volgt de zienswijze van het Bondsministerie van Financiën dat het visrecht een van de grond onafhankelijk recht is en niet kan worden gelijkgesteld met het gebruik van de grond. De verpachting ervan door een belastingplichtige is derhalve niet op grond van § 6, lid 1, punt 16, UStG vrijgesteld, maar onderworpen aan het normale belastingtarief.

Walderdorff stelt dat § 6, lid 1, punt 16, UStG betrekking heeft op rechten die geen bestanddelen van onroerend goed zijn, doch op zichzelf voorwerp van een pachtovereenkomst kunnen vormen. Het jachtrecht valt niet onder deze definitie, aangezien dat niet langer als zelfstandig zakelijk recht kan worden gevestigd en niet als zodanig kan worden ingeschreven. Het visrecht kan evenwel aan een ander dan de grondeigenaar toekomen, in welk geval het een erfdienstbaarheid is die in het kadastraal register kan worden ingeschreven. Het visrecht is derhalve een onroerendgoedrecht in de zin van § 6, lid 1, punt 16, UStG.

Daar hij twijfels had ten aanzien van de situatie vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt, heeft de Unabhängige Finanzsenat de volgende prejudiciële vraag aan het Hof voorgelegd:

Schriftelijke opmerkingen zijn alleen door de Commissie ingediend. Er is niet om een mondelinge behandeling verzocht en deze heeft dan ook niet plaatsgevonden.

De verwijzingsbeschikking verschaft uitgebreide informatie over de aard en de kwalificatie van de aan onroerend goed verbonden rechten naar Oostenrijks recht, en in het bijzonder van het vis- en jachtrecht. Ook het geschil bij de verwijzende rechter lijkt grotendeels met die kwalificatie verband te houden.

De prejudiciële vraag betreft echter de uitlegging van ‘verpachting en verhuur van onroerende goederen’ in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, en volgens vaste rechtspraak van het Hof zijn de vrijstellingen van artikel 13 autonome begrippen van gemeenschapsrecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.7.

De kwalificatie van het visrecht naar Oostenrijks recht — of de differentiatie ervan van het jachtrecht — is derhalve niet bepalend voor de vaststelling of de toekenning van dat recht een ‘verpachting en verhuur van onroerende goederen’ in de zin van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, vormt. Het feit dat de betrokken overeenkomst naar Oostenrijks recht is aangeduid als een pachtovereenkomst (Pachtvertrag), is evenmin bepalend.

De in de verwijzingsbeschikking dieper gelegen vraag zou echter kunnen zijn of het visrecht op zich een onroerend goed kan vormen dat kan worden verpacht of verhuurd in de zin van artikel 13, B, sub b, indien het naar Oostenrijks recht — en wellicht ook in andere rechtssystemen — als een recht van onroerende aard kan worden gekwalificeerd.

Naar mijn mening zou een dergelijke uitlegging van het gemeenschapsrechtelijk begrip ‘onroerend goed’ in het onderhavige geval gekunsteld zijn. Het begrip verpachting en verhuur van onroerende goederen is alleen geëigend voor goederen die daadwerkelijk materieel zijn, niet voor rechten die naar hun aard immaterieel zijn, waar zij ook betrekking op hebben. Het Hof heeft vastgesteld dat het begrip onroerend goed zich beperkt tot dat wat mobiel noch gemakkelijk te verplaatsen is.8. Deze beperking sluit a fortiori goederen van immateriële aard uit. Dit criterium vindt bevestiging in de vaststelling van het Hof dat een van de wezenlijke kenmerken van een onroerend goed is dat het vast verbonden is aan een welbepaald deel van het aardoppervlak.9.

In dit verband ben ik niet overtuigd door de referentie van de verwijzende rechter naar een verklaring in de notulen van de Raad betreffende de Zesde richtlijn, volgens welke de mogelijkheid om de toepassing van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, te beperken met name is ingevoerd om de lidstaten de keuze te laten onder andere de jacht en de visserij aan de btw te onderwerpen, wat — volgens de verwijzende rechter — tot gevolg kan hebben dat de jacht en de visserij in dat kader doorgaans als onroerende goederen zouden worden gekwalificeerd. Wat ook het gevolg moge zijn, het is vaste rechtspraak dat wanneer de inhoud ervan niet in de betrokken bepaling is terug te vinden, dergelijke verklaringen geen rechtskracht hebben en niet bij de uitlegging van een richtlijn kunnen worden gebruikt.10.

Het Hof heeft de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn omschreven als een overeenkomst waarbij de eigenaar van een onroerend goed onder bezwarende titel en voor een overeengekomen tijdsduur aan de huurder het recht verleent dit onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.11. Het heeft voorts vastgesteld dat ook een terrein dat geheel of gedeeltelijk onder water ligt, kan worden gekwalificeerd als een onroerend goed dat verhuurd of verpacht kan worden.12.

Een bepaald water kan derhalve worden verpacht of verhuurd in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, en in casu staat vast dat de betrokken overeenkomst rechten met betrekking tot specifieke wateren verleent voor een overeengekomen tijdsduur en tegen een jaarlijkse pachtsom. Deze aspecten komen overeen met de in de rechtspraak van het Hof vastgestelde criteria. Verder merk ik op dat het recht om in dat water vis te vangen en de verplichting om dat water naar behoren en duurzaam te beheren kenmerkend lijken te zijn voor het soort verpachting dat de Duitse taalversie van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aanduidt als ‘Verpachtung’.13.

Het is evenwel niet voldoende dat een overeenkomst bepaalde elementen bevat die kenmerkend zijn voor verpachting en verhuur van onroerende goederen, wanneer niet is voldaan aan alle wezenlijke criteria van de in het gemeenschapsrecht vastgelegde definitie van verpachting of verhuur. Een van die criteria is in hoeverre de overeenkomst het recht verleent het onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

Het is allereerst de vraag of een overeenkomst waarbij uitsluitend ten behoeve van de visserij de toegang tot en het genot van een onroerend goed in eigenlijke zin worden verleend, als verpachting of verhuur kan worden beschouwd.

Dat een pachtovereenkomst vastlegt dat het betrokken goed moet worden gebruikt, of niet mag worden gebruikt, voor één of meer bepaalde doelen, is natuurlijk niet ongebruikelijk. Evenmin lijkt de activiteit van het vissen in se eigenschappen te hebben die eraan in de weg staan dat een overeenkomst waarbij de toegang en het genot voor dat gebruik worden verleend, als verpachting wordt gekwalificeerd.

Bij elke overeenkomst moet echter worden nagegaan of zij het recht verleent om het onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot daarvan uit te sluiten.

In het voorliggende geval noemt de overeenkomst — waarvan zich een kopie in het door de verwijzende rechter aan het Hof toegezonden dossier bevindt — alleen de visserij als doel waarvoor de hengelsportvereniging toegang tot het terrein of het water heeft. Niets in de overeenkomst wijst erop dat Walderdorff zelf de vijvers op haar grond niet mag gebruiken, of anderen geen toestemming voor dat gebruik mag geven, voor een ander doel dan de visserij (ook al mag men veronderstellen dat een dergelijk gebruik het genot van het visrecht niet mag verstoren). Evenmin (en met hetzelfde voorbehoud) is er een aanwijzing dat haar visrechten in de publieke wateren, die voor de duur van de overeenkomst aan de hengelsportvereniging zijn toegekend, haar of de vereniging het recht geven om derden te beletten andere activiteiten in die wateren te ontplooien.

Deze situatie lijkt mij moeilijk te verenigen met de vaste definitie die het Hof geeft aan het begrip verpachting en verhuur, waarbij het recht moet zijn verleend om het onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

Bovendien kan onderscheid worden gemaakt tussen de toekenning van een exclusief visrecht voor een bepaald water, met het daarmee gepaard gaande recht om anderen te beletten daar te vissen, en de afgifte van visvergunningen op grond waarvan het individuele personen is toegestaan om samen met andere vergunninghouders te vissen. Dergelijke vergunningen verlenen weliswaar een daadwerkelijk recht van gebruik van het betrokken goed14., maar staan de houder doorgaans niet toe andere personen van het genot ervan uit te sluiten, zodat zij mijns inziens niet voldoen aan dat criterium in de definitie van het Hof van het begrip verhuur.15.

In het onderhavige geval bevat de overeenkomst geen enkele indicatie dat de verleende rechten exclusief zijn in de zin dat de hengelsportvereniging kan beslissen wie wel en wie niet in de betrokken wateren mag vissen. Wel is daarin echter bepaald dat Walderdorff voor zichzelf en voor een gast die zij daartoe per dag machtigt, het recht voorbehoudt om vrij in de wateren te vissen. De overeenkomst stipuleert verder dat Walderdorff recht heeft op gratis lidmaatschap van de vereniging voor de duur van de overeenkomst, en dat zij in geval van de ontbinding ervan de twaalf verenigingsleden een voorkeursrecht verleent om met haar nieuwe individuele overeenkomsten voor hetzelfde doel af te sluiten.

Een recht van onbeperkte toegang zoals het in casu verleende, is weliswaar een typisch en wellicht wezenlijk bestanddeel van een verpachting of verhuur. In casu behoudt Walderdorff echter niet alleen uitdrukkelijk voor zichzelf het recht van toegang voor om de wateren te gebruiken voor hetzelfde doel als waarvoor toegang aan de vereniging is verleend — in tegenstelling tot een ander doel dan gebruik of genot, zoals bijvoorbeeld onderhoud waarvoor de verhuurder verantwoordelijk blijft16.— maar eveneens het recht om die toegang aan derden te verlenen.

Daarbij komt dat indien bij ontbinding van de vereniging met elk van de voormalige leden een afzonderlijke overeenkomst zou worden gesloten, die overeenkomsten (ook al worden zij nog steeds met ‘Pachtverträge’ aangeduid) in feite niet meer zijn dan langdurige individuele visvergunningen — en uit niets blijkt dat Walderdorff in dat geval niet nog andere vergelijkbare overeenkomsten mag sluiten.

Dit zijn uiteraard kwesties waarover de verwijzende rechter moet beslissen, maar ik ben van mening dat het begrip verpachting en verhuur van onroerende goederen zoals dat in de rechtspraak van het Hof betreffende artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn is omschreven, dient te worden beperkt tot overeenkomsten op grond waarvan het recht van toegang tot, en het genot en gebruik van dergelijke goederen uitsluitend zijn, in die zin dat de pachter of huurder niet verplicht is dezelfde toegang, hetzelfde genot of hetzelfde gebruik door de verpachter of verhuurder en/of door deze laatsten gerechtigde derden te dulden.

Deze overwegingen leiden tot een uitkomst — uitsluiting van de vrijstelling — die in overeenstemming is met de vaste rechtspraak van het Hof, volgens welke de bewoordingen waarin vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.17.

Ten slotte, nu ik tot de conclusie ben gekomen dat de toekenning van een visrecht als hierboven beschreven niet onder het begrip verpachting en verhuur van onroerende goederen van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn valt, is een nadere kwalificatie ervan mijns inziens overbodig. Het gaat duidelijk om een levering van goederen of diensten onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige in het kader van een economische activiteit.18. Dergelijke leveringen zijn onderworpen aan het normale btw-tarief, tenzij zij onder een bepaalde vrijstelling, een verminderd tarief of een bijzondere regeling vallen. Een verminderd tarief, een bijzondere regeling of een andere vrijstelling dan artikel 13, B, sub b, is in casu niet aangevoerd en kennelijk ook niet van toepassing.

Ik ben dan ook van mening dat het Hof de prejudiciële vraag moet beantwoorden als volgt: