HvJ EG, 27-09-2007, nr. C-409/04

Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalt dat aan btw zijn onderworpen de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, evenals de invoer van goederen.

Hoofdstuk XVI bis, met als titel ‘Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten’, is in de Zesde richtlijn ingevoegd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB L 376, p. 1), en omvat de artikelen 28 bis tot en met 28 quindecies.

Artikel 28 bis van de Zesde richtlijn luidt:

Artikel 28 ter, A, van de Zesde richtlijn bepaalt:

Artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:

Artikel 28 quinquies, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt:

Artikel 22 van de Zesde richtlijn, zoals vervangen bij artikel 28 nonies van deze richtlijn, voorziet in verschillende verplichtingen voor de belastingplichtigen, die met name betrekking hebben op de boekhouding, de facturatie, de aangifte en de periodieke lijst die zij bij de belastingdienst moeten indienen. Lid 8 daarvan luidt als volgt:

Section 30 (8) van de Value Added Tax Act 1994 (wet van 1994 op de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: ‘wet van 1994’) luidt:

Regulation 134 van de Value Added Tax Regulations 1995 (verordeningen van 1995 inzake de belasting over de toegevoegde waarde) bepaalt:

Andere voorwaarden voor de vrijstelling van intracommunautaire leveringen zijn neergelegd in de circulaires nrs. 725 en 703 die volgens de verwijzingsbeslissing ten dele rechtskracht hebben.

Circulaire nr. 703 is gericht tot alle in de intracommunautaire handel actieve marktdeelnemers en bepaalt met name:

Vooraf zij eraan herinnerd dat de vragen van de verwijzende rechter moeten worden bezien in het licht van de op de intracommunautaire handel toepasselijke overgangsregeling voor de btw, die bij richtlijn 91/680 is ingevoerd met het oog op de afschaffing, op 1 januari 1993, van de fiscale binnengrenzen. Sinds die datum is de belastingheffing bij invoer en de ontheffing van belasting bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de lidstaten definitief afgeschaft (tweede en derde overweging van de considerans van die richtlijn).

Na te hebben vastgesteld dat nog niet was voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het beginsel van belastingheffing in de lidstaat van herkomst van de geleverde goederen zonder dat inbreuk wordt gemaakt op het beginsel dat de belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waarin het eindverbruik plaatsvindt, heeft de gemeenschapswetgever in hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn namelijk een overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten ingevoerd, die is gebaseerd op een nieuw belastbaar feit, te weten de intracommunautaire verwerving van goederen (zevende tot en met tiende overweging van de considerans van richtlijn 91/680).

In dit verband zij vastgesteld dat de intracommunautaire levering van een goed en de intracommunautaire verwerving daarvan in werkelijkheid één enkele economische verrichting vormen, hoewel deze verrichting zowel voor de partijen daarbij als voor de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten andere rechten en verplichtingen in het leven roept.

Zo heeft elke intracommunautaire verwerving die overeenkomstig artikel 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn wordt belast in de lidstaat van aankomst van de intracommunautaire verzending of het intracommunautair vervoer van goederen, als pendant een krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer vrijgestelde levering (arrest van 6 april 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, Jurispr. p. I-3227, punt 29).

Bijgevolg kan met het vrijstellen van een intracommunautaire levering, als tegenhanger van een intracommunautaire verwerving, dubbele belasting — en dus schending van het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit — worden vermeden.

Met zijn eerste twee vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 28 bis, lid 3, eerste alinea, en 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, gelet op de term ‘verzonden’ in deze twee bepalingen, aldus moeten worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van een goed pas plaatsvindt en de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten.

De voorwaarden waaraan een verrichting moet voldoen om als een aan de btw onderworpen intracommunautaire verwerving te worden aangemerkt, zijn neergelegd in artikel 28 bis van de Zesde richtlijn. Lid 1, sub a, van dit artikel bevat de voorwaarden inzake de hoedanigheid van de verkoper en de afnemer; daarnaast onderwerpt lid 3, eerste alinea, van dit artikel de intracommunautaire verwerving aan twee voorwaarden, te weten de overgang op de afnemer van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak en de verzending of het vervoer van dit goed door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer ‘naar een andere lidstaat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd’.

De verrichting die de pendant van de intracommunautaire verwerving vormt, namelijk de intracommunautaire levering, is vrijgesteld van btw mits zij aan de voorwaarden van artikel 28, quater, A, sub a, van de Zesde richtlijn voldoet. Anders dan wat voor de intracommunautaire verwerving geldt, moeten de goederen, om als intracommunautaire levering te kunnen worden vrijgesteld, volgens deze bepaling ‘buiten het in artikel 3 bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap’ worden verzonden of vervoerd, dat wil zeggen dat de verzending of het vervoer moet plaatsvinden vanuit een lidstaat die behoort tot het grondgebied van de Gemeenschap waar het gemeenschappelijk btw-stelsel van kracht is, naar een andere EG-lidstaat.

Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt dat de verwijzende rechter de eerste voorwaarde inzake de intracommunautaire verwerving, te weten de overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken, als vervuld beschouwt. Partijen in het hoofdgeding zijn het echter oneens over de tweede voorwaarde waaraan een dergelijke verwerving is onderworpen. Het meningsverschil betreft met name de uitlegging die aan het begrip ‘verzending’ in de artikelen 28 bis, lid 3, eerste alinea, en 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn moet worden gegeven.

Volgens Teleos e.a. betekent de term ‘verzonden’ dat de betrokken goederen naar een specifieke bestemming of naar een geadresseerde worden verstuurd. Zij steunen op een letterlijke uitlegging van deze term en betogen dat een vergelijking van alle taalversies uitwijst dat de in elk daarvan gebruikte term de nadruk op het begin van de verzendprocedure legt en niet het volledige fysieke vervoer van de goederen buiten de lidstaat van de leverancier impliceert.

Teleos e.a. zijn derhalve van mening dat een intracommunautaire levering van goederen plaatsvindt, wanneer de leverancier de goederen ter beschikking van de afnemer heeft gesteld overeenkomstig het beding ‘af-fabriek’, op grond waarvan laatstgenoemde zich ertoe verbindt ze naar een andere lidstaat te vervoeren, en er bewijzen zijn dat de goederen volgens de bedoeling van de partijen daarna naar een bestemming in een andere lidstaat worden vervoerd, ook al hebben de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering nog niet fysiek verlaten.

Volgens de lidstaten die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend en de Commissie van de Europese Gemeenschappen impliceert de term ‘verzonden’ integendeel dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van verzending fysiek hebben verlaten dan wel in de lidstaat van bestemming zijn aangekomen.

Hoewel de uitdrukking ‘verzonden of vervoerd naar een […] lidstaat’ in artikel 28 bis, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, zoals Teleos e.a. stellen, volgens een letterlijke uitlegging inderdaad de nadruk lijkt te leggen op het begin van de verzend- of transportprocedure, neemt dat niet weg dat de uitdrukking ‘buiten het […] grondgebied [van de lidstaat][…] verzonden of vervoerd’ in artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn, zoals het merendeel van de lidstaten die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, betoogt, impliceert dat de goederen de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten.

In die omstandigheden moeten de twee in het vorige punt genoemde bepalingen, gelet op de noodzakelijke samenhang tussen de intracommunautaire levering en verwerving, aldus worden uitgelegd dat zij dezelfde betekenis en strekking hebben.

Wanneer een begrip zich voor verschillende letterlijke uitleggingen leent, dient de strekking daarvan evenwel te worden bepaald op basis van de context waarin het wordt gebruikt, met inachtneming van de doelstellingen en de opzet van de Zesde richtlijn (zie in die zin arresten van 26 juni 1990, Velker International Oil Company, C-185/89, Jurispr. p. I-2561, punten 16 en 17; 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. p. I-3017, punt 22, en 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Jurispr. p. I-00000, punt 20).

Uit het met de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn nagestreefde doel, te weten de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt (zie arrest EMAG Handel Eder, reeds aangehaald, punt 40), volgt dat deze regeling is ingevoerd om met name het intracommunautaire verkeer van de goederen te organiseren.

Deze regeling, die, zoals gezegd in punt 21 van het onderhavige arrest, in de plaats is gekomen van het stelsel van de in- en uitvoer tussen de lidstaten, onderscheidt zich duidelijk van die welke voor binnenlandse verrichtingen geldt. Voor de toepassing ervan is vereist dat de verrichting intracommunautair van aard is, meer bepaald dat een fysieke verplaatsing van goederen van een lidstaat naar een andere plaatsvindt. Deze voorwaarde inzake de overschrijding van grenzen tussen de lidstaten vormt immers een wezenlijk aspect van een intracommunautaire verrichting dat haar onderscheidt van een binnenlandse transactie.

Voorts zijn de begrippen intracommunautaire levering en intracommunautaire verrichting, net als andere begrippen die de in het kader van de Zesde richtlijn belastbare handelingen omschrijven (zie arresten van 12 januari 2006, Optigen e.a., C-354/03, C-355/03 en C-484/03, Jurispr. p. I-483, punt 44, alsmede 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, Jurispr. p. I-6161, punt 41), objectief van aard en worden zij onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen toegepast.

Anders dan Teleos e.a. betogen, namelijk dat de bedoeling van de leverancier en de afnemer om een intracommunautaire transactie te verrichten volstaat om deze transactie als zodanig te kwalificeren, moet worden vastgesteld dat blijkens de rechtspraak van het Hof een verplichting voor de belastingadministratie om de bedoeling van de belastingplichtige te onderzoeken zou ingaan tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijke btw-stelsel, te weten de rechtszekerheid waarborgen en de heffing van de btw vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling (zie arrest van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94, Jurispr. p. I-983, punt 24, en reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 45, alsmede Kittel en Recolta Recycling, punt 42).

Bijgevolg dient een intracommunautaire levering of verwerving te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de betrokken goederen tussen lidstaten.

Deze uitlegging vindt verder steun in de context waarin de intracommunautaire levering en verwerving van goederen moeten worden bezien. Uit de titel van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn blijkt immers al dat de overgangsregeling van toepassing is op het handelsverkeer tussen de lidstaten. Voorts wijzen verschillende uitdrukkingen in de bepalingen van deze regeling erop dat ten minste twee lidstaten betrokken zijn bij een uit een intracommunautaire levering en verwerving bestaande verrichting en dat sprake moet zijn van een verplaatsing van goederen tussen deze staten. Deze specifieke uitdrukkingen, zoals ‘naar een andere lidstaat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd’, ‘in een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer’ en ‘overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere lidstaat’, komen met name voor in artikel 28 bis, leden 3 en 5, van de Zesde richtlijn.

Gelet op het voorgaande, moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 28 bis, lid 3, eerste alinea, en 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, gelet op de term ‘verzonden’ in deze twee bepalingen, aldus moeten worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van een goed pas plaatsvindt en de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat die leverancier bij de belastingfraude betrokken is.

Vooraf zij vastgesteld dat hoewel voor de intracommunautaire levering en verwerving van goederen de objectieve voorwaarde geldt, zoals blijkt uit het antwoord op de eerste twee vragen, dat de goederen fysiek buiten de lidstaat van levering worden gebracht, het wegens de afschaffing van de controle aan de grenzen tussen de lidstaten voor de belastingautoriteiten moeilijk is om zich ervan te vergewissen of de goederen het grondgebied van die lidstaat al dan niet fysiek hebben verlaten. Als gevolg van die afschaffing controleren de belastingautoriteiten zulks hoofdzakelijk aan de hand van door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen en verklaringen.

Zoals volgt uit de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, dienen de lidstaten de voorwaarden vast te stellen waaronder zij vrijstelling verlenen voor een intracommunautaire levering. Er zij evenwel aan herinnerd dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, moeten naleven (zie in die zin arresten van 18 december 1997, Molenheide e.a., C-286/94, C-340/95, C-401/95 en C-47/96, Jurispr. p. I-7281, punt 48, alsmede 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, Jurispr. p. I-4191, punten 29 en 30).

Verder blijkt uit de rechtspraak van het Hof inzake de naheffing van btw dat de maatregelen die de lidstaten kunnen nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, niet op zodanige wijze mogen worden aangewend dat afbreuk zou worden gedaan aan de neutraliteit van de btw (zie in die zin arresten van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, Jurispr. p. I-1577, punt 52; 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, Jurispr. p. I-6973, punt 59, alsmede 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. p. I-1609, punt 92).

Teleos e.a. betogen dat de belastingautoriteiten van een lidstaat in strijd handelen met de beginselen van rechtszekerheid, evenredigheid en fiscale neutraliteit door de volledige bewijslast en de verantwoordelijkheid tot het voldoen van de btw te leggen bij de leverancier van een goed dat onder het stelsel van de intracommunautaire levering is verkocht, wanneer na de aankoop blijkt dat de afnemer fraude heeft gepleegd en dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering niet daadwerkelijk hebben verlaten. Zij stellen ook dat de maatregelen die de belastingautoriteiten jegens hen hebben genomen de goede werking van de interne markt beïnvloeden en het vrije verkeer van goederen belemmeren.

Wat in de eerste plaats het rechtszekerheidsbeginsel betreft, zij eraan herinnerd dat dit in het bijzonder een dwingend vereiste is in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen (zie arresten van 15 december 1987, Nederland/Commissie, 326/85, Jurispr. p. 5091, punt 24, alsmede Halifax e.a., reeds aangehaald, punt 72). Bijgevolg dienen de belastingplichtigen, zoals Teleos e.a. alsmede de Commissie terecht opmerken, hun fiscale verplichtingen te kennen alvorens een transactie aan te gaan.

In het hoofdgeding blijkt zowel uit de stukken als uit de bij het Hof ingediende opmerkingen dat er blijkbaar geen enkel tastbaar bewijs is op grond waarvan kan worden vastgesteld dat de betrokken goederen buiten het grondgebied van de lidstaat van levering zijn gebracht, en manipulatie en fraude kunnen worden uitgesloten. Om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren, dienen de nationale autoriteiten evenwel de voorwaarden vast te stellen waaronder zij de intracommunautaire leveringen vrijstellen.

Zo zou het in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel, wanneer een lidstaat die de voorwaarden voor de vrijstelling van een intracommunautaire levering heeft bepaald, met name door vaststelling van een lijst van documenten die aan de bevoegde autoriteiten moeten worden overgelegd, en aanvankelijk de door de leverancier verstrekte documenten ten bewijze van het recht op vrijstelling heeft aanvaard, deze leverancier later zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen, wanneer blijkt dat de betrokken goederen wegens fraude van de afnemer waarvan de leverancier geen kennis had en ook niet kon hebben, het grondgebied van de lidstaat van levering in werkelijkheid niet hebben verlaten.

Het opleggen aan de belastingplichtige van de verplichting om een concludent bewijs te leveren dat de goederen de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten, biedt echter geen garantie voor de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen. Deze verplichting plaatst hem integendeel in een situatie van onzekerheid met betrekking tot de vraag of zijn intracommunautaire levering voor de vrijstelling in aanmerking komt dan wel of hij in de verkoopprijs btw moet opnemen.

Wat in de tweede plaats het evenredigheidsbeginsel betreft, zij eraan herinnerd dat het Hof in punt 46 van zijn reeds aangehaalde arrest Molenheide e.a. heeft geoordeeld dat de lidstaten in overeenstemming met dit beginsel middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de doelstellingen en beginselen van de betrokken gemeenschapsregeling zo min mogelijk aantasten.

Zo mogen de door de lidstaten vastgestelde maatregelen weliswaar de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, maar zij mogen niet verder gaan dan voor dit doel noodzakelijk is (zie reeds aangehaalde arresten Molenheide e.a., punt 47, alsmede Federation of Technological Industries e.a., punt 30).

Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Italiaanse regering kan in dit verband naar het hoofdgeding worden getransponeerd de rechtspraak van het Hof dat niet buiten verhouding staat tot noch in strijd is met de algemene rechtsbeginselen waarvan het Hof de eerbiediging verzekert, het feit dat de importeur te goeder trouw verplicht is tot betaling van de douanerechten die verschuldigd zijn voor de invoer van goederen ten aanzien waarvan de exporteur de douanevoorschriften heeft overtreden, aan welke overtreding de importeur part noch deel had (zie arresten van 14 mei 1996, Faroe Seafood e.a., C-153/94 en C-204/94, Jurispr. p. I-2465, punt 114, alsmede 17 juli 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, Jurispr. p. I-4209, punt 61).

Dit betoog kan niet worden aanvaard.

Zoals Teleos e.a. alsmede de Commissie terecht betogen en de advocaat-generaal in de punten 78 tot en met 82 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de heffing van douanerechten over invoer van buiten de Europese Unie en de toepassing van de btw op een intracommunautaire verwerving geen vergelijkbare handelingen.

In de voor het intracommunautaire handelsverkeer geldende regeling wordt namelijk de verdeling van de fiscale bevoegdheden in de interne markt vastgelegd, en kunnen de belastingautoriteiten zich zowel tot de leverancier als tot de afnemer wenden om betaling van de btw te verkrijgen, terwijl in het gemeenschappelijke douanestelsel alleen bij de importeur rechten kunnen worden ingevorderd. Bijgevolg is de in punt 54 van onderhavig arrest aangehaalde rechtspraak niet transponeerbaar naar de zaak waarvan de verwijzende rechter kennis neemt.

Het doel van voorkoming van belastingfraude rechtvaardigt uiteraard dat de leveranciers soms zware verplichtingen worden opgelegd. Elke verdeling van het risico tussen de leverancier en de belastingautoriteiten, naar aanleiding van fraude door een derde, moet evenwel verenigbaar zijn met het evenredigheidsbeginsel. Voorts beschermt een regeling waarbij de verantwoordelijkheid voor de betaling van de btw volledig bij de leverancier komt te liggen, ongeacht of hij al dan niet bij de fraude betrokken is, het geharmoniseerde btw-stelsel niet noodzakelijk tegen fraude en misbruik door de afnemer. Werd laatstgenoemde van elke verantwoordelijkheid vrijgesteld, dan zou hij immers geneigd kunnen zijn de goederen niet te verzenden of buiten de lidstaat van levering te vervoeren en in de lidstaten van bestemming van deze goederen geen btw-aangifte te doen.

Wat in de derde plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, zij eraan herinnerd dat dit beginsel zich met name ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld (zie arrest van 7 december 2006, Eurodental, C-240/05, Jurispr. p. I-11479, punt 46).

Zouden de leveranciers in het hoofdgeding de btw zelf moeten nabetalen, dan zou dit beginsel evenwel niet in acht worden genomen, nu leveranciers die binnenlandse transacties verrichten, nooit voorbelasting moeten betalen, daar het een indirecte verbruiksbelasting betreft. Bijgevolg zouden belastingplichtigen die in omstandigheden als die van het hoofdgeding een intracommunautaire handeling verrichten in een ongunstiger positie komen te verkeren dan belastingplichtigen die een binnenlandse handeling verrichten (zie in die zin met betrekking tot het recht op aftrek, arrest Eurodental, reeds aangehaald, punt 47).

Wat in de vierde plaats het argument van Teleos e.a. betreft, dat de maatregelen van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk het vrije verkeer van goederen belemmeren, zij vastgesteld dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik volgens de rechtspraak van het Hof een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (zie arresten van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, Jurispr. p. I-5337, punt 76, alsmede Kittel en Recolta Recycling, reeds aangehaald, punt 54) en in specifieke omstandigheden beperkingen van het vrije verkeer van goederen kan rechtvaardigen.

Zoals de Commissie terecht stelt, dient voorts te worden gewaarborgd dat de marktdeelnemers niet in een minder gunstige situatie terechtkomen dan vóór de afschaffing van de controles aan de grenzen tussen de lidstaten, want een dergelijk resultaat zou ingaan tegen het doel van de interne markt, namelijk het handelsverkeer tussen de lidstaten vergemakkelijken.

Daar de belastingplichtigen niet langer kunnen steunen op door de douaneautoriteiten afgegeven documenten, moet het bewijs van een intracommunautaire levering en verwerving met andere middelen worden geleverd. Hoewel de regeling van het intracommunautaire handelsverkeer thans een groter risico op fraude inhoudt, dienen de door de lidstaten gestelde bewijsvoorwaarden niettemin de in het EG-Verdrag neergelegde fundamentele vrijheden, zoals met name het vrije verkeer van goederen, in acht te nemen.

In dit verband zij ook eraan herinnerd dat de lidstaten volgens artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn de verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.

Verder zou het volgens rechtspraak van het Hof die naar analogie van toepassing is op het hoofdgeding, niet in strijd zijn met het gemeenschapsrecht te eisen dat de leverancier alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken geraakt bij belastingfraude (zie met betrekking tot ‘carrouselfraude’ reeds aangehaalde arresten Federation of Technological Industries e.a., punt 33, alsmede Kittel en Recolta Recycling, punt 51).

De omstandigheden dat de leverancier te goeder trouw heeft gehandeld, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij fraude uitgesloten is, vormen derhalve belangrijke indicatoren om uit te maken of deze leverancier kan worden verplicht tot nabetaling van de btw.

Daarentegen dient de btw, zoals de Commissie opmerkt, in de lidstaat van levering te worden betaald door de afnemer, wanneer de leverancier aan zijn verplichtingen inzake het bewijs van een intracommunautaire levering heeft voldaan, terwijl eerstgenoemde zijn contractuele verplichting tot verzending of vervoer van de goederen buiten de lidstaat van levering niet is nagekomen.

Bijgevolg moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt.

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het feit dat de afnemer bij de belastingautoriteiten in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving als die aan de orde in het hoofdgeding, kan worden beschouwd als een doorslaggevend bewijs dat het een van de btw vrijgestelde intracommunautaire levering betreft.

Gelet op het antwoord op de eerste twee vragen, moet worden vastgesteld dat, behalve de voorwaarden inzake de hoedanigheid van de belastingplichtigen, de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, geen andere voorwaarden kunnen worden gesteld om een verrichting als intracommunautaire levering of verwerving van goederen aan te merken.

In het kader van de overgangsregeling voor intracommunautaire verwervingen en leveringen dienen de bevoegde belastingautoriteiten ter verzekering van de juiste heffing van de btw onafhankelijk van elkaar te controleren of de voorwaarden voor de intracommunautaire verwerving alsmede voor de vrijstelling van de overeenkomstige levering zijn vervuld. Hoewel de indiening, door de koper, van een belastingaangifte inzake de intracommunautaire verwerving een aanwijzing kan vormen voor de daadwerkelijke verplaatsing van de goederen buiten de lidstaat van levering, heeft een dergelijke aangifte dus geen beslissende betekenis als bewijs dat het om een vrijgestelde intracommunautaire levering gaat.

Bijgevolg moet op de vierde vraag worden geantwoord dat het feit dat de afnemer bij de belastingautoriteiten in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving als die aan de orde in het hoofdgeding, een aanvullend bewijs kan vormen dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten, doch geen doorslaggevend bewijs is dat het een van de btw vrijgestelde intracommunautaire levering betreft.