HvJ EG, 14-06-2007, nr. C-434/05

Er is op gewezen dat er een paradox schuilt in de aard en de terminologie van de communautaire btw, waarin ik hierna enig licht zal proberen te brengen. Een ‘belastingplichtige’ hoeft gewoonlijk niet de last van de btw te dragen. Mits de goederen en diensten die hij verwerft belast zijn, kan hij de betrokken belasting aftrekken van de belasting die hij zijn klanten in rekening brengt. Indien zijn verwervingen zijn ‘vrijgesteld’ is in de kostprijs evenwel in de regel een btw-element begrepen, dat niet kan worden afgetrokken of verrekend. Er is zelfs ooit gezegd dat ‘[w]ie deze paradox doorziet, […] weinig moeite [zal] hebben met de btw’.14.

Deze laatste bewering mag optimistisch lijken, althans wanneer het gaat om een volledig begrip van de vrijstellingen in artikel 13, A, van de Zesde richtlijn, het is niettemin de moeite waard om bij deze paradox stil te staan alvorens de relevante vrijstellingen in het onderhavige kader te onderzoeken.

De btw is een algemene verbruiksbelasting die (als verschuldigde belasting) wordt geheven op alle goederen en diensten tegen een percentage van de prijs ervan, zulks ongeacht het aantal transacties dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing heeft plaatsgevonden. Bij elke transactie is de btw tegen het toepasselijke percentage verschuldigd onder aftrek van het btw-bedrag (voorbelasting), waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.15.

De belasting drukt bijgevolg gewoonlijk op de eindverbruiker. Aangezien hij geen als zodanig handelende belastingplichtige is en geen verdere belaste levering verricht, kan hij geen belasting in rekening brengen en geen voorbelasting aftrekken.

Met betrekking tot de vrijstellingen van btw kan een onderscheid worden gemaakt tussen twee groepen: vrijstellingen met recht op aftrek16. en vrijstellingen zonder recht op aftrek.17.

Een vrijstelling van een levering met recht van aftrek van voorbelasting leidt ertoe dat de levering van de betrokken goederen en diensten volledig is vrijgesteld (in die fase) van alle btw. Vrijstelling van een levering zonder dat aftrekrecht betekent dat alle voorbelasting die over de onderscheiden kostenelementen is geheven in de prijs blijft opgenomen.

Om dit aanschouwelijk te maken, kan het hypothetische voorbeeld dienen van een dienst die tegen een prijs van 100 (exclusief belasting) wordt verricht, waarbij een deel van de kosten van die dienst prestaties van leveranciers betreft (goederen en diensten) met een netto belastbare prijs van 50, en het toepasselijke btw-percentage 20 % bedraagt.

In het normale geval van een belaste dienst betaalt de dienstverrichter voor de ontvangen prestaties 60, waarvan 10 btw, en brengt hij voor de dienst 120 in rekening, waarvan 20 btw. Van die 20 trekt hij 10 als voorbelasting af en draagt hij het saldo af aan de belastingdienst. Zijn klant, indien eindverbruiker, draagt de volledige btw-last van 20. Indien echter die klant zelf ook een belastingplichtige is, voor wie de dienst een kostenfactor is bij diens daaropvolgende belaste prestatie, is de last van 20 opnieuw aftrekbaar van de verschuldigde belasting die hij zijn eigen klanten berekent, en de kosten voor hem zullen enkel de nettoprijs van 100 zijn.

Wanneer de dienst is vrijgesteld met recht van aftrek18. is geen btw verschuldigd, maar heeft de dienstverrichter nog steeds de mogelijkheid van aftrek (dat wil zeggen, in dat geval, tot terugvordering van de fiscus) van de voorbelasting van 10. De kosten voor de klant, ongeacht of hij eindverbruiker is of belastingplichtig wegens het verrichten van een belaste opvolgende prestatie, bedragen slechts 100.

Is de dienst vrijgesteld zonder recht op aftrek, dient de dienstverrichter hetzij de als voorbelasting betaalde btw van 10 zelf te dragen (hetgeen zijn eventuele19. winst met dat bedrag vermindert) hetzij, hetgeen waarschijnlijker is, en voor zover de marktomstandigheden dit toelaten, deze op zijn klanten af te wentelen door een prijs te berekenen van 110; in geen van beide situaties is sprake van aftrekbare btw. In het laatstgenoemde geval zijn de kosten voor de klant, indien eindverbruiker, hoger dan wanneer de prestatie was vrijgesteld met recht op aftrek, maar lager dan wanneer deze in het geheel niet was vrijgesteld. Indien de klant een belastingplichtige is die belaste prestaties verricht, zijn de kosten hoger dan in welk van de andere gevallen ook, aangezien er geen btw is die kan worden afgetrokken of teruggevorderd. De voorbelasting van 10 is begrepen in de betaalde prijs. En in dat geval vindt de verhoging van kosten normaal gesproken haar neerslag in de prijs van deze opvolgende prestaties.

De in artikel 13, A, van de Zesde richtlijn opgenomen vrijstellingen zijn allemaal vrijstellingen zonder recht op aftrek.20. Vele daarvan zullen wel betrekking hebben op leveringen aan eindverbruikers, die hierdoor uiteindelijk dus minder hoeven te betalen. School- of universitair onderwijs wordt bijvoorbeeld in de regel gegeven aan scholieren/studenten, die niet belastingplichtig zijn en voor wie het onderwijs geen kostenelement vormt in een opvolgende levering.21. Dit zou ten dele kunnen verklaren waarom vrijstelling van btw intuïtief als ‘een goede zaak’ wordt ervaren.

Dit is evenwel niet altijd het geval. Beroepsopleidingen en her- en bijscholingscursussen voor werknemers kunnen heel goed betaald worden door de werkgever, voor wie de aldus betaalde honoraria een kostenelement van zijn leveringen vormen. Ervan uitgaande dat — zoals in de regel het geval zal zijn — de leveringen van de werkgever belast zijn, leidt in een dergelijk geval de vrijstelling dus tot hogere kosten dan bij btw-plichtigheid van het onderwijs22., en deze stijging vindt haar neerslag in de prijs van die leveringen.

De vrijstellingen van artikel 13, A, van de Zesde richtlijn dragen derhalve niet altijd bij aan het verlichten van de btw-last. Dit inzicht kan verklaren waarom het Hof de voorwaarden van deze vrijstellingen steeds genuanceerd heeft uitgelegd. In het arrest Commissie/Duitsland23. heeft het bijvoorbeeld met betrekking tot artikel 13, A, lid 1, sub i, verklaard, enerzijds dat de bewoordingen van de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn strikt moeten worden uitgelegd aangezien zij afwijken van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst door een belastingplichtige onder bezwarende titel verricht24., en anderzijds dat het begrip diensten die nauw samenhangen met onderwijs, geen bijzonder strikte uitlegging vergt aangezien de vrijstelling moet verzekeren dat het volgen van onderwijs niet belemmerd wordt door de hogere kosten die zouden ontstaan wanneer het verrichten van dergelijke diensten aan btw was onderworpen.25.

Mijns inziens is hoe dan ook bij de uitlegging van de vrijstellingen behoedzaamheid geboden. Niettegenstaande het beginsel dat uitzonderingen op een algemene regel normaal gesproken strikt moeten worden uitgelegd, lijkt in dit geval noch een stelselmatig strikte, noch een stelselmatig ruime uitlegging noodzakelijkerwijs aangewezen. De gevolgen voor de schatkist van de staat en de portemonnee van de burgers zijn niet automatisch te voorspellen. Evenmin mag de vraag of de kosten van de toegang tot een dienst stijgen door belastingheffing, als strikt criterium worden gebruikt om te bepalen of een vrijstelling toepasselijk is. Het lijkt onvermijdelijk dat de kosten van de toegang tot ongeveer elke vrijgestelde dienst op zijn minst enige niet-aftrekbare voorbelasting omvatten. Het klaarblijkelijke oogmerk van fiscale lastenverlichting voor de individuele consument van verschillende diensten van maatschappelijk belang, die vaak door overheids- of non-profitinstellingen26. worden aangeboden, kan evenwel een nuttig richtsnoer vormen bij de uitlegging van de vrijstellingen, ook al kan dit in zoverre niet doorslaggevend zijn.

Ook moet in gedachten worden gehouden wat de Commissie in 2000 heeft uiteengezet: ‘De toenemende privatisering van activiteiten die van oudsher voorbehouden waren aan de overheidssector, heeft verhoogde concurrentieverstoring teweeggebracht tussen de vrijgestelde niet-belastbare en belastbare diensten. Modernisering van het btw-stelsel dat op de verlening van deze diensten van toepassing is, lijkt noodzakelijk en wel door rekening te houden met de verschillende strijdige belangen, onder andere die van de burgers die van deze diensten gebruikmaken. Tot slot zouden de vrijstellingen zonder recht op aftrek voor de activiteiten met een sociaal, educatief, cultureel, of ander karakter opnieuw moeten worden bestudeerd om na te gaan of ze nog aan de huidige behoeften voldoen.’27.

Tot dusverre heeft deze mededeling geen resultaten opgeleverd.28. Het antwoord op de vragen in de onderhavige zaken moet derhalve worden gezocht op een enigszins schimmig legislatief terrein, dat bovendien wordt gekenmerkt door een spanningsveld tussen een streven naar fiscale harmonisatie binnen de Gemeenschap en het verlangen van elke lidstaat naar fiscale autonomie.29.

Het Hof heeft eveneens — onder andere in voornoemd arrest Commissie/Duitsland — verklaard dat de vrijstellingen in artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen30., en dat het doel van artikel 13, A, van de Zesde richtlijn niet is alle activiteiten van algemeen belang vrij te stellen, maar enkel die welke erin zijn opgesomd en nader omschreven.31.

Na het voorgaande zal ik daarom proberen te komen tot een zo letterlijk mogelijke uitlegging van de voorwaarden van de betrokken vrijstellingen. Mijns inziens zijn hiermee de belangen van de communautaire harmonisatie en de rechtszekerheid het meest gediend.

Er zijn duidelijk objectieve verschillen tussen de situatie van Horizon College en die van Haderer. Bovendien blijkt uit deze verschillen ondubbelzinnig dat de situatie van Horizon College moet worden beoordeeld in het licht van artikel 13, A, lid 1, sub i, en die van Haderer in het licht van artikel 13, A, lid 1, sub j. De diensten die door Horizon College aan andere onderwijsinstellingen worden geleverd, kunnen niet als ‘privélessen die particulier door docenten worden gegeven’ onder artikel 13, A, lid 1, sub j, vallen. Evenmin is Haderer een organisatie die door ‘de betrokken lidstaat’ is erkend als een organisatie met onderwijsdoelstellingen in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i (ofschoon niet kan worden gesteld dat particulieren nimmer als zodanig kunnen worden erkend32.).

Naast deze verschillen zijn er evenwel overeenkomsten.

Wat de betrokken wettelijke bepalingen betreft, vragen de bepalingen sub i en sub j om een voor zover als mogelijk samenhangende benadering. Niet alleen vallen zij binnen dezelfde ruime categorie vrijstellingen in het algemeen belang, zij hebben ook betrekking op dezelfde engere categorie onderwijs. Te verdedigen valt dat de bepalingen sub i en sub j samen alle vrijstellingen op dit terrein beogen te regelen.33.

Meer concreet bezien, kan in beide gevallen de aanwezigheid van een intermediaire onderwijsinstelling een belemmering voor vrijstelling zijn. Hadden dezelfde docenten van Horizon College aan dezelfde scholieren lesgegeven in het kader van de eigen activiteiten van Horizon College, dan was er duidelijk sprake van vrijstelling geweest. Het feit dat zij dit aan een andere school deden in het kader van een detachering, vertroebelt dit beeld. Dit geldt ook voor Haderer. Had hij zijn lessen privé en rechtstreeks aan scholieren/studenten in een eigen ruimte (van hem of van de scholieren/studenten) gegeven, dan was er geen vuiltje aan lucht geweest. Het probleem ontstaat doordat de lessen binnen instellingen voor volwassenenonderwijs zijn gegeven.

Vanuit dat oogpunt lijkt het mij ten behoeve van een samenhangende uitleg van belang om in de eerste plaats in beide gevallen stil te staan bij de aard van de verrichte dienst en de identiteit van de ontvanger ervan. Vervolgens buig ik mij over een aantal voor elk geval typische aspecten.

De in de verwijzingsbeslissingen weergegeven feiten kunnen in die zin worden opgevat dat zowel Horizon College als Haderer enkel aan de respectieve intermediaire onderwijsinstellingen een dienst leverden en niet aan de scholieren/studenten van die instellingen. De scholieren/studenten hadden enkel met de intermediaire instelling een contractuele of vergelijkbare betrekking. De detacheringsovereenkomst van Horizon College bepaalde dat de inlenende onderwijsinstelling toezicht hield op en verantwoordelijk was voor het door gedetacheerde docenten gegeven onderwijs. In het geval van Haderer wordt niet vermeld in welke mate de onderwijsinstellingen toezicht uitoefenden op zijn lessen, maar op grond van de weergegeven betalingsafspraken lijkt het erop dat de scholieren/studenten de instelling voor zijn diensten betaalden, juist zoals wanneer hij bij de onderwijsinstelling in dienst was geweest, en dat zij derhalve met betrekking tot de kwaliteit van die diensten enkel op de instelling verhaal hadden.

Zo gezien ontvingen de scholieren/studenten de onderwijsprestatie van de intermediaire onderwijsinstellingen, ook al werd het onderwijs in concreto door de docenten van Horizon College en Haderer gegeven. Anderzijds was de dienst die Horizon College en Haderer leverden aan de intermediaire onderwijsinstellingen, geen onderwijs per se, aangezien de scholieren/studenten en niet de instellingen dit onderwijs ontvingen. De dienst bestond veeleer in het ter beschikking stellen van personen (personeel of, in het geval van Haderer, hemzelf) om de intermediaire onderwijsinstelling in staat te stellen onderwijs aan hun scholieren/studenten te geven.

Bijgevolg kunnen dergelijke diensten niet worden vrijgesteld als ‘onderwijs’ of ‘lessen’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, respectievelijk sub j.

De Commissie stelt een andere benadering voor, die een onderscheid tussen beide situaties maakt.

Volgens haar is de door Horizon College geleverde dienst het ter beschikking stellen van personeel aan de inlenende instelling, een dienst die noch onder artikel 13, A, lid 1, sub i, noch onder enige andere vrijstelling valt.34. De activiteiten van Haderer kunnen evenwel worden aangemerkt als het geven van lessen in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub j, aangezien hij de lessen zelf gaf. De identiteit van de ontvanger van de dienst is niet nader omschreven in de formulering van de vrijstelling, zoals bij een aantal andere vrijstellingen. Die identiteit is dus in zoverre niet van belang. De bepalingen sub i en sub j beogen samen het gehele gebied van vrijstellingen voor onderwijsactiviteiten te bestrijken, de bepaling sub i met betrekking tot rechtspersonen, en die sub j met betrekking tot natuurlijke personen.

De beoordeling van de Commissie van de situatie van Horizon College wordt in essentie gedeeld door de Griekse en de Nederlandse regering. Horizon College benadrukt evenwel de doelstelling van het voorkomen van een kostenverhoging van een dienst die van algemeen belang of ten openbare nutte is.35. Horizon College betoogt dat de kosten uiteindelijk door de belastingbetaler worden gedragen en dat het onderwijs zelf rechtstreeks aan de scholieren wordt gegeven door de docenten en niet door de instelling waarbij deze in dienst zijn. De inlenende instelling zou zonder de docenten van Horizon College haar wettelijke verplichting tegenover haar scholieren niet kunnen nakomen. Aangezien docenten lesgeven aan scholieren, ongeacht of zij in dienst zijn van de instelling waar zij daadwerkelijk lesgeven of van een andere instelling die hen detacheert, valt de dienst van het ter beschikking stellen van docenten onder het begrip onderwijs in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i.

Wat dit aangaat, deel ik evenwel de mening van de Griekse en de Nederlandse regering en van de Commissie. Wanneer een onderwijsinstelling docenten ter beschikking stelt aan een andere onderwijsinstelling, waar deze lesgeven aan scholieren/studenten van die andere instelling en zulks onder haar toezicht en verantwoordelijkheid, levert de eerstgenoemde instelling geen ‘onderwijs’ maar onderwijzend personeel. En, zoals de Commissie tijdens de mondelinge behandeling heeft betoogd, is ‘onderwijs, beroepsopleiding en herscholing’ die scholieren/studenten in onderwijsinstellingen ontvangen, meer dan wat docenten aan eigen kennis en vaardigheden inbrengen. Daartoe behoort het gehele kader van faciliteiten, onderwijsmateriaal, technische voorzieningen, onderwijsbeleid en organisatorische infrastructuur binnen de specifieke onderwijsinstelling waar deze docenten werkzaam zijn.

Het mag dan wel paradoxaal lijken dat wanneer een leverancier enkel precies zijn kosten in rekening brengt van iets dat buiten de btw valt (namelijk het aan de werknemers betaalde salaris) zonder dat hij zelf waarde toevoegt, de transactie toch aan de belasting over de ‘toegevoegde waarde’ is onderworpen. Maar zoals wij gezien hebben, betekent vrijstelling van btw geen vrijwaring van een paradox. Bovendien hebben vele of de meeste btw-plichtige leveranciers salariskosten die zij niet kunnen aftrekken of negeren bij de berekening van hun belastingschuld, zodat het niet rechtvaardig zou zijn wanneer enkel leveranciers van personeel dit konden doen. Verder wordt personeel vaak of meestal met een winstoogmerk ter beschikking gesteld en zal er concurrentie met andere leveranciers op dit gebied zijn, zodat het onrechtvaardig is om alleen die leveranciers vrij te stellen die geen winst maken.

Wat de situatie van Haderer betreft, kan ik mij evenwel moeilijker verenigen met het standpunt van de Commissie, hoezeer het ook mijn sympathie heeft.

In de eerste plaats wordt de betrokken situatie mijns inziens reeds uitgesloten door de bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, sub j — behalve wellicht in de Duitstalige versie, een omstandigheid die wellicht aanleiding was voor de verwijzingsbeslissing.

In het Duits laat de formulering ‘von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht’ wellicht de uitlegging toe, dat wordt bedoeld alle onderwijs gegeven door een docent die niet tot het personeel van een onderwijsinstelling behoort.

In alle andere taalversies waarin de Zesde richtlijn oorspronkelijk is vastgesteld, is de omschreven dienst evenwel ondubbelzinnig het geven van privéles36., en die definitie moet volgens mij zwaarder wegen dan een slechts gedeeltelijk afwijkende formulering in een enkele taalversie.

De meest kenmerkende situatie waarop wordt gedoeld, is ongetwijfeld die van individuele lessen die door een docent bij hem thuis of ten huize van de scholier worden gegeven. Niettemin ga ik ermee akkoord dat ook lessen aan een groep individuen binnen de omschrijving kunnen vallen, dat de contractuele relatie niet noodzakelijk tussen de docent en de individuele scholier/student hoeft te bestaan (zoals de Commissie heeft opgemerkt, kan er zeer wel een overeenkomst tussen de ouders en de docent zijn), en dat de vraag in welke lokaliteiten de lessen worden gegeven niet doorslaggevend is.

Ik ben evenwel niet van mening dat lessen die aan een klas studenten worden gegeven onder de paraplu van een onderwijsinstelling en door die instelling in haar lokaliteiten en onder haar verantwoordelijkheid worden georganiseerd, eronder kunnen vallen, in het bijzonder niet wanneer de onderwijsinstelling aparte financiële en contractuele afspraken maakt met aan de ene kant de student en aan de andere kant de docent. Zoals de Italiaanse regering betoogt, kan het begrip privéles in de normale betekenis van het woord een dergelijke opzet gewoonweg niet omvatten.37.

De opvatting van de Commissie dat artikel 13, A, lid 1, sub j, beoogt alle door individuele docenten aan scholieren/studenten gegeven lessen te bestrijken die niet onder de bepaling sub i vallen, ongeacht of deze privé of in het kader van een onderwijsinstelling worden gegeven, vindt mijns inziens geen steun in de bewoordingen en de ontstaansgeschiedenis van de bepalingen.

In het oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn38. was de vrijstelling van diensten op het gebied van onderwijs als volgt geformuleerd:

Deze formulering wijkt weliswaar af van artikel 13, A, lid 1, sub i, zoals uiteindelijk vastgesteld, maar lijkt in wezen hetzelfde gebied te bestrijken en heeft duidelijk met de uiteindelijke versie de bedoeling gemeen om door de overheid verzorgd of daar haar goedgekeurd onderwijs vrij te stellen, maar andere onderwijsdiensten in de particuliere sector te belasten.

In het oorspronkelijke voorstel ontbrak een equivalent van het huidige artikel 13, A, lid 1, sub j. Laatstgenoemde bepaling is in een betrekkelijk late fase in de richtlijn ingevoegd, zonder enig (vastgelegd) commentaar vooraf en is bijgevolg ‘niet belast met een aantoonbare wetshistorie’.39.

Vrijstelling van de diensten van individuele docenten op de wijze als de Commissie die verdedigt, had betrekkelijk eenvoudig kunnen geschieden door een verwijzing naar dergelijke docenten op te nemen in artikel 13, A, lid 1, sub i. Het feit dat dit niet is gebeurd, mag op zich niet doorslaggevend zijn, maar de verschillende formulering van de bepalingen sub i en sub j doet vermoeden dat laatstgenoemde bepaling (die uitsluitend ziet op privélessen met betrekking tot school- of universitair onderwijs en niet beroepsopleiding of -herscholing, en die niet voor daarmee nauw samenhangende diensten geldt) was bedoeld als een beperkte uitzondering op het beginsel van belastbaarheid van alle onderwijsdiensten die niet onder artikel 13, A, lid 1, sub i, vallen. Bijgevolg ben ik van mening dat in het belang van een duidelijke, ondubbelzinnige en geharmoniseerde uitlegging deze bepaling moet worden uitgelegd op basis van haar eigen bewoordingen en niet als een aanhangsel bij het bepaalde sub i.

Ik ben mij ervan bewust dat deze conclusie wellicht niet geheel bevredigend is. De diensten van een docent wel vrijstellen van btw wanneer hij deze rechtstreeks aan scholieren/studenten levert of in vaste dienst is van een school, maar niet wanneer hij zelfstandig met een school een overeenkomst sluit om scholieren/studenten te onderwijzen lijkt vreemd, met name vanuit het oogpunt van de doelstelling om de toegang tot onderwijs niet te belemmeren door de btw op de onderwijskosten te laten drukken. Men kan verdedigen dat de betrokken regelingen juist lijken te doelen op situaties als die van Haderer en dat hij niet tussen wal en schip mag vallen. Bovendien zou het niet terecht zijn wanneer Haderer nu plotseling gehouden werd aan een fiscale last die in voorkomend geval gedragen had moeten worden door de instelling voor volwassenenonderwijs waarvoor hij werkte.

Bij deze bezwaren kunnen evenwel een aantal kanttekeningen worden gemaakt.

Ik heb reeds erop gewezen dat de lijst van vrijstellingen in artikel 13, A, lid 1, helaas niet systematisch is, zodat teleologische conclusies niet zonder meer van de ene vrijstelling op de andere kunnen worden geprojecteerd. Maar wanneer de wetgever het ter beschikking stellen van onderwijspersoneel aan een onderwijsinstelling niet heeft willen vrijstellen als ‘onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing’, is er niet noodzakelijkerwijs reden om aan te nemen dat hij het verrichten van individuele onderwijsdiensten aan een dergelijke instelling wilde vrijstellen als ‘privélessen’. Zou dat zijn bedoeling zijn geweest, dan was mijns inziens een verduidelijking van de formulering van de vrijstellingen noodzakelijk geweest.

Bovendien lijkt het vanuit praktisch oogpunt waarschijnlijk dat een overeenkomst die iemand in een situatie als die van Haderer sluit, veeleer een alternatief (om wat voor reden ook) vormt voor een arbeidsovereenkomst met de betrokken onderwijsinstelling, dan een alternatief voor een privéovereenkomst met individuele scholieren/studenten. In het laatste geval zou immers eerder de onderwijsinstelling een dienst aan de docent leveren dan omgekeerd. Volgens mij zal een arbeidsovereenkomst, met dezelfde nettovergoeding en prestaties, echter meer kosten met zich brengen voor de onderwijsinstelling (wat sociale premies en andere heffingen betreft, of andere verplichtingen die werkgevers moeten of willen vervullen) dan een overeenkomst met een onafhankelijke dienstverrichter die niet btw-plichtig is.

In dat geval hoeven de onderwijskosten door de heffing van btw over de dienst niet noodzakelijkerwijs meer te stijgen dan bij gebruikmaking van een meer voor de hand liggende arbeidsovereenkomst. Hoewel de doelstelling van het niet laten stijgen van de kosten van de toegang tot onderwijs voor ogen moet worden gehouden40., zal deze wellicht moeten worden afgewogen tegen andere aspecten die ertegen pleiten ontduiking of vermijding van de kosten van gerechtvaardigde sociale zekerheid toe te staan. Uiteindelijk moet de vraag of het gebruik van zelfstandige (sub)contractanten in plaats van arbeidsovereenkomsten wenselijk is, hoe dan ook niet worden beantwoord door het al dan niet toepassen van een btw-vrijstelling die als algemeen doel heeft de lasten van bepaalde diensten die van algemeen belang worden geacht, voor de burgers te verlichten.

En hoewel het zeker te betreuren is wanneer Haderer met een onterechte last zou worden opgezadeld, is de taak van het Hof niet om de uitkomst van nationale procedures te bepalen, maar om het gemeenschapsrecht uit te leggen zoals het in het algemeen moet worden toegepast. Bovendien is het heel wel denkbaar dat Haderer een belasting die hij de onderwijsinstellingen waar hij werkte in rekening had moeten brengen, met terugwerkende kracht en zelfs nu nog kan afwentelen.

Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat het beschikbaar stellen van docenten zoals Horizon College heeft gedaan, niet kan worden aangemerkt als ‘onderwijs’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn, en dat onderwijsdiensten zoals door Haderer verricht, niet onder de omschrijving ‘privélessen die particulier door docenten worden gegeven’ van artikel 13, A, lid 1, sub j, van de Zesde richtlijn vallen.

Ik sta nu stil bij de resterende punten die specifiek voor de twee zaken zijn.

Artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn houdt een vrijstelling in voor niet alleen onderwijs en beroepsopleidingen, maar ook voor diensten en goederenleveringen die hiermee nauw samenhangen. Het Hof heeft met betrekking tot een dergelijke nevenprestatie verklaard dat deze ‘geen doel op zich vormt, maar een middel om de belangrijkste dienst van de dienstverlener aantrekkelijker te maken’.41.

Horizon College en de Commissie zijn van mening dat het ter beschikking stellen van docenten door een onderwijsinstelling aan een andere onderwijsinstelling in beginsel moet worden aangemerkt als een met het onderwijs samenhangende dienst. Wanneer scholieren aan een onderwijsinstelling onderwijs of een beroepsopleiding volgen en die instelling kampt met een tijdelijk tekort aan gekwalificeerde docenten of instructeurs, zal het onderwijs veel profijt hebben bij de beschikbaarstelling van gekwalificeerde krachten van een andere soortgelijke instelling.

Deze zienswijze is zo onmiddellijk overtuigend, als een kwestie van gezond verstand, dat een wel zeer sterkhoudende redenering nodig is om haar af te wijzen. De Griekse en de Nederlandse regering hebben argumenten aangevoerd tot staving van hun standpunt dat de beschikbaarstelling van personeel door Horizon College niet op deze grondslag kan worden vrijgesteld, maar mijns inziens snijden deze argumenten onvoldoende hout.

Beide regeringen zijn van mening dat vrijstelling uitgesloten is omdat de betrokken prestatie (het uitlenen van docenten van Horizon College) niet plaatsvindt aan de ontvangers van het onderwijs of de beroepsopleiding (de scholieren/studenten) maar aan degene die de hoofdprestatie levert (de inlenende onderwijsinstelling). De Nederlandse regering voegt hieraan toe dat geen samenhang bestaat tussen de beschikbaarstelling van docenten en het verstrekken van onderwijs of scholing door Horizon College aan zijn eigen scholieren/studenten. De beschikbaarstelling van docenten hangt derhalve noch nauw samen met de vrijgestelde hoofdprestatie die aan de scholieren/studenten van de inlenende instelling ten goede komt, noch met de vrijgestelde hoofdactiviteit van Horizon College.

In het bijzonder de Nederlandse regering haalt een aantal arresten42. aan voor het standpunt dat, kort gezegd, een prestatie als nauw samenhangend kan worden aangemerkt, indien deze wordt verricht binnen dezelfde relatie tussen afnemer en aanbieder als de vrijgestelde hoofdactiviteit. In geen van deze arresten lijkt het Hof zijn oordeel evenwel te hebben gebaseerd op een dergelijk criterium. In het arrest CPP bijvoorbeeld heeft het Hof niet eens stilgestaan bij de vraag of er sprake was van een ‘nevenprestatie’43., en hoewel in het arrest Commissie/Duitsland de twee prestaties (universitair onderwijs aan studenten en door universiteiten tegen betaling uitgevoerde onderzoeksprojecten) klaarblijkelijk aan verschillende afnemers werden geleverd, ging het Hof ervan uit dat de onderzoeksactiviteiten geenszins noodzakelijk waren voor het geven van onderwijs.44.)

Bovendien heeft het Hof in de zaak Stichting Kinderopvang Enschede45. ondubbelzinnig verklaard dat wanneer een organisatie die krachtens artikel 13, A, lid 1, sub g, of sub h, van de Zesde richtlijn vrijgestelde kinderopvangdiensten aanbiedt, daarnaast tevens optreedt als bemiddelaar tussen andere personen die kinderopvang aanbieden en personen die kinderopvang zoeken, deze afzonderlijke bemiddelingsdiensten in beginsel als ‘nauw samenhangend’ met kinderopvang kunnen worden aangemerkt, ook al levert de organisatie in dat geval de kinderopvangdiensten niet zelf aan de betrokken afnemers.

Het Hof heeft in dat arrest echter ook duidelijk aangegeven dat een aantal voorwaarden moet zijn vervuld ten behoeve van vrijstelling.

In dit verband wil ik memoreren dat de Griekse regering van mening is dat het ter beschikking stellen van docenten door Horizon College als belast moet worden aangemerkt, omdat het Hof over onvoldoende inlichtingen zou beschikken om te kunnen beoordelen of de voorwaarden voor vrijstelling inderdaad zijn vervuld.

Het Hof wordt evenwel gevraagd of ‘het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een docent aan een onderwijsinstelling om aldaar onder verantwoordelijkheid van die onderwijsinstelling op tijdelijke basis onderwijs te verzorgen’in beginsel kan worden aangemerkt als een prestatie die nauw samenhangt met onderwijs en opleiding in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i. Mijns inziens is dit bij de aldus omschreven dienst het geval. Of dit ook in concreto zo is, hangt ervan af of aan een aantal voorwaarden is voldaan, hetgeen ter beoordeling van de nationale rechter staat. Het feit dat het Hof niet over alle voor een beslissing noodzakelijke inlichtingen beschikt, is geen reden om vrijstelling van de dienst af te wijzen, en geen beletsel om aanwijzingen te geven met betrekking tot de beoordeling van de te vervullen criteria.

Deze voorwaarden vloeien voort uit de Zesde richtlijn zelf, zoals deze is verduidelijkt in het arrest Stichting Kinderopvang Enschede.

Aangezien de hoofdprestatie waar de betrokken dienst nauw mee samenhangt, het niet door Horizon College maar door de inlenende instelling gegeven onderwijs is, moet in de eerste plaats dat onderwijs zelf aan de in artikel 13, A, lid 1, sub i46., gestelde voorwaarden voor vrijstelling voldoen. Het moet in het bijzonder gaan om ‘onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing […] door publiek rechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend’.

In de tweede plaats moet het ter beschikking stellen van docenten ‘onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen’ in de zin van artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje. In de bewoordingen van het arrest Stichting Kinderopvang Enschede47. betekent dit mutatis mutandis dat deze dienst van zodanige aard of kwaliteit moet zijn dat de inlenende onderwijsinstellingen niet van een gelijkwaardige dienst verzekerd zouden kunnen zijn zonder de beschikbaarstelling van docenten door Horizon College.

Wat dit betreft zal, zoals de Nederlandse regering heeft opgemerkt, de nationale rechter moeten bepalen of een uitzendbureau of een andere uitlener van personeel (waarvan de diensten aan btw onderworpen zijn) gelijkwaardige diensten zou hebben kunnen leveren. Het zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat de aanwervings- en scholingsprocedures van Horizon College zodanig zijn dat een uitzonderlijk hoge kwalificatie van het onderwijspersoneel gewaarborgd is, of juist dat een uitzendbureau in de regel veel beter in staat is om op zeer korte termijn in personeel te voorzien. Dergelijke en andere factoren die van belang zijn voor de kwaliteit van de dienst, moeten worden gewogen door de bevoegde rechter.

In de derde plaats mag ingevolge artikel 13, A, lid 2, sub b, tweede streepje, de dienst er niet in hoofdzaak toe strekken extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan btw zijn onderworpen. Dienaangaande kan, zoals de Nederlandse regering heeft opgemerkt, mogelijk niet volstaan dat Horizon College enkel de salaris- en andere lasten van de gedetacheerde docenten heeft berekend. Wanneer Horizon College de docenten niet aan andere onderwijsinstellingen had uitgeleend, zou het waarschijnlijk ook hun salarissen hebben moeten betalen. Het Hof beschikt niet over inlichtingen met betrekking tot de vraag of de betrokken docenten gedeeltelijk bij Horizon College in dienst waren en voor de rest van hun wekelijkse taakomvang elders gedetacheerd waren, dan wel of hun diensten gedurende de betrokken periode eenvoudigweg niet door Horizon College zelf benodigd werden. Hoe dan ook heeft de transactie voor extra inkomsten (en bijgevolg, uiteindelijk, voor extra winst — of minder verlies) gezorgd, ook al ontbrak een specifieke winstopslag bovenop de nettokosten van de betrokken docenten. Er zal wellicht een nader feitenonderzoek nodig zijn om te bepalen of dit de hoofddoelstelling van de detacheringsovereenkomsten was of enkel een bijkomend gevolg ervan.

In de vierde plaats merk ik op dat de lidstaten op de voet van artikel 13, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn de vrijstelling afhankelijk kunnen stellen van een aantal andere voorwaarden.48. Dergelijke bijkomende voorwaarden zijn niet ter sprake gekomen in de onderhavige zaken, zodat mag worden aangenomen dat er geen zijn. Wanneer evenwel op grond van die bepaling voorwaarden worden gesteld, moet de nationale rechter uiteraard nagaan of hieraan is voldaan.

Wat tot slot de derde vraag van de Hoge Raad betreft, is uiteraard vereist dat het ter beschikking stellen van docenten geschiedt door een lichaam of organisatie in de zin van in artikel 13, A, lid 1, sub i. Dat Horizon College een dergelijke organisatie is, lijkt buiten kijf te staan.

In haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen voert de verwerende belastingdienst een specifiek bezwaar aan tegen vrijstelling in het geval van Haderer. Volgens haar vallen zijn keramiek- en pottenbakkerscursussen en huiswerkbegeleiding niet onder ‘school- of universitair onderwijs’ zoals dit is gedefinieerd in verschillende nationale bepalingen. Met name zou het vooraf vastgestelde lesprogramma ontbreken, dat een voor dergelijk onderwijs noodzakelijk kenmerk is.

Ik ben reeds tot de conclusie gekomen dat de lessen van Haderer hoe dan ook niet voor vrijstelling in aanmerking komen. Niettemin wil ik opmerken dat de vrijstelling niet op de argumenten van de belastingdienst mag afstuiten.

De verwijzende rechter is zelf van oordeel dat de betrokken lesactiviteiten ‘school- of universitair onderwijs’ vormen, en tegen die zienswijze valt nauwelijks iets in te brengen. Enerzijds moet ‘huiswerkbegeleiding’ per definitie in deze categorie vallen. Anderzijds zijn keramiek- en pottenbakkerscursussen heel gebruikelijk in Europese scholen. Hoewel misschien niet de meest academische bezigheid in de strikte zin van het woord, dragen dergelijke cursussen niettemin bij aan de in het schoolonderwijs algemeen nagestreefde ontwikkeling van de handvaardigheid en de kunstzinnige vorming.

Het begrip school- of universitair onderwijs in de zin van de vrijstelling moet op communautair niveau worden gedefinieerd.49. Mijns inziens moet een dergelijke definitie betrekkelijk ruim zijn. Zo niet, zouden allerlei vormen van privélessen die bedoeld zijn om schoolkinderen te helpen aan btw worden onderworpen, hetgeen in strijd is met het kennelijke oogmerk van de vrijstelling. Uiteraard moet een grens worden getrokken tussen vrijgestelde lessen en zuiver recreatieve activiteiten zonder educatieve waarde, maar elk vak of activiteit waarin gewoonlijk door scholen of universiteiten les wordt gegeven, moet volgens mij binnen de werkingssfeer van de vrijstelling vallen, ongeacht of een nauwgezet omschreven programma of curriculum wordt gevolgd.

Bovendien lijkt het noodzakelijk en onvermijdelijk om het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ in de bepalingen sub i en sub j hetzelfde te definiëren. Zou men de redenering van de belastingdienst volgen, dan zouden bepaalde vormen van onderwijs en opleiding die tegenwoordig in publieke onderwijsinstellingen worden verzorgd, buiten de vrijstellingsbepaling sub i vallen, met alle zeer problematische gevolgen van dien.