HvJ EG, 15-02-2007, nr. C-345/04

Zoals gezegd, moet worden bepaald of artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in een procedure tot terugbetaling van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een in eerstgenoemde staat verrichte dienst, de voor de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die lidstaat gevestigde vennootschap.

De voorwaarde inzake een economisch verband dat krachtens het nationale recht moet bestaan tussen de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd, en de bedrijvigheid waarmee de belaste inkomsten zijn behaald, vormt mijns inziens een uiting van het fiscale territorialiteitsbeginsel dat het Hof als in het gemeenschapsrecht geldend heeft erkend.11.

Conform dit beginsel legt een lidstaat de ingezeten belastingplichtigen een onbeperkte belastingplicht op, dat wil zeggen een belastingheffing over hun wereldinkomen, en hebben de niet-ingezeten belastingplichtigen een beperkte belastingplicht in die staat, hetgeen betekent dat zij slechts worden belast over de inkomsten die voortvloeien uit een in die staat uitgeoefende activiteit.

Wat de niet-ingezeten belastingplichtigen betreft, worden conform het fiscale territorialiteitsbeginsel bij de bepaling van de grondslag voor de door hen te betalen belasting voorts uitsluitend de inkomsten en uitgaven die verband houden met hun in de heffingsstaat uitgeoefende activiteit, meegeteld voor de berekening van de in die staat verschuldigde belasting.

In dit verband is de reeds aangehaalde zaak Futura Participations en Singer interessant, waarin het Hof met name diende vast te stellen of artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) zich ertegen verzet, dat een lidstaat de overbrenging van verliezen uit eerdere jaren door een belastingplichtige die in die staat een filiaal heeft zonder er te zijn gevestigd, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de verliezen economisch verband houden met de door de belastingplichtige in die staat verworven inkomsten. Deze voorwaarde betekende dat alleen de verliezen konden worden overgebracht die voortvloeiden uit de activiteit van de niet-ingezeten belastingplichtige op het grondgebied van de heffingsstaat.

Na de constatering dat voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen alleen de winsten en de verliezen uit hun Luxemburgse activiteiten in aanmerking werden genomen, heeft het Hof overwogen dat ‘[e]en dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, […] niet [kan] worden geacht een door het Verdrag verboden zichtbare of verkapte discriminatie op te leveren’.12.

Uit deze rechtspraak kan mijns inziens worden afgeleid dat artikel 59 van het Verdrag zich als zodanig niet verzet tegen een voorwaarde inzake het bestaan van een economisch verband tussen de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd en de belaste inkomsten, zoals die voortvloeit uit § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG.

Hoewel deze door de lidstaat van belastingheffing gestelde voorwaarde voor de aftrekbaarheid van bedrijfskosten die door in een andere lidstaat gevestigde dienstverlenende vennootschappen zijn gemaakt, mij dus gerechtvaardigd lijkt, gelet op het fiscale territorialiteitsbeginsel, mogen de modaliteiten volgens welke die voorwaarde in het nationale recht wordt toegepast, evenwel niet leiden tot een discriminerende behandeling van deze vennootschappen ten opzichte van in de heffingsstaat gevestigde dienstverlenende vennootschappen.

Derhalve moet worden nagegaan of de toepassing van de Duitse belastingregeling, voor zover deze eist dat het economisch verband tussen de bedrijfskosten en de inkomsten van de in een andere lidstaat gevestigde dienstverlenende vennootschappen rechtstreeks is, niet tot een discriminerende behandeling van deze vennootschappen leidt die in strijd met de vrijheid van dienstverrichting zou zijn.

Zoals de Duitse regering aangeeft, moeten naar nationaal recht drie gevallen worden onderscheiden.13.

In de eerste plaats mag een kapitaalvennootschap die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is, op grond van de wetgeving van die staat alle bedrijfskosten die verband houden met door haar gegeven voorstellingen met paardendressuur van haar belastbaar inkomen aftrekken. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt naargelang van het al dan niet rechtstreekse economische verband tussen deze kosten en de inkomsten. Dus ook de algemene kosten kunnen van het belastbaar inkomen worden afgetrokken.

In de tweede plaats mag een kapitaalvennootschap die in Duitsland beperkt belastingplichtig is en aldaar soortgelijke activiteiten uitoefent, alle bedrijfskosten aftrekken, indien die vennootschap een bedrijf in die lidstaat exploiteert. Daarvan is reeds sprake wanneer de vennootschap in Duitsland een vaste vertegenwoordiger of een bedrijfsinrichting heeft.

In de derde plaats kan een kapitaalvennootschap die soortgelijke activiteiten in Duitsland uitoefent en die beperkt belastingplichtig is en aldaar geen bedrijf exploiteert, slechts de bedrijfskosten doen meetellen die in rechtstreeks economisch verband staan met haar inkomsten uit Duitse bron, en dus met de reeks voorstellingen die in Duitsland hebben plaatsgevonden. Dat is de situatie die overeenkomt met die van CELG in de onderhavige zaak.

De Duitse regering erkent dat vennootschappen als CELG, die beperkt belastingplichtig zijn en die geen bedrijf in Duitsland exploiteren, fiscaal anders worden behandeld dan de in de eerste twee gevallen bedoelde vennootschappen. Volgens haar is deze ongelijke behandeling geen discriminatie die indruist tegen de vrijheid van dienstverrichting, daar de situatie van een kapitaalvennootschap die beperkt belastingplichtig is en geen bedrijf in Duitsland exploiteert niet te vergelijken is met die van een beperkt of onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap met een bedrijf in die lidstaat.14. In dit verband merkt de Duitse regering met name op dat een beperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap die geen bedrijf in Duitsland exploiteert, minder intensief deelneemt aan het nationale economische leven.15.

Ik deel die opvatting niet.

In tegenstelling tot wat deze regering betoogt, ben ik van mening dat een beperkt belastingplichtige vennootschap die geen bedrijf in Duitsland exploiteert, zich ten aanzien van de mogelijkheid tot aftrek van kosten die in economisch verband staan met artistieke of sportieve prestaties in die lidstaat, niet in een situatie bevindt die objectief verschilt van die van een beperkt of onbeperkt belastingplichtige vennootschap die wel een bedrijf in Duitsland exploiteert.

Wat de verrichting van eenzelfde soort dienst betreft, hebben deze vennootschappen namelijk te maken met qua aard en bedrag vergelijkbare kosten, die noodzakelijk zijn om hun diensten te kunnen verrichten. Bij eenzelfde soort in Duitsland uitgeoefende activiteit vallen hun inkomsten dus evenzeer lager uit als gevolg van de kosten die economisch verband houden met hun activiteit in de staat waar de diensten zijn verricht.

Hen fiscaal anders behandelen op het punt van de mogelijkheid tot aftrek van dergelijke kosten die verband houden met de in de heffingsstaat verrichte diensten, is mijns inziens derhalve een met artikel 59 van het Verdrag strijdige discriminatie.

Deze analyse wordt mijns inziens bevestigd door de beslissing van het Hof in het reeds aangehaalde arrest Gerritse inzake de aftrekbaarheid van bedrijfskosten.

In die zaak had Gerritse, Nederlands onderdaan en woonachtig in Nederland, in 1996 voor een optreden als drummer voor een radiostation in Berlijn een vergoeding ontvangen. Over die vergoeding was bij wege van inhouding aan de bron een inkomstenbelasting van 25 % geheven. Voor het Hof stelden Gerritse en de Commissie van de Europese Gemeenschappen met name dat in het geval van onbeperkt belastingplichtige zelfstandigen enkel inkomstenbelasting over de opbrengst werd geheven, terwijl de beroepskosten in het algemeen niet in de heffingsgrondslag werden betrokken, terwijl bij beperkt belastingplichtigen de belasting ad 25 % werd geheven over de inkomsten en de beroepskosten niet aftrekbaar waren. Gerritse had ook gewezen op de ernst van de gevolgen van de bestreden bepalingen van de Duitse belastingregeling voor niet-ingezeten kunstenaars die in Duitsland op tournee zijn, die in het algemeen zeer hoge beroepskosten hebben.

In zijn arrest heeft het Hof geoordeeld dat ‘een nationale regeling die bij de belastingheffing geen aftrek van beroepskosten toestaat aan niet-ingezetenen maar wel aan ingezetenen, in het nadeel [kan] werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten en dus een in beginsel met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige indirecte discriminatie op grond van nationaliteit [kan] inhouden’.16.

Om tot dit oordeel te komen moest het Hof zich ervan vergewissen of sprake was van een vergelijkbare situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen wat de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten betreft. Op dit punt heeft het vastgesteld dat ‘de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven, zodat ingezetenen en niet-ingezetenen in dat opzicht in een vergelijkbare situatie verkeren’.17.

Het criterium van vergelijkbaarheid van ingezetenen en niet-ingezetenen berust in casu op de gedachte dat de inkomsten die deze twee categorieën belastingplichtigen voor dezelfde in Duitsland uitgeoefende beroepsactiviteit hebben verworven, evenzeer lager uitvallen door de bedrijfskosten die zij hebben moeten maken voor de uitoefening van de betrokken activiteit. Omdat er zo gezien geen objectief verschil tussen hen bestaat, vormt het een met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige indirecte discriminatie op grond van nationaliteit wanneer zij ongelijk worden behandeld op het punt van de aftrekbaarheid van dergelijke kosten.

Het Hof heeft dus erkend dat ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters op dezelfde manier moeten worden behandeld ten aanzien van de heffingsgrondslag, en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrek van de beroepskosten die rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven.

Mijns inziens staat niets eraan in de weg dat dit ook het geval is wanneer vennootschappen en niet natuurlijke personen zich op de vrijheid van dienstverrichting beroepen.

Voorts heeft het Hof in dat arrest weliswaar het accent gelegd op het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de beroepskosten en de bedrijvigheid waarmee de in Duitsland belaste inkomsten zijn behaald, maar stemt mijns inziens de betekenis die aan deze voorwaarde moet worden gegeven niet overeen met die welke in het nationale recht wordt gegeven aan het in § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG als voorwaarde gestelde ‘rechtstreekse economische verband’. Ik breng op dit punt in herinnering dat vennootschappen die beperkt belastingplichtig in Duitsland zijn en geen bedrijf in die lidstaat exploiteren, op grond van laatstgenoemde bepaling hun algemene kosten niet kunnen doen meetellen, ook al zouden deze in economisch verband staan met hun in die lidstaat uitgeoefende activiteit.

Evenmin denk ik dat het Hof met zijn vaststelling dat ‘de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven’, om aan te tonen dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen vergelijkbaar is, iets anders heeft willen uitdrukken dan de noodzaak van een economisch causaal verband tussen die kosten en inkomsten, in overeenstemming met datgene wat, zoals gezegd, het fiscale territorialiteitsbeginsel inhoudt.

Op grond van deze analyse kan mijns inziens worden aangenomen dat een beperkt belastingplichtige vennootschap die geen bedrijf in Duitsland exploiteert, zich ten aanzien van de mogelijkheid tot aftrek van kosten die verband houden met voorstellingen met paardendressuur in die lidstaat en naar analogie van de situatie van dienstverrichters die natuurlijke personen zijn en al dan niet ingezetenen van de staat waar ze hun dienst verrichten, niet in een situatie bevindt die objectief verschilt van die van een beperkt of onbeperkt belastingplichtige vennootschap die wel een bedrijf in die staat exploiteert. Deze vennootschappen moeten derhalve gelijk worden behandeld wat hun belastinggrondslag betreft en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrek van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met de activiteit waarmee de in Duitsland belaste inkomsten zijn verworven.

De argumenten die de Duitse regering noemt om de toepassing te rechtvaardigen van een fiscaal afwijkende behandeling van ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters ten aanzien van de aftrek van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met hun activiteit in de heffingsstaat, zijn mijns inziens niet overtuigend.

Op het punt van het eventuele risico van dubbele aftrek van de bedrijfskosten, zowel in de staat waar de dienst is verricht als in de staat waar de betrokken vennootschap is gevestigd, moet om te beginnen worden opgemerkt dat uit de bepalingen van de Duitse belastingwetgeving voortvloeit dat het bondsministerie van Financiën in het kader van de in § 50, lid 5, EStG bedoelde teruggaafprocedure de woonstaat van de beperkt belastingplichtige kan informeren over de inhoud van het verzoek tot teruggaaf en over het bedrag daarvan, en dat de indiening van het verzoek als toestemming geldt om die lidstaat te informeren. De Bondsrepubliek Duitsland beschikt dus over een mechanisme dat de dubbele aftrek van de bedrijfskosten die in aanmerking mogen worden genomen, juist voorkomt. Ik denk dat een dergelijk mechanisme van samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de heffingsstaat en van de woonstaat in ruimere mate zou moeten kunnen worden toegepast op alle bedrijfskosten die economisch verband houden met de activiteit die wordt uitgeoefend door een dienstverrichter die geen ingezetene van de heffingsstaat is.18.

Verder merk ik op dat artikel 24, lid 1, sub a, van de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bepaalt dat wanneer een ingezetene van de Portugese Republiek inkomsten ontvangt die op grond van deze overeenkomst in Duitsland belastbaar zijn, de eerstgenoemde staat de in Duitsland betaalde inkomstenbelasting aftrekt van het bedrag van de te heffen belasting over de inkomsten van deze persoon. De toepassing van die aftrekprocedure door de woonstaat kan ertoe leiden dat deze staat onderzoekt welke bedrijfskosten bij de berekening van de in de werkstaat betaalde belasting zijn meegeteld, teneinde de dubbele aftrek van dergelijke kosten te verhinderen.

Gelet op het bovenstaande, ben ik van mening dat, hoewel artikel 59 van het Verdrag zich er als zodanig niet tegen verzet dat op een niet-ingezeten dienstverrichter een voorwaarde wordt toegepast inzake het bestaan van een economisch verband tussen de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd en de belaste inkomsten, dit artikel aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in een procedure tot teruggaaf van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een dienst die in eerstgenoemde staat is verricht, de voor de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.

Ten slotte wijs ik erop dat deze oplossing conform het fiscale territorialiteitsbeginsel en in overeenstemming met hetgeen mijns inziens uit het arrest Gerritse voortvloeit, enkel geldt voor de bedrijfskosten die in economisch verband staan met de op het grondgebied van de heffingsstaat gegeven voorstellingen, dus de kosten die noodzakelijk waren om de voorstellingen met paardendressuur in die staat goed te kunnen laten verlopen. Wanneer een tournee in meerdere lidstaten is gehouden, zoals in het hoofdgeding, moeten de bedrijfskosten van de niet-ingezeten dienstverrichter door de heffingsstaat dus naar rato van de voorstellingen op het grondgebied van die staat worden meegeteld.

Het Bundesfinanzhof wenst eveneens te vernemen of artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten.

Zoals gezegd, volgt uit het arrest Gerritse dat ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters gelijk moeten worden behandeld wat hun belastinggrondslag betreft en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrekbaarheid van de kosten die in economisch verband staan met de dienst die in de heffingsstaat is verricht.

Door het meetellen van de door niet-ingezeten dienstverrichters gemaakte bedrijfskosten afhankelijk te stellen van een voorwaarde die bovenop de voor ingezetenen geldende voorwaarden komt, leidt de Duitse belastingregeling er evenwel toe dat de eerstgenoemde worden benadeeld ten opzichte van de laatstgenoemde. Wanneer een niet-ingezeten dienstverrichter namelijk niet voldoet aan de voorwaarde dat zijn bedrijfskosten, om meetelling waarvan hij verzoekt, meer dan de helft bedragen van de inkomsten die hij heeft verworven in de staat waar hij de dienst heeft verricht, kan hij deze kosten niet doen meetellen, anders dan wat geldt voor een ingezeten dienstverrichter. Daaruit vloeit in casu voort dat de niet-ingezeten dienstverrichter zwaarder wordt belast.

Daar, zoals reeds is aangetoond, de ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters zich in een vergelijkbare situatie bevinden op het punt van het meetellen van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met hun activiteit in de heffingsstaat, vormt een dergelijke benadeling van niet-ingezeten dienstverrichters een met artikel 59 van het Verdrag strijdige discriminatie.

Ik geef het Hof derhalve in overweging het Bundesfinanzhof te antwoorden dat artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.