Procestaal: Duits.
HvJ EG, 14-09-2006, nr. C-386/04
ECLI:EU:C:2006:568
- Instantie
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
- Datum
14-09-2006
- Magistraten
A. Rosas, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet, U. Lõhmus
- Zaaknummer
C-386/04
- Conclusie
C. Stix-Hackl
- LJN
AY9046
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Vennootschapsbelasting (V)
Belastingrecht algemeen (V)
Europees belastingrecht (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:EU:C:2006:568, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 14‑09‑2006
ECLI:EU:C:2005:785, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 15‑12‑2005
Uitspraak 14‑09‑2006
A. Rosas, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet, U. Lõhmus
Partij(en)
ARREST VAN HET HOF (Derde kamer)
14 september 2006*
In zaak C-386/04,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland) bij beslissing van 14 juli 2004, ingekomen bij het Hof op 8 september 2004, in de procedure
Centro di Musicologia Walter Stauffer
tegen
Finanzamt München für Körperschaften,
‘Vrij verkeer van kapitaal — Vennootschapsbelasting — Vrijstelling van inkomsten uit verhuur — Vestigingsvereiste — Privaatrechtelijke stichting van algemeen nut’
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Derde kamer),
samengesteld als volgt: A. Rosas, kamerpresident, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet en U. Lõhmus (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: C. Stix-Hackl,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 13 oktober 2005,
gelet op de opmerkingen van:
- —
het Centro di Musicologia Walter Stauffer, vertegenwoordigd door O. Thömmes, Rechtsanwalt,
- —
het Finanzamt München für Körperschaften, vertegenwoordigd door C. Anneser en K. Schmid als gemachtigden,
- —
de Duitse regering, vertegenwoordigd door A. Tiemann en U. Forsthoff als gemachtigden,
- —
Ierland, vertegenwoordigd door D. O'Hagan als gemachtigde, D. Moloney, BL, en K. Maguire, BL,
- —
de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door I. M. Braguglia als gemachtigde, bijgestaan door P. Gentili, avvocato dello Stato,
- —
de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door C. White als gemachtigde, bijgestaan door R. Hill, barrister,
- —
de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door K. Gross en R. Lyal als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 15 december 2005,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43EG), 58 EG-Verdrag (thans artikel 48EG), 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49EG), 66 EG-Verdrag (thans artikel 55 EG) en 73 B EG-Verdrag (thans artikel 56 EG).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Centro di Musicologia Walter Stauffer, een stichting naar Italiaans recht (hierna: ‘stichting’), en het Finanzamt München für Körperschaften (hierna: ‘Finanzamt’), ter zake van de onderwerping van bepaalde inkomsten aan vennootschapsbelasting over het belastingjaar 1997.
Toepasselijke bepalingen
De gemeenschapsregeling
3
Bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag [ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam] (PB L 178, blz. 5), met het opschrift ‘Nomenclatuur van het kapitaalverkeer bedoeld in artikel 1 van de richtlijn’, vermeldt in de inleiding het volgende:
‘In de onderhavige nomenclatuur worden de kapitaalbewegingen ingedeeld volgens de economische aard van de, in nationale valuta of in buitenlandse valuta's luidende, tegoeden en verplichtingen waarop zij betrekking hebben.
De in deze nomenclatuur opgesomde kapitaalbewegingen omvatten:
- —
alle voor het verwezenlijken van de kapitaalbewegingen noodzakelijke verrichtingen: sluiten en uitvoeren van de transactie en desbetreffende overmakingen; de transactie vindt in het algemeen tussen ingezetenen van verschillende lidstaten plaats; het komt echter voor, dat bepaalde kapitaalbewegingen door één persoon voor eigen rekening tot stand worden gebracht (bijvoorbeeld overmaking van tegoeden van emigranten);
- —
door natuurlijke of rechtspersonen uitgevoerde verrichtingen […];
- —
de toegang tot alle financiële technieken die beschikbaar zijn op de markt waarop voor het verwezenlijken van de verrichting een beroep wordt gedaan. Zo betreft de verwerving van effecten en andere financiële instrumenten niet alleen contante verrichtingen, maar alle beschikbare verhandelingstechnieken: termijnverrichtingen, verrichtingen met opties of warrants, ruil tegen andere activa enz. […];
- —
de liquidatie of de overdracht van gevormde vermogenswaarden, de repatriëring van de opbrengst van deze liquidatie of de aanwending ter plaatse van deze opbrengst binnen de grenzen van de communautaire verplichtingen;
- —
de aflossing van de kredieten of leningen.
Deze nomenclatuur vormt geen limitatieve omschrijving van het begrip kapitaalverkeer; derhalve is een rubriek XIII. F ‘Overig kapitaalverkeer — Diversen’ opgenomen. De nomenclatuur mag dus niet worden geïnterpreteerd als een beperking van de draagwijdte van het beginsel van een volledige liberalisatie van het kapitaalverkeer zoals dat is neergelegd in artikel 1 van deze richtlijn.’
4
Genoemde nomenclatuur omvat dertien verschillende categorieën kapitaalverkeer. Onder rubriek II, met het opschrift ‘Beleggingen in onroerende goederen’, is opgenomen:
‘A. Beleggingen door niet-ingezetenen in onroerende goederen in het binnenland
[…].’
De nationale regeling
5
De toepasselijke bepalingen van het Körperschaftsteuergesetz 1996 (Duitse wet van 1996 op de vennootschapsbelasting; hierna: ‘KStG’) luiden als volgt:
Ԥ 2: Beperkte belastingplicht
Beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting zijn:
- 1.
rechtspersonen, personenverenigingen en vermogensmassa's, die noch hun zetel noch hun bestuur in het binnenland hebben, voor hun binnenlandse inkomsten; […]
§ 5: Vrijstellingen
1)
Vrijgesteld van de vennootschapsbelasting zijn:
[…]
- 9.
rechtspersonen, personenverenigingen en vermogensmassa's die volgens hun statuten, op grond van hun oprichtingsakte of anderszins en door hun daadwerkelijke bedrijfsvoering uitsluitend en rechtstreeks een doel van algemeen nut, een liefdadigheidsdoel of een kerkelijk doel nastreven [§§ 51 tot en met 68 van de Abgabenordnung 1977 (Duitse belastingwet van 1977); hierna: ‘AO’]. Voor door hen uitgeoefende commerciële bedrijfsactiviteiten is vrijstelling uitgesloten. De tweede volzin geldt niet voor bosbedrijven die rechtstreeks door hun eigenaar worden geëxploiteerd;
2)
De vrijstelling krachtens lid 1 geldt niet:
[…]
- 3.
voor beperkt belastingplichtigen in de zin van § 2, lid 1.
[…]
§ 8: Vaststelling van inkomsten
1)
Wat als inkomsten wordt aangemerkt en hoe de inkomsten worden berekend, wordt bepaald volgens de voorschriften van de onderhavige wet juncto het Einkommensteuergesetz. […]’
6
De toepasselijke bepalingen van het Einkommensteuergesetz 1990 (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: ‘EStG’) luiden als volgt:
Ԥ 21: Verhuur en verpachting
1)
Inkomsten uit verhuur en verpachting zijn:
- 1.
inkomsten uit verhuur en verpachting van onroerende goederen, met name grond, gebouwen en delen van gebouwen […].
§ 49: Beperkt belastbare inkomsten
1)
Binnenlandse inkomsten in de zin van de beperkte inkomstenbelastingplicht (§ 1, lid 4) zijn:
[…]
- 6.
inkomsten uit verhuur en verpachting, wanneer het onroerend goed, het vermogen of de rechten zich in het binnenland bevinden […].’
Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag
7
De stichting, die naar Italiaans recht is erkend als stichting van algemeen nut, is eigenaresse van een bedrijfspand in München.
8
Het Finanzamt heeft de inkomsten die de stichting betrekt uit de verhuur en verpachting van dit bedrijfspand onderworpen aan vennootschapsbelasting over het belastingjaar 1997. De stichting bezit in Duitsland geen panden voor de uitoefening van haar activiteiten en heeft geen dochtermaatschappijen. De diensten in verband met de verhuur en verpachting van voornoemd bedrijfspand worden verricht door een Duitse beheerder.
9
Blijkens de in het litigieuze belastingjaar geldende statuten heeft de stichting geen winstoogmerk. Zij streeft uitsluitend culturele doelstellingen na die betrekking hebben op opleiding en vorming, door het ondersteunen van het onderricht in de klassieke vervaardiging van snaar- en strijkinstrumenten, alsmede in de muziekgeschiedenis en de muziekwetenschap in het algemeen. De stichting kan een of meer studiebeurzen verlenen, die jonge Zwitsers, bij voorkeur uit Bern (Zwitserland), in staat moeten stellen gedurende de gehele periode van het onderricht te Cremona (Italië) te verblijven.
10
Uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie blijkt dat de stichting gedurende het litigieuze belastingjaar doelen van algemeen nut in de zin van de §§ 51 tot en met 68 AO heeft nagestreefd. Volgens deze rechter is voor het bevorderen van de belangen van de gemeenschap, in de zin van § 52 van voornoemde wet, niet vereist dat de bevorderingsmaatregelen ten goede komen aan Duitse onderdanen. Bijgevolg is de stichting in beginsel overeenkomstig § 5, lid 1, sub 9, eerste zin, KStG vrijgesteld van vennootschapsbelasting, zonder dat zij voor haar inkomsten overeenkomstig de tweede en derde volzin van deze bepaling belastingplichtig is, aangezien de verhuur niet buiten het kader van het vermogensbeheer treedt en geen commerciële ondernemingsactiviteit in de zin van § 14, lid 1, AO vormt.
11
Aangezien de stichting echter haar zetel en bestuur in Italië heeft, heeft zij in Duitsland inkomsten uit verhuur in het kader van haar beperkte belastingplicht. Bijgevolg moet § 5, lid 2, sub 3, KStG worden toegepast, volgens welke bepaling de belastingvrijstelling die onder meer geldt voor rechtspersonen die uitsluitend en rechtstreeks doelen van algemeen nut nastreven, niet geldt voor beperkt belastingplichtigen. Uit deze bepaling volgt dat de stichting over haar inkomsten in Duitsland uit de verhuur van het bedrijfspand is onderworpen aan vennootschapsbelasting.
12
De stichting heeft bezwaar aangetekend tegen de aanslag van 1997 met het betoog dat zij als stichting van algemeen nut had moeten worden vrijgesteld van belasting. Dit bezwaar werd afgewezen. Daarop heeft zij beroep ingesteld bij het Finanzgericht München. Dit beroep werd verworpen. Vervolgens heeft de stichting beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat wenst te vernemen of de uitsluiting van rechtspersonen van de belastingvrijstelling, zoals voorzien in § 5, lid 2, sub 3, KStG, verenigbaar is met de vereisten van het gemeenschapsrecht.
13
In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:
‘Is het in strijd met artikel 52 EG-Verdrag juncto artikel 58 EG-Verdrag, artikel 59 EG-Verdrag junctis de artikelen 66 en 58 EG-Verdrag, alsmede artikel 73 B EG-Verdrag, wanneer een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut naar het recht van een andere lidstaat, die in het binnenland voor inkomsten uit verhuur beperkt belastingplichtig is, anders dan een in het binnenland onbeperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut met gelijksoortige inkomsten niet is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting?’
Beantwoording van de prejudiciële vraag
14
Met zijn vraag wenst het Bundesfinanzhof in wezen te vernemen, of de bepalingen van het EG-Verdrag inzake het recht van vestiging, het vrij verrichten van diensten en/of het vrije kapitaalverkeer zich ertegen verzetten, dat een lidstaat die de inkomsten uit verhuur die in beginsel onbeperkt belastingplichtige stichtingen van algemeen nut in het binnenland genieten vrijstelt van vennootschapsbelasting wanneer deze stichtingen in deze staat zijn gevestigd, weigert om diezelfde vrijstelling voor gelijksoortige inkomsten toe te kennen aan een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut, op grond van het feit dat deze stichting is gevestigd in een andere lidstaat en in het binnenland slechts beperkt belastingplichtig is.
15
Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie onder meer arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 10 maart 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Jurispr. blz. I-2057, punt 14, en 23 februari 2006, Van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Jurispr. blz. I-1957, punt 36).
16
Vervolgens moet worden nagegaan of, gelet op de feiten van de zaak, de stichting zich kan beroepen op de regels inzake het recht van vestiging, de regels inzake het vrij verrichten van diensten en/of de regels inzake het vrije kapitaalverkeer.
17
De vrijheid van vestiging, die in artikel 52 van het Verdrag aan de gemeenschapsonderdanen wordt toegekend en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen omvat onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 58 van het Verdrag voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (arresten van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 35; 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 30, en 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 29).
18
Volgens de rechtspraak van het Hof is het begrip ‘vestiging’ in de zin van het Verdrag zeer ruim en houdt het in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het gebied van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen (zie in die zin arresten van 21 juni 1974, Reyners, 2/74, Jurispr. blz. 631, punt 21, en 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, Jurispr. blz. I-4165, punt 25).
19
Niettemin kunnen de regels inzake het recht van vestiging in beginsel slechts worden toegepast indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is en, in het geval van verwerving en bezit van onroerende goederen, deze goederen actief worden beheerd. Uit de omschrijving van de feiten door de verwijzende rechter blijkt evenwel dat de stichting in Duitsland geen panden bezit voor de uitoefening van haar activiteiten en dat de diensten die verband houden met de verhuur en verpachting van de onroerende zaak worden verricht door een Duitse beheerder.
20
Bijgevolg moet worden geconcludeerd dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet van toepassing zijn.
21
Vervolgens moet worden uitgemaakt of de stichting zich op de artikelen 73 B tot en met 73 G van het Verdrag inzake het vrije kapitaalverkeer kan beroepen.
22
In dit verband zij opgemerkt dat het EG-Verdrag geen definitie geeft van de begrippen ‘kapitaalverkeer’ en ‘betalingsverkeer’. Het is evenwel vaste rechtspraak dat, voor zover artikel 73 B van het Verdrag in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361 heeft overgenomen, de nomenclatuur van het ‘kapitaalverkeer’ gehecht in bijlage bij die richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag (de artikelen 67 tot en met 73 EEG-Verdrag zijn vervangen door de artikelen 73 B tot en met 73 G EG-Verdrag, thans artikelen 56 EG tot en met 60 EG), de indicatieve waarde behoudt die zij vóór hun inwerkingtreding bezat voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer, aangezien de lijst die zij bevat, gelijk in de inleiding te kennen wordt gegeven, geenszins uitputtend is (zie onder meer arresten van 16 maart 1999, Trummer en Mayer, C-222/97, Jurispr. blz. I-1661, punt 21; 5 maart 2002, Reisch e.a., gevoegde zaken C-515/99, C-519/99–C-524/99 en C-526/99–C-540/99, Jurispr. blz. I-2157, punt 30, en arrest Van Hilten-van der Heijden, reeds aangehaald, punt 39).
23
Vaststaat dat de stichting, die haar zetel heeft in Italië, in München beschikt over een bedrijfspand dat door haar wordt verhuurd. Tot de kapitaalbewegingen vermeld in bijlage I bij richtlijn 88/361 behoren, onder categorie II, getiteld ‘Beleggingen in onroerende goederen’, beleggingen door niet-ingezetenen in onroerende goederen in het binnenland.
24
Hieruit volgt dat zowel de eigendom als de exploitatie van deze onroerende goederen onder het vrije kapitaalverkeer valt. Bijgevolg hoeft niet te worden onderzocht of de stichting optreedt als dienstverlener.
25
Luidens artikel 73 B van het Verdrag zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten verboden.
26
Om te kunnen beoordelen of een nationale regeling als die waar het in het hoofdgeding om gaat, een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B van het Verdrag vormt, moet worden onderzocht of de toepassing ervan een restrictief gevolg heeft voor stichtingen van algemeen nut die zijn gevestigd in andere lidstaten, voor zover zij deze stichtingen voor de in het binnenland ontvangen inkomsten uit verhuur niet de vrijstelling verleent waarvoor gelijksoortige, in het binnenland onbeperkt belastingplichtige stichtingen wel in aanmerking komen.
27
De omstandigheid dat de belastingvrijstelling voor inkomsten uit verhuur enkel wordt toegepast ten gunste van stichtingen van algemeen nut die in beginsel in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn, benadeelt stichtingen die hun zetel in een andere lidstaat hebben en kan een belemmering van het vrije kapitaal- en betalingsverkeer vormen.
28
Hieruit volgt dat een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt die ingevolge artikel 73 B van het Verdrag in beginsel verboden is.
29
Evenwel moet worden nagegaan of deze beperking kan worden gerechtvaardigd op basis van de bepalingen van het Verdrag.
30
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat volgens artikel 73 D, lid 1, sub a, van het Verdrag het bepaalde in artikel 73 B niet afdoet aan het recht van de lidstaten om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.
31
Artikel 73 D, lid 1, sub a, van het Verdrag, dat als afwijking van het fundamentele beginsel van vrij kapitaalverkeer strikt moet worden uitgelegd, kan evenwel niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die onderscheid maakt tussen belastingplichtigen op grond van hun vestigingsplaats of de lidstaat waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het Verdrag. De in artikel 73 D, lid 1, sub a, van het Verdrag bedoelde afwijking wordt immers op haar beurt beperkt door artikel 73 D, lid 3, van dit Verdrag, dat bepaalt dat de in lid 1 van dit artikel bedoelde nationale maatregelen ‘geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 73 B’ (zie arrest van 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 28).
32
Derhalve moet onderscheid worden gemaakt tussen de krachtens artikel 73 D, lid 1, sub a, van het Verdrag toegestane ongelijke behandelingen en de willekeurige discriminaties of verkapte beperkingen die lid 3 van dit artikel verbiedt. Volgens de rechtspraak kan een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die onderscheid maakt tussen onbeperkt belastingplichtige en beperkt belastingplichtige stichtingen, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, zoals de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te behouden en de doeltreffendheid van de belastingcontroles (zie in die zin arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 43, en arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 29). Bovendien is het verschil in behandeling tussen, enerzijds, stichtingen van algemeen nut die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn en, anderzijds, gelijksoortige stichtingen die in andere lidstaten zijn gevestigd, slechts gerechtvaardigd indien het niet verder gaat dan nodig is om het door de betrokken regeling nagestreefde doel te bereiken.
33
Het Finanzamt, de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk voeren aan dat een onbeperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut niet in een vergelijkbare situatie verkeert als verzoekster, die slechts beperkt belastingplichtig is omdat zij in het buitenland is gevestigd.
34
Zij betogen dat eerstgenoemde stichting is geïntegreerd in het Duitse sociale leven en taken verricht die anders door de gemeenschap of door de nationale autoriteiten zouden worden uitgevoerd en de rijksbegroting zouden belasten, terwijl de statutaire en daadwerkelijke activiteiten van algemeen nut van verzoekster enkel de Italiaanse Republiek en de Zwitserse Bondsstaat betreffen.
35
Voorts betogen zij dat de voorwaarden waaronder de lidstaten een stichting erkennen als van algemeen nut, welke erkenning leidt tot de toekenning van belastingvoordelen en andere voorrechten, per lidstaat verschillen, al naar gelang hetgeen elk van hen verstaat onder ‘algemeen nut’ en de reikwijdte die zij aan dit begrip toekennen. Hieruit volgt dat een stichting die voldoet aan de door de Italiaanse wetgeving opgelegde voorwaarden zich niet bevindt in een situatie die vergelijkbaar is met die van een stichting die voldoet aan de door de Duitse wetgeving opgelegde voorwaarden, aangezien elk van deze lidstaten zeer waarschijnlijk andere voorwaarden hanteert voor de erkenning als stichting van algemeen nut.
36
Geen van deze argumenten kan worden aanvaard.
37
In de eerste plaats mogen de lidstaten weliswaar verlangen dat er een voldoende nauw verband bestaat tussen de stichtingen die zij, met het oog op de toekenning van bepaalde belastingvoordelen, erkennen als van algemeen nut en de door deze stichtingen verrichte activiteiten, maar blijkens de verwijzingsbeslissing is het al dan niet bestaan van een dergelijk verband voor de oplossing van het hoofdgeding irrelevant.
38
§ 52 AO bepaalt immers dat een rechtspersoon een doel van algemeen nut heeft wanneer haar activiteiten erop gericht zijn de belangen van de gemeenschap belangeloos te bevorderen, zonder dat deze bepaling een onderscheid maakt al naar gelang deze activiteit in het binnenland of in het buitenland wordt uitgeoefend. De verwijzende rechter stelt dat de bevordering van de belangen van de gemeenschap in de zin van deze bepaling niet vereist dat deze bevorderende maatregelen ten goede komen aan de onderdanen of de ingezetenen van de Bondsrepubliek Duitsland.
39
In de tweede plaats verplicht het gemeenschapsrecht, zoals de advocaat-generaal in punt 94 van haar conclusie opmerkt, de lidstaten niet om ervoor zorg te dragen dat buitenlandse stichtingen die in hun lidstaat van herkomst zijn erkend als van algemeen nut, op hun grondgebied automatisch dezelfde erkenning krijgen. De lidstaten beschikken in dit opzicht immers over een beoordelingsmarge waarvan zij in overeenstemming met het gemeenschapsrecht gebruik moeten maken (zie in die zin arrest van 9 februari 2006, Kinderopvang Enschede, C-415/04, Jurispr. blz. I-1385, punt 23). In deze omstandigheden kunnen zij vrijelijk beslissen, welke belangen van de gemeenschap zij willen bevorderen door het toekennen van voordelen aan verenigingen en stichtingen die belangeloos met deze belangen verbonden doelstellingen nastreven.
40
Dit neemt niet weg dat wanneer een stichting die in een lidstaat is erkend als van algemeen nut tevens voldoet aan de daartoe in de wetgeving van een andere lidstaat gestelde voorwaarden en de bevordering van identieke gemeenschapsbelangen nastreeft, hetgeen de nationale autoriteiten van deze laatste staat, de rechterlijke instanties daaronder begrepen, dienen te beoordelen, de autoriteiten van deze lidstaat deze stichting het recht op gelijke behandeling niet kunnen weigeren op de enkele grond dat zij niet op hun grondgebied is gevestigd.
41
In het hoofdgeding heeft de verwijzende rechter bevestigd dat de stichting gedurende het litigieuze belastingjaar doelen van algemeen nut in de zin van de §§ 51 tot en met 68 AO heeft nagestreefd en dat zij tevens voldeed aan de statutaire voorwaarden voor vrijstelling van de vennootschapsbelasting overeenkomstig § 5, lid 1, sub 9, eerste volzin, KStG.
42
Bijgevolg leidt, in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, § 5, lid 2, sub 3, KStG ertoe dat stichtingen die zich in een objectief vergelijkbare situatie bevinden verschillend worden behandeld op grond van hun vestigingsplaats. Hieruit volgt dat een dergelijke belastingmaatregel in beginsel niet een ingevolge artikel 73 D, lid 1, sub a, van het Verdrag toegestane ongelijke behandeling kan vormen, tenzij zij kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Verkooijen, punt 46, en Manninen, punt 29, alsmede arrest van 19 januari 2006, Bouanich, C-265/04, Jurispr. blz. I-923, punt 38).
43
Ter rechtvaardiging van het verschil in behandeling tussen, enerzijds, stichtingen van algemeen nut die onbeperkt belastingplichtig zijn in Duitsland en, anderzijds, stichtingen die niet in deze lidstaat gevestigd zijn, zijn voor het Hof doelstellingen aangevoerd die betrekking hebben op onder meer de bevordering van de cultuur, de opleiding en vorming, de doeltreffendheid van de belastingcontroles, de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te bewaren, de noodzaak de belastinggrondslag te vrijwaren en de bestrijding van criminaliteit.
44
In de eerste plaats is het Finanzamt van oordeel dat het belastingvoordeel voor nationale stichtingen die culturele doelstellingen nastreven wordt gedekt door de artikelen 92, lid 3, sub d, EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 87, lid 3, sub d, EG) en 128 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 151 EG), en dat derhalve de afwijkende regeling die van toepassing is op nationale stichtingen die uitsluitend doelstellingen nastreven op het gebied van opleiding en vorming, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.
45
Dit argument kan niet worden aanvaard. Het is juist, dat bepaalde doelstellingen die verband houden met de bevordering, op nationaal vlak, van cultuur en onderwijs van hoog niveau dwingende redenen van algemeen belang kunnen vormen (zie in die zin arresten van 26 februari 1991, Commissie/Griekenland, C-198/89, Jurispr. blz. I-727, en 13 november 2003, Neri, C-153/02, Jurispr. blz. I-13555, punt 46), doch uit de informatie waarover het Hof beschikt blijkt niet dat de betrokken vrijstellingsregeling dergelijke doelstellingen nastreeft of een steunmaatregel vormt die wordt beheerst door de artikelen 92 en 93 EG-Verdrag. Volgens de verwijzingsbeslissing vooronderstelt § 52 AO namelijk niet dat de activiteiten van stichtingen van algemeen nut ten goede komen aan de gemeenschap in het binnenland.
46
In de tweede plaats betogen zowel het Finanzamt als de Ierse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk dat de belastingregeling die in het hoofdgeding aan de orde is in de eerste plaats gerechtvaardigd is omdat moeilijk valt na te gaan of, en in welke mate, een in het buitenland gevestigde stichting van algemeen nut daadwerkelijk haar statutaire doelstellingen in de zin van de nationale wetgeving vervult en, in de tweede plaats, omdat moet worden toegezien op het daadwerkelijke beheer van deze stichting.
47
Het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang vormt, die een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen (zie met name arresten van 20 februari 1979, Rewe-Zentral, ‘Cassis de Dijon’, 120/78, Jurispr. blz. 649, punt 8, en 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 31).
48
Zo is het een lidstaat toegestaan om, alvorens een belastingvrijstelling toe te kennen aan een stichting, maatregelen toe te passen die hem in staat stellen duidelijk en nauwkeurig na te gaan of zij voldoet aan de voorwaarden die de nationale wetgeving stelt om hiervoor in aanmerking te komen, en toe te zien op het daadwerkelijke beheer ervan, bijvoorbeeld op basis van de presentatie van jaarrekeningen en een activiteitenverslag. Weliswaar kan het in geval van in andere lidstaten gevestigde stichtingen moeilijker blijken om de noodzakelijke verificaties te verrichten, doch dit betreft slechts administratieve ongemakken, die niet volstaan om een weigering door de betrokken lidstaat om aan deze stichtingen dezelfde belastingvrijstellingen toe te kennen als aan gelijksoortige stichtingen die in die staat in beginsel onbeperkt belastingplichtig zijn, te rechtvaardigen (zie in die zin arrest van 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk, C-334/02, Jurispr. blz. I-2229, punt 29).
49
In dit verband zij eraan herinnerd dat niets de betrokken belastingautoriteiten belet, van een stichting van algemeen nut die in aanmerking wenst te komen voor belastingvrijstelling, de overlegging te verlangen van de relevante bewijsstukken aan de hand waarvan zij de nodige verificaties kunnen verrichten. Voor het overige kan de doeltreffendheid van fiscale controles geen rechtvaardiging vormen voor een nationale regeling die een belastingplichtige volstrekt belet dergelijke bewijsstukken over te leggen (zie in die zin arrest Laboratoires Fournier, reeds aangehaald, punt 25).
50
Bovendien kunnen de betrokken belastingautoriteiten uit hoofde van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB L 359, blz. 30), zich tot de autoriteiten van een andere lidstaat wenden teneinde elke inlichting te verkrijgen die noodzakelijk blijkt te zijn om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingvrijstelling toe te kennen (zie in die zin arresten van 28 oktober 1999, Vestergaard, C-55/98, Jurispr. blz. I-7641, punt 26, en 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 42).
51
In de derde plaats voert de Duitse regering aan dat het toekennen van vrijstelling van vennootschapsbelasting aan niet in het binnenland gevestigde stichtingen voor inkomsten uit het beheer van vermogen waarover zij in Duitsland beschikken, de samenhang van het nationale belastingstelsel in gevaar brengt. Volgens deze regering moet door de vrijstelling een belastingplicht vervallen voor activiteiten van algemeen nut die worden verricht door stichtingen van algemeen nut. Voor zover laatstgenoemde stichtingen rechtstreeks de verantwoordelijkheid op zich nemen voor het algemeen nut, treden zij in de plaats van de staat, die hun daarvoor een belastingvoordeel kan toekennen zonder zijn verplichting tot gelijke behandeling te schenden.
52
In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof de noodzaak, de samenhang van een belastingstelsel te behouden, een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 28, en 28 januari 1992, Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 21).
53
Een op een dergelijke rechtvaardiging gebaseerd argument kan echter slechts slagen indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing (zie in die zin arresten van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson, C-484/93, Jurispr. blz. I-3955, punt 18; 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 58; 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 29; arrest Vestergaard, reeds aangehaald, punt 24, en arrest van 21 november 2002, X en Y, C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, punt 52).
54
Zoals uit de punten 21 tot en met 23 van het arrest Bachmann, reeds aangehaald, en 14 tot en met 16 van het arrest Commissie/België, reeds aangehaald, blijkt, berusten deze arresten op de vaststelling dat er naar Belgisch recht bij dezelfde naar het inkomen belastingplichtige persoon een rechtstreeks verband bestond tussen de mogelijkheid om verzekeringspremies van het belastbare inkomen af te trekken en de latere belasting van de door de verzekeraars uitgekeerde bedragen (arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 42).
55
Het argument van de Duitse regering dat de beperking van het vrije kapitaalverkeer wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van haar belastingstelsel te verzekeren, kan evenwel niet worden aanvaard.
56
Enerzijds staat tegenover het belastingvoordeel dat bestaat in de belastingvrijstelling voor de inkomsten uit verhuur namelijk geen belasting die de in beginsel onbeperkt belastingplichtige stichtingen treft. Met andere woorden, er bestaat in het kader van de belastingregeling bezien geen rechtstreeks verband tussen deze vrijstelling en een compensatie van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing.
57
Anderzijds mag de wens om het voordeel van de belastingvrijstelling voor te behouden aan stichtingen van algemeen nut die de beleidsdoelstellingen van die lidstaat nastreven, op het eerste gezicht gerechtvaardigd lijken, doch dit neemt niet weg dat, gelet op de informatie die de verwijzende rechter aan het Hof heeft verstrekt, § 52 AO niet vooronderstelt dat de bevorderende maatregelen ten goede komen aan de gemeenschap in het binnenland. Om die reden concludeert deze rechter dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde stichting in aanmerking zou kunnen komen voor de vrijstelling indien zij, met behoud van dezelfde doelstellingen, haar zetel naar Duitsland zou verplaatsen.
58
In de vierde plaats beklemtoont de Duitse regering dat de weigering om de belastingvrijstelling toe te kennen aan beperkt belastingplichtige stichtingen wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de belastinggrondslag te vrijwaren.
59
De erkenning van een recht op vrijstelling van vennootschapsbelasting ten gunste van in het buitenland gevestigde stichtingen van algemeen nut, zal voor de Bondsrepubliek Duitsland stellig een derving van haar inkomsten uit de vennootschapsbelasting meebrengen. Volgens vaste rechtspraak kan derving van belastinginkomsten evenwel niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (zie in die zin arrest Verkooijen, reeds aangehaald, punt 59; arrest van 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 56; arrest X en Y, reeds aangehaald, punt 50, alsmede arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 49).
60
In de vijfde plaats is ter terechtzitting, met name door het Finanzamt en de Duitse regering, betoogd dat het niet uitgesloten is dat misdadige en terroristische organisaties de rechtsvorm van de stichting aannemen voor het witwassen van geld en het illegaal doorsluizen daarvan tussen lidstaten.
61
Al aangenomen dat de reden waarom de autoriteiten van een lidstaat een belastingvrijstelling voorbehouden aan in het binnenland gevestigde stichtingen van algemeen nut is gelegen in de wens om de criminaliteit te bestrijden, dit neemt niet weg dat een algemeen vermoeden van misdadige activiteit niet kan worden gebaseerd op de omstandigheid dat een stichting in een andere lidstaat is gevestigd. Bovendien moet het niet toekennen van een belastingvrijstelling aan dergelijke stichtingen ofschoon er diverse middelen zijn om de rekeningen en de activiteiten van deze stichtingen te controleren, worden beschouwd als een maatregel die verder gaat dan ter bestrijding van criminaliteit noodzakelijk is (zie in die zin arrest van 6 november 2003, Gambelli e.a., C-243/01, Jurispr. blz. I-13031, punt 74).
62
Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat artikel 73 B van het Verdrag juncto artikel 73 D van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat die de inkomsten uit verhuur die in beginsel onbeperkt belastingplichtige stichtingen van algemeen nut in het binnenland genieten vrijstelt van vennootschapsbelasting wanneer deze stichtingen in deze staat zijn gevestigd, weigert om diezelfde vrijstelling voor gelijksoortige inkomsten toe te kennen aan een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut op de enkele grond dat deze stichting is gevestigd in een andere lidstaat en in het binnenland slechts beperkt belastingplichtig is.
Kosten
63
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart:
Artikel 73 B EG-Verdrag juncto artikel 73 D EG-Verdrag moet aldus worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat die de inkomsten uit verhuur die in beginsel onbeperkt belastingplichtige stichtingen van algemeen nut in het binnenland genieten vrijstelt van vennootschapsbelasting wanneer deze stichtingen in deze staat zijn gevestigd, weigert om diezelfde vrijstelling voor gelijksoortige inkomsten toe te kennen aan een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut op de enkele grond dat deze stichting is gevestigd in een andere lidstaat en in het binnenland slechts beperkt belastingplichtig is.
ondertekeningen
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 14‑09‑2006
Conclusie 15‑12‑2005
C. Stix-Hackl
Partij(en)
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
C. STIX-HACKL
van 15 december 20051.
Zaak C-386/04
Centro di Musicologia Walter Stauffer
tegen
Finanzamt München für Körperschaften
[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
‘Belastingrecht — Vennootschapsbelasting — Belastingvrijstelling voor privaatrechtelijke stichtingen van algemeen nut — Vestigingsvereiste’
I — Inleiding
1
In deze zaak moet het Hof in wezen een antwoord geven op de vraag in hoeverre een buitenlandse stichting die voldoet aan de nationale eisen voor de erkenning als stichting van algemeen nut, op grond van de plaats van haar zetel minder gunstig mag worden behandeld op het gebied van de directe belastingen — met name wat de heffing van belasting over bepaalde binnenlandse inkomsten betreft — dan een soortgelijke nationale stichting.
II — Rechtskader
A — Gemeenschapsrecht
2
De bepalingen van het gemeenschapsrecht waarvan uitlegging wordt gevraagd, zijn de artikelen 52, 58, 59, 66 en 73 B EG-Verdrag.
B — Nationaal recht
3
De toepasselijke bepalingen van het Körperschaftsteuergesetz 19962. (Duitse wet van 1996 op de vennootschapsbelasting; hierna: ‘KStG’) luiden als volgt:
Ԥ 2: Beperkte belastingplicht
Beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting zijn:
- 1.
rechtspersonen, personenverenigingen en vermogensmassa's, die noch hun zetel noch hun bestuur in het binnenland hebben, voor hun binnenlandse inkomsten; […]
§ 5: Vrijstellingen
1)
Vrijgesteld van de vennootschapsbelasting zijn:
[…]
- 9.
rechtspersonen, personenverenigingen en vermogensmassa's die volgens hun statuten, op grond van hun oprichtingsakte of anderszins en door hun daadwerkelijke bedrijfsvoering uitsluitend en rechtstreeks een doel van algemeen nut, een liefdadigheidsdoel of een kerkelijk doel nastreven [§§ 51 tot en met 68 van de Abgabenordnung 1977 (Duitse belastingwet van 1977)]. Voor door hen uitgeoefende commerciële bedrijfsactiviteiten is vrijstelling uitgesloten. De tweede volzin geldt niet voor bosbedrijven die rechtstreeks door hun eigenaar worden geëxploiteerd;
[…]
2)
De vrijstelling krachtens lid 1 geldt niet:
[…]
- 3.
voor beperkt belastingplichtigen in de zin van § 2, lid 1.
§ 8: Vaststelling van inkomsten
1)
Wat als inkomsten wordt aangemerkt en hoe de inkomsten worden berekend, wordt bepaald volgens de voorschriften van de onderhavige wet juncto het Einkommensteuergesetz. […]’
4
De toepasselijke bepalingen van het Einkommensteuergesetz (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: ‘EStG’) luiden als volgt:
Ԥ 21: Verhuur en verpachting
1)
Inkomsten uit verhuur en verpachting zijn:
- 1.
inkomsten uit verhuur en verpachting van onroerende goederen, met name grond, gebouwen en delen van gebouwen […].
§ 49: Beperkt belastbare inkomsten
1)
Binnenlandse inkomsten in de zin van de beperkte inkomstenbelastingplicht (§ 1, lid 4) zijn:
[…]
- 6.
inkomsten uit verhuur en verpachting (§ 21), wanneer het onroerend goed, het vermogen of de rechten zich in het binnenland bevinden […].’
III — Feiten en procesverloop
5
Verzoekster in het hoofdgeding, het Centro di Musicologia Walter Stauffer (hierna: ‘stichting’), is een stichting naar Italiaans recht, gevestigd in Italië.
6
De stichting is eigenares van een bedrijfspand in München; uit de verhuur en verpachting daarvan betrekt zij inkomsten die het Finanzamt (belastingdienst) München (hierna: ‘Finanzamt’) heeft onderworpen aan inkomstenbelasting over het belastingjaar 1997. De stichting heeft in Duitsland geen eigen bedrijfsruimte, noch een in het handelsregister ingeschreven filiaal. Evenmin oefent zij activiteiten uit via een Duitse dochteronderneming. De diensten in verband met de verhuur en verpachting van het bedrijfspand worden door een Duitse beheerder verricht.
7
Volgens de in het litigieuze jaar 1997 geldende statuten streeft de stichting uitsluitend opleidings- en onderwijsdoelstellingen na, door het ondersteunen van het onderricht in de klassieke vervaardiging van snaar- en strijkinstrumenten, alsmede in de muziekgeschiedenis en de muziekwetenschap in het algemeen. De stichting kan een of meer studiebeurzen verstrekken die jonge Zwitsers, bij voorkeur uit Bern, in staat stellen de hele studieperiode in Cremona te verblijven.
8
Het Bundesfinanzhof gaat er in zijn prejudicieel verzoek van uit dat de stichting in het litigieuze jaar doelen van algemeen nut heeft nagestreefd en aan de statutaire voorwaarden voor de belastingvrijstelling krachtens § 5, lid 1, sub 9, eerste volzin, KStG heeft voldaan, terwijl een gedeeltelijke belastingplicht voor deze inkomsten was uitgesloten volgens § 5, lid 1, sub 9, tweede en derde volzin, aangezien de verhuur niet buiten het kader van het vermogensbeheer trad en dus geen commerciële bedrijfsactiviteit was.
9
Het Bundesfinanzhof wijst er met name op dat het bevorderen van de belangen van de gemeenschap in de zin van § 52 van de Abgabenordnung (Duitse belastingwet; hierna: ‘AO 1977’) niet vereist dat de bevorderingsmaatregelen ten goede komen aan de ingezetenen of onderdanen van Duitsland.
10
Het Bundesfinanzhof twijfelt er alleen aan — gelet op de constateringen van de feitenrechter — of de stichting ook aan de voorwaarden voor haar daadwerkelijke bedrijfsvoering voldoet, met name of zij haar inkomsten korte tijd na de ontvangst ervan gebruikt voor de realisering van haar fiscaal gunstige statutaire doel. Het Bundesfinanzhof overweegt de zaak op dit punt terug te verwijzen naar het Finanzgericht.
11
Omdat de stichting, vanwege het feit dat haar zetel en bestuur zich in Italië bevinden, de inkomsten uit verhuur ontvangt in het kader van haar beperkte belastingplicht krachtens § 49, lid 1, sub 6, EStG juncto § 21 EStG en § 2, sub 1, en § 8, lid 1, KStG, is volgens het Bundesfinanzhof § 5, lid 2, sub 3, KStG 1996 (thans § 5, lid 2, sub 2, KStG) van toepassing, die bepaalt dat de belastingvrijstelling niet geldt voor beperkt belastingplichtigen. De stichting is dus belastingplichtig over haar inkomsten in Duitsland uit de verhuur van het bedrijfspand.
12
Het Finanzgericht München heeft het beroep van de stichting tegen de aanslag vennootschapsbelasting verworpen. Daarop heeft de stichting beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat eraan twijfelt of de uitsluiting van niet-ingezeten rechtspersonen van de vrijstelling van § 5, lid 2, sub 3, KStG verenigbaar is met de eisen van het gemeenschapsrecht. Het Bundesfinanzhof acht schending van de vrijheid van vestiging, de vrijheid van dienstverrichting en/of de vrijheid van kapitaalverkeer mogelijk.
13
Het Bundesfinanzhof is met name van mening dat het feit dat artikel 48, tweede alinea, EG bepaalt dat vennootschappen winst moeten beogen, er in casu niet aan in de weg staat dat zij binnen de beschermingssfeer van de fundamentele vrijheden vallen. Onder winstoogmerk wordt niet alleen winstmaximalisatie verstaan, maar ook elke activiteit die deel uitmaakt van het economisch leven, wanneer zij op winst is gericht en tegen betaling wordt verricht. Zo gezien kan ook de verhuur van onroerend goed, zoals in casu, een winstoogmerk in die zin nastreven.
14
Volgens de verwijzende rechter is het ook de vraag of het verschil in behandeling tussen op en buiten het nationale grondgebied gevestigde stichtingen van algemeen nut, in het licht van het beginsel van samenhang gerechtvaardigd is. Het beginsel van samenhang bepaalt dat de belastingvrijstelling het correlaat is van de doelstelling van algemeen nut. Het is weliswaar mogelijk dat het algemeen nut van een buitenlandse stichting die haar doelstellingen in het buitenland nastreeft, niet ten goede komt aan Duitsland. Maar § 52, lid 1, AO 1977 stelt de fiscale erkenning van het algemeen nut niet afhankelijk van de bevordering van de belangen van de nationale gemeenschap. Het vermeende verband tussen de aanrekening van het voordeel en de binnenlandse belastingsvrijstelling sluit zo gezien dus niet aan bij het algemeen nut, maar bij de beperkte of onbeperkte belastingplicht of bij de plaats van de zetel van de betrokken stichting in het binnenland of het buitenland, hetgeen niet meer samenhangend is.
15
Bij beschikking van 14 juli 2004 heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
‘Is het in strijd met artikel 52 EG-Verdrag juncto artikel 58 EG-Verdrag, artikel 59 EG-Verdrag junctis de artikelen 66 en artikel 58 EG-Verdrag, alsmede artikel 73 B EG-Verdrag, wanneer een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut naar het recht van een andere lidstaat, die in het binnenland voor inkomsten uit verhuur beperkt belastingplichtig is, anders dan een in het binnenland onbeperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut met gelijksoortige inkomsten niet is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting?’
IV — Beantwoording van de prejudiciële vraag
16
Ik zal om te beginnen ingaan op de uit het karakter van algemeen nut van de betrokken stichting voortvloeiende controverse inzake de principiële werkingssfeer van de fundamentele vrijheden (A). Vervolgens zal ik nagaan welke fundamentele vrijheid van toepassing is op de verwerving van inkomsten uit de verhuur van een onroerende zaak in een andere lidstaat dan de lidstaat van vestiging (B). Na beantwoording van deze prealabele vragen zal ik de vraag behandelen of sprake is van een beperking van de eventueel toepasselijke fundamentele vrijheid (C). Indien een communautair relevante beperking van een of meer fundamentele vrijheden kan worden vastgesteld, zal ik ten slotte eventuele rechtvaardigingsgronden onderzoeken (D).
A — Principiële werkingssfeer van de fundamentele vrijheden
1. Voornaamste argumenten van partijen
17
De Duitse regering is van mening dat de fundamentele vrijheden niet van toepassing zijn, omdat de Duitse fiscale bepalingen inzake instellingen van algemeen nut een sociale doelstelling hebben. Volgens de rechtspraak van het Hof zijn dergelijke bepalingen slechts van toepassing op burgers van de Unie die onderdaan zijn van een andere lidstaat, wanneer tussen de burger van de Unie en de betrokken lidstaat een voldoende nauw verband bestaat, hetgeen in casu niet het geval is.
18
Het Finanzamt München voegt hieraan toe dat het stichtingsrecht onder het cultuurbeleid van de deelstaten ressorteert, op welk terrein de Europese Unie geen harmonisatiemaatregelen mag vaststellen. Dit geldt ook voor het onderwijsbeleid.
19
De Chief State Solicitor van Ierland voert in wezen aan dat de bepalingen van het EG-Verdrag die de vier vrijheden beschermen en waarborgen, geen invloed mogen hebben op de werking van de erkenning van het algemeen nut voor belastingdoeleinden in een lidstaat. Bovendien zijn de fundamentele vrijheden enkel van toepassing indien een instelling werkzaamheden met winstoogmerk verricht.
20
Volgens de Commissie staat het feit dat aan de onderhavige belastingregeling sociaal-politieke overwegingen ten grondslag liggen de toepassing van het EG-Verdrag echter niet in de weg. De stichting merkt voorts op, dat het feit dat het recht inzake het algemeen nut of het belastingrecht op gemeenschapsniveau niet is geharmoniseerd, niet in de weg staat aan de werkingssfeer van de fundamentele vrijheden. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten ook de bij de lidstaten verbleven regelgevende bevoegdheden met inachtneming van de fundamentele vrijheden worden uitgeoefend.
2. Juridische beoordeling
21
Om te beginnen wijs ik erop dat volgens vaste rechtspraak van het Hof, ofschoon de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.3.
22
Ook de door de Duitse regering aangevoerde sociaal-politieke doelstelling van de betrokken nationale regeling kan niets afdoen aan het feit dat de fundamentele vrijheden in beginsel toepasselijk zijn. De Commissie heeft mijns inziens terecht opgemerkt dat de uitzonderingsbepaling van § 5, lid 1, sub 9, KStG geen sociaal voordeel is, maar een fiscale uitzonderingregel die berust op sociaal-politieke overwegingen.
23
Zelfs indien de betrokken bepaling, zoals de Duitse regering stelt, tot de sociale voordelen is te rekenen — quod non —, is volgens het Hof het gemeenschapsrecht ook op dit gebied in beginsel van toepassing: In de arresten van 28 april 1998 in de zaken Decker4. en Kohll5. heeft het Hof geoordeeld dat, ‘[b]ij gebreke van harmonisatie op communautair niveau […] het derhalve elke lidstaat vrij[staat], de voorwaarden vast te stellen waaronder een persoon zich kan of moet aansluiten bij een stelsel van sociale zekerheid […] en waaronder recht bestaat op uitkeringen’, maar dat ‘[…] de lidstaten [niettemin] bij de uitoefening van deze bevoegdheid het gemeenschapsrecht [behoren] te eerbiedigen’, zodat het feit ‘dat de in het hoofdgeding omstreden regeling een regeling van sociale zekerheid is, […] de toepassing van de artikelen 59 en 60 van het Verdrag niet uit[sluit]’. Derhalve blijf ik bij de opvatting die ik in mijn conclusie van 12 mei 2005 in de zaak Blanckaert (C-512/03)6. heb neergelegd, dat de indeling van een norm in het belastingrecht of in het socialezekerheidsrecht geen gevolgen heeft voor de verplichting om de vereisten van het gemeenschapsrecht in beginsel te eerbiedigen.
24
Het feit dat een instelling deelneemt aan de verwezenlijking van sociaal-politieke doelstellingen sluit de toepasselijkheid van het gemeenschapsrecht in beginsel niet uit; doorslaggevend is veeleer of de instelling daarbij een economische activiteit uitoefent.7.
25
Ik zal nu nagaan welke fundamentele vrijheid van toepassing is.
B — De toepasselijke fundamentele vrijheden
1. Wezenlijke argumenten van partijen
26
De stichting is van mening dat de activiteiten van de beheerder in verband met de verhuur en verpachting van het bedrijfspand kunnen worden aangemerkt als een permanente aanwezigheid van de stichting op het Duitse grondgebied. Daarom valt het beheer van haar onroerende zaak binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging. Mocht het Hof deze mening niet delen, dient haar activiteit vanuit de optiek van het vrij verrichten van diensten te worden aangemerkt, daar zij een grensoverschrijdende dienst tegen betaling verricht. Haar economische activiteiten vallen in elk geval onder de vrijheid van kapitaalverkeer. Bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam)8. stelt namelijk een nomenclatuur van het kapitaalverkeer op, en de verwerving van inkomsten behoort tot het kapitaalverkeer in de zin van rubriek II, sub A, van deze bijlage, waarin beleggingen door niet-ingezetenen in onroerende goederen in het binnenland worden genoemd. In de begripsbepalingen van deze nomenclatuur wordt dit type beleggingen gedefinieerd als koop van bebouwde en onbebouwde eigendommen door particulieren die daarmee winstgevende of persoonlijke doeleinden nastreven.
27
Volgens de Commissie is de vrijheid van dienstverrichting echter niet van toepassing. De stichting levert weliswaar een grensoverschrijdende dienst tegen betaling, maar de vrijheid van dienstverrichting is subsidiair ten opzichte van het in casu toepasselijke vrije kapitaalverkeer. Anders dan de stichting stelt, merkt de Commissie verder op dat de materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging in casu niet aan de orde is, daar de verhuur van het bedrijfspand in Duitsland het kader van vermogensbeheer niet te buiten gaat en dus geen commerciële bedrijfsactiviteit is in de zin van de vrijheid van vestiging.
28
Het Finanzamt, de regering van het Verenigd Koninkrijk, en — subsidiair — de Duitse regering en de Chief State Solicitor van Ierland stellen dat artikel 58 EG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het alle rechtspersonen waarvan de statuten bepalen dat zij geen winst beogen, los van het feit of zij al dan niet een economische activiteit uitoefenen, uitsluit van de werkingssfeer van de artikelen 52 en 59 EG-Verdrag. De regering van het Verenigd Koninkrijk ziet zich daarin bevestigd door het arrest van het Hof van 21 maart 2002 in de zaak Kennemer Golf 9. en voegt eraan toe dat het Hof zich heeft gedistantieerd van het op dit punt afwijkende voorstel van advocaat-generaal Cosmas in zijn conclusie van 28 januari 1999 in de zaak Commissie/België.10.
29
Het Finanzamt stelt in dit verband dat het begrip ‘winstoogmerk’ in de zin van artikel 58, tweede alinea, EG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het verder gaat dan het enkele optreden als ‘marktdeelnemer’, daar het de interne structuur van de betrokken organisatie betreft. Beslissend is of de stichting volgens haar doelstellingen en haar statuten ook tot doel heeft positieve inkomsten te verwerven. Artikel 58, tweede alinea, EG-Verdrag biedt de lidstaten de mogelijkheid concurrentievervalsing te voorkomen die wellicht ontstaat wanneer niet op winst gerichte verenigingen concurreren met ondernemingen.
30
Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk duidt niets in de door de nationale rechter beschreven feiten erop dat de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 73 B EG-Verdrag in het geding is.
31
De Italiaanse regering is daarentegen van mening dat deze zaak rechtstreeks onder de bepalingen van het EG-Verdrag inzake de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting valt. De litigieuze Duitse wettelijke regeling is ook in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer, daar niet in Duitsland gevestigde rechtspersonen kunnen worden afgeschrikt in die staat te beleggen.
2. Juridische beoordeling
a) Inleidende opmerkingen
32
Het Bundesfinanzhof verwijst in zijn prejudiciële vraag naar de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging, de vrijheid van dienstverrichting en de vrijheid van kapitaalverkeer. Omdat de vrijheid van dienstverrichting krachtens artikel 50, eerste alinea, EG subsidiair is ten opzichte van de andere twee fundamentele vrijheden, hoeft zij slechts te worden onderzocht wanneer in casu noch de vrijheid van vestiging, noch de vrijheid van kapitaalverkeer van toepassing is.
33
Wat de vrijheid van vestiging betreft, merk ik om te beginnen op dat de partijen zich in het kader van de uitlegging van artikel 48, tweede alinea, EG uitvoerig hebben geuit over de vraag in hoeverre deze bepaling privaatrechtelijke rechtspersonen zonder winstoogmerk uitsluit van de personele werkingssfeer van de vrijheid van vestiging — en, gelezen in samenhang met artikel 55 EG, van de vrijheid van dienstverrichting. Of en in hoeverre een stichting van algemeen nut een winstoogmerk nastreeft, hoeft evenwel alleen te worden vastgesteld wanneer de betrokken verhuuractiviteit van de stichting binnen de materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging valt.
34
De als eerste te beantwoorden vraag is dus of de betrokken nationale regeling aan het criterium van de vrijheid van vestiging en/of van de vrijheid van kapitaalverkeer moet worden getoetst. Indien de door de stichting in Duitsland verrichte activiteit binnen de materiële werkingssfeer van een van deze twee vrijheden of van beide vrijheden valt, moet ten slotte worden nagegaan of de stichting tot de begunstigden van de betrokken vrijheid behoort.
b) Afbakening van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer
35
Tussen de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging en die inzake de vrijheid van kapitaalverkeer bestaat een nauw verband, hetgeen reeds blijkt uit de wederzijdse voorbehouden in artikel 58, lid 2, EG en artikel 43, tweede alinea, EG.
36
In een reeks beslissingen heeft het Hof deze twee fundamentele vrijheden afgebakend. Tot nu toe is het Hof in zijn rechtspraak uitgegaan van een parallelle toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging enerzijds en de vrijheid van kapitaalverkeer anderzijds. Deze rechtspraak is gebaseerd op de vooronderstelling dat de bepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer de parallelle toepassing van andere fundamentele vrijheden slechts uitsluiten wanneer het om maatregelen gaat die specifiek de kapitaalstromen reglementeren. Wanneer er echter slechts sprake is van een indirecte invloed op de kapitaalstromen door het feit dat de uitoefening van een economische activiteit in een andere lidstaat wordt bemoeilijkt, is de op die activiteit toepasselijke fundamentele vrijheid in elk geval ook toepasselijk.11.
37
Van overlappingen tussen de vrijheid van kapitaalverkeer en de vrijheid van vestiging is vooral sprake wanneer nationale bepalingen betrekking hebben op rechtstreekse investeringen, bijvoorbeeld in de vorm van deelnemingen12., of op de verkrijging van onroerende zaken met het oog op de uitoefening van een grensoverschrijdende economische activiteit.13.
38
Uit artikel 44, lid 2, sub e, EG vloeit enerzijds voort dat de vrijheid van vestiging ook de verwerving van de daartoe beroepsmatig vereiste onroerende zaken omvat. Anderzijds vormen investeringen in onroerende zaken een kapitaalbeweging in de zin van de nomenclatuur van het kapitaalverkeer in bijlage I bij richtlijn 88/361, en daar deze nomenclatuur volgens de rechtspraak van het Hof haar indicatieve waarde voor de definitie van het begrip ‘kapitaalverkeer’ in de zin van de artikelen 56 EG en volgende behoudt14., valt een investering in onroerende zaken tegelijkertijd binnen de werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer.
39
Wat een eventuele concurrentie tussen de vrijheid van kapitaalverkeer en de vrijheid van vestiging betreft, zijn de door het Hof opgestelde afbakeningscriteria als volgt samen te vatten:
- 1)
De grensoverschrijdende verkrijging van een onroerende zaak is in beginsel altijd een investering van kapitaal, die om die reden bescherming uit hoofde van de bepalingen over het kapitaalverkeer geniet, ongeacht het doel van de verkrijging.15.
- 2)
Voor zover de verkrijging van de onroerende zaak noodzakelijk is voor de uitoefening van een duurzame economische activiteit in een andere lidstaat, geniet zij ook bescherming uit hoofde van de vrijheid van vestiging.16.17.
40
Gelet op het bovenstaande zal ik nagaan — aan de hand van de zojuist genoemde afbakeningscriteria — of de in het hoofdgeding litigieuze verwerving van een onroerende zaak door een stichting die geen ingezetene is, binnen de materiële werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer en/of de vrijheid van vestiging valt.
i) Materiële werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer
41
De vrijheid van kapitaalverkeer is in casu materieel toepasselijk, omdat de in Italië gevestigde stichting een onroerende zaak in Duitsland heeft verworven, en de koop van een onroerende zaak door een (rechts)persoon die geen ingezetene van het nationale grondgebied is, een kapitaalbeweging vormt in de zin van artikel 1 van richtlijn 88/361 en de nomenclatuur van het kapitaalverkeer van deze richtlijn.18.
ii) Materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging
42
Wil de vrijheid van vestiging naast het vrije kapitaalverkeer materieel toepasselijk zijn, moet de in Duitsland gelegen onroerende zaak door de stichting als vaste inrichting voor de uitoefening van een economische activiteit worden gebruikt.19.
43
In dit verband moet worden vooropgesteld dat de in Duitsland verkregen onroerende zaak door de stichting wordt verhuurd en geen aanvulling is op een reeds bestaande vestiging, maar de hoofdactiviteit van de stichting in Duitsland vormt.20.
— Een duurzame zelfstandige economische activiteit?
44
Ik zal om te beginnen onderzoeken of de verhuur van een pand als in het hoofdgeding een economische activiteit is.
45
De Commissie heeft in haar opmerkingen aangegeven dat dit niet het geval is, daar de verhuur van een onroerende zaak naar Duits recht het vermogensbeheer niet te buiten gaat en dus geen zelfstandige economische activiteit vormt.
46
Dit standpunt kan niet worden aanvaard. Volgens artikel 14 AO 1977 wordt de verhuur van onroerende zaken inderdaad slechts als vermogensbeheer en niet als een economische activiteit aangemerkt. De uitlegging van een gemeenschapsrechtelijk begrip kan zich evenwel in beginsel niet richten naar bepalingen van nationaal recht. Tegen de relevantie van de Duitse belastingregeling pleit ook dat de doelstelling van deze nationale bepaling geen verband houdt met de in casu uit te leggen vrijheid van vestiging.
47
Artikel 14 AO 1977 beoogt namelijk duidelijk de in het algemeen bescheiden inkomsten uit de verhuur van onroerend goed fiscaal gunstiger te behandelen dan de inkomsten uit een handelsonderneming. De vrijheid van vestiging heeft daarentegen tot doel elke marktdeelnemer in de gemeenschappelijke markt te beschermen tegen discriminatie, waarbij de omvang van de betrokken economische activiteit irrelevant is, tenzij het gaat om een volkomen onbelangrijke en ondergeschikte activiteit. Hoe ruimer het begrip economische activiteit wordt uitgelegd, des te groter wordt de kring van begunstigden, zodat de door het Hof erkende ruime uitlegging van het begrip economische activiteit tegen deze achtergrond niet verrassend is.21.
48
Derhalve kunnen ook rechtspersonen die, zoals in casu, geen winstmaximalisatie nastreven, een economische activiteit uitoefenen.22. Als stichting van algemeen nut kan de stichting bij de verhuur van het bedrijfspand weliswaar geen winstmaximalisatie nastreven, maar haar verhuuractiviteit is een activiteit tegen betaling en haar deelneming aan het economisch leven is dus niet volkomen onbetekenend. De verhuur van het bedrijfspand in München vormt dus een zelfstandige economische activiteit in de zin van de vrijheid van vestiging.
49
Aan het criterium van duurzaamheid is ook voldaan.
— Een vaste inrichting?
50
De stichting heeft geen eigen bedrijfsruimte en dus geen vaste inrichting in Duitsland. Volgens het dossier worden de diensten in verband met de verhuur en de verpachting van het bedrijfspand door een Duitse beheerder verricht. Derhalve rijst de vraag of de activiteit van de beheerder als een permanente aanwezigheid van de stichting kan worden aangemerkt.
51
In het arrest ‘verzekeringen’23. heeft het Hof geoordeeld dat een onderneming ook onder de verdragsbepalingen inzake het recht van vestiging valt, indien haar aanwezigheid in een andere lidstaat de vorm heeft van een bureau, beheerd door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen.
52
In dit soort gevallen dient de zelfstandige persoon evenwel een exclusieve of praktisch exclusieve band met zijn opdrachtgever te hebben, zodat hij bij de afwikkeling van overeenkomsten betrokken is en niet tegelijkertijd voor rekening van concurrerende ondernemingen optreedt. Alleen wanneer de zelfstandige persoon aldus zijn eigen ondernemersvrijheid beperkt, kan de door hem vertegenwoordigde ondernemer geacht worden in het land van ontvangst te zijn gevestigd.24.
53
Het Hof heeft niet de gelegenheid gehad deze criteria in andere zaken toe te passen, wellicht vanwege de bijzondere eigenschappen van de verzekeringsdistributie25., zodat de algemene geldigheid ervan twijfelachtig is.
54
Los daarvan handelt een beheerder altijd voor een groot aantal eigenaren en voldoet hij dus niet aan de bovengenoemde criteria; de activiteit van de beheerder kan dan ook niet aan de stichting worden toegeschreven.
55
Doordat de stichting geen vaste inrichting op het Duitse grondgebied heeft, is de vrijheid van vestiging dus niet van toepassing.
c) Personele werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer
56
De toepasselijkheid van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer hangt evenwel ook nog af van de vraag of de stichting, als stichting van algemeen nut naar Italiaans recht, binnen de personele werkingssfeer van deze bepalingen valt. Het antwoord op deze vraag hangt op zijn beurt af van de vraag in hoeverre een stichting van algemeen nut als de onderhavige stichting tot de kring van begunstigden van de vrijheid van kapitaalverkeer behoort.
57
Ongeacht de gemeenschapsrechtelijke kwalificatie van de verhuuractiviteit in het concrete geval, zou een stichting uitgesloten kunnen worden van de personele werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer. Dat zou bijvoorbeeld kunnen voortvloeien uit de toepassing, waar nodig naar analogie, van artikel 48, tweede alinea, EG, met name wanneer het ontbreken van een winstoogmerk zou worden afgeleid uit het feit dat het gaat om een stichting van algemeen nut.
58
Volgens de bewoordingen ervan is artikel 48 EG van toepassing op het hoofdstuk in het EG-Verdrag over het recht van vestiging. Op grond van de verwijzing in artikel 55 EG dient artikel 48 EG eveneens op de vrijheid van dienstverrichting te worden toegepast. In de verdragsbepalingen over de vrijheid van kapitaalverkeer is een dergelijke verwijzing echter niet opgenomen. De tekst en de systematiek van het Verdrag pleiten er dus voor, dat de personele beschermingssfeer van de vrijheid van kapitaal niet onderworpen is aan de beperkingen van artikel 48, tweede alinea, EG.
59
De daaruit voortvloeiende uitsluiting van de toepassing van artikel 48 EG op het gebied van het vrije kapitaalverkeer strookt met de aard van deze fundamentele vrijheid, als een op objecten — en niet op personen — gerichte vrijheid. De goede werking van het vrije kapitaalverkeer houdt geen verband met de persoon van de betrokkenen.
60
In een recent arrest van het Hof komt mijns inziens tot uiting dat het vrije kapitaalverkeer een objectgerichte vrijheid is. In het arrest van 11 december 2003, Barbier26., betreffende het successierecht in Nederland, in een zaak waarin een erflater zijn domicilie om andere dan economische redenen van Nederland naar België had verplaatst, waarna hij in Nederland onroerende zaken kocht, vroeg de verwijzende rechter in wezen onder meer of de beschermingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer afhangt van het bestaan van een grensoverschrijdende economische activiteit. Het Hof heeft zich beperkt tot de vaststelling dat investeringen in onroerende zaken alsook de verwerving van goederen door erfopvolging, onder de bescherming van het vrije kapitaalverkeer vallen — waarbij geen belang wordt gehecht aan de personen die zich op deze vrijheid beroepen.
61
Derhalve moet worden vastgesteld dat de situatie in het hoofdgeding binnen de personele werkingssfeer van het vrije verkeer van kapitaal valt, waarbij het niet van belang is of de stichting al dan niet een winstoogmerk nastreeft in de zin van artikel 48, tweede alinea, EG.
C — Het bestaan van een beperking van het vrije kapitaalverkeer
1. Belangrijkste ingediende opmerkingen
62
De Commissie, de Italiaanse regering en de stichting zijn van mening dat het vrije verkeer van kapitaal is beperkt, daar de Italiaanse stichting minder gunstig wordt behandeld dan een vergelijkbare in Duitsland gevestigde stichting van algemeen nut. Dat het om vergelijkbare stichtingen gaat, blijkt uit het feit dat beide, afgezien van de inaanmerkingneming van het belastingvoordeel, wat alle overige fiscale aspecten betreft gelijk zijn behandeld.
63
Indien de zetel van de Italiaanse stichting zich in Duitsland had bevonden, zouden haar inkomsten uit verhuur volgens de Commissie vrijgesteld zijn van vennootschapsbelasting. Enkel omdat zij haar zetel in Italië heeft en daarom in Duitsland beperkt belastingplichtig is, wordt dit voordeel haar niet toegekend. Door deze indirecte beperking worden rechtspersonen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, ervan weerhouden hun kapitaal in Duitsland te investeren.
64
De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt daarentegen dat de positie van naar Italiaans recht als van algemeen nut erkende stichtingen niet vergelijkbaar is met die van stichtingen die naar Duits recht als van algemeen nut zijn erkend, daar de eisen aan het algemeen nut in elke lidstaat anders zijn.
65
De Duitse regering voegt daaraan toe dat de lidstaten op basis van de verschillen tussen de nationale rechtsstelsels, afwijkende wettelijke regelingen kunnen maken waarop gemeenschapsrechtelijk gezien niets aan te merken is. Voorts zijn enkel nationale stichtingen van algemeen nut geïntegreerd in het sociale leven van de ontvangststaat, waardoor zij objectief verschillen van buitenlandse stichtingen van algemeen nut.
66
Volgens het Finanzamt vormt de belastingheffing van de stichting voor haar geen beletsel om in Duitsland te investeren, daar de belastingheffing over inkomsten in alle lidstaten de regel is.
67
De stichting stelt nog, dat uit het meestbegunstigingsbeginsel voortvloeit dat de gunstige fiscale bepalingen van het verdrag tot het vermijden van dubbele belasting met de Verenigde Staten ook op haar van toepassing zijn, daar zij anders beperkt is in de uitoefening van haar vrijheid van kapitaalverkeer. De beperking is gelegen in het feit dat de Italiaanse stichting zich in Duitsland in een situatie bevindt die vergelijkbaar is met die van een Amerikaanse stichting van algemeen nut die op het Duitse grondgebied inkomsten uit verhuur ontvangt, en door de belastingheffing wordt benadeeld ten opzichte van de Amerikaanse stichting die niet wordt belast.
2. Juridische beoordeling
a) Systematiek van de vrijheid van kapitaalverkeer
68
In casu moet ik onderzoeken of de belastingheffing van een beperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut uit een andere lidstaat een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt.
69
De vrijheid van kapitaalverkeer onderscheidt zich in elk geval door haar formulering van de andere fundamentele vrijheden, voor zover zij volgens de bewoordingen van artikel 56 EG een algemeen verbod op beperkingen bevat en vervolgens nuanceert dat dit verbod niets afdoet aan het recht van de lidstaten om bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen naar gelang van hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd (artikel 58, lid 1, sub a, EG).
70
Volgens de rechtspraak van het Hof betekent dit evenwel niet dat de lidstaten de beschermingssfeer van het vrije verkeer van kapitaal meer mogen beperken dan die van de andere fundamentele vrijheden.
71
Het Hof heeft echter pas in het arrest Manninen27. de fundamentele regelgevende bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen aan de maatstaf van de artikelen 56 EG en 58 EG kunnen toetsen. Het Hof heeft in dit arrest geoordeeld dat artikel 58 EG een belastingwetgeving die onderscheid tussen belastingplichtigen maakt naar gelang van de plaats waar zij hun kapitaal beleggen, slechts toestaat wanneer het onderscheid rekening houdt met een feitelijke situatie of wanneer het verschil in behandeling van vergelijkbare situaties gerechtvaardigd wordt door dwingende redenen van algemeen belang; om gerechtvaardigd te zijn mag het verschil in behandeling bovendien niet verder gaan dan nodig is om het door de betrokken regeling nagestreefde doel te bereiken, zodat ten slotte onderscheid moet worden gemaakt tussen de krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG toegestane ongelijke behandelingen en de willekeurige discriminaties die bij lid 3 van dat artikel verboden zijn.
72
Hoewel deze overwegingen reeds erop lijken te wijzen dat het Hof op de vrijheid van kapitaalverkeer dezelfde beginselen toepast als op de andere fundamentele vrijheden, is deze parallellie pas ondubbelzinnig neergelegd in het arrest van 5 juli 2005, D.28., waarin het Hof zijn rechtspraak inzake de beperkingen van het vrije verkeer van personen, de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van diensten op het gebied van de directe belastingen, heeft toegepast op het vrije verkeer van kapitaal.
73
Volgens deze rechtspraak, die ik thans zal onderzoeken, verbieden de fundamentele vrijheden niet alleen openlijke discriminaties op grond van nationaliteit, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria tot hetzelfde resultaat leiden. Zij bevatten dus een discriminatieverbod waardoor moet worden uitgesloten dat zonder rechtvaardiging verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of gelijke regels op verschillende situaties.
74
Met betrekking tot een eventueel onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het nationale belastingrecht, heeft het Hof beklemtoond dat het gevaar bestaat dat een regeling van een lidstaat die belastingvoordelen aan ingezetenen voorbehoudt, in het nadeel van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten zal uitvallen. De niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders, zodat een dergelijke regeling een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit kan opleveren.
75
In zaken waarin het ging om de heffing van inkomstenbelasting van natuurlijke personen29. heeft het Hof om te beginnen aanvaard dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Die situaties verschillen immers objectief van elkaar, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft.
76
Niettemin moet worden gepreciseerd dat, wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectieve verschillen bestaan die grond kunnen opleveren voor een ongelijke behandeling van beide categorieën van belastingplichtigen op dit punt.
77
Het bestaan van een dergelijk objectief verschil moet vooral worden beoordeeld aan de hand van de vraag of de betrokken niet-ingezetene het grootste deel van zijn inkomen verwerft in de staat waarin hij werkzaam is of in de woonstaat.30.
b) De beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer in de onderhavige zaak
78
In het Duitse recht zijn rechtspersonen die een doel van algemeen nut nastreven krachtens § 5, lid 1, sub 9, eerste zin, KStG vrijgesteld van de vennootschapsbelasting. De vrijstelling geldt volgens lid 2 van dit artikel evenwel niet voor beperkt belastingplichtige rechtspersonen. Beperkt belastingplichtig voor hun binnenlandse inkomsten zijn volgens § 2, lid 1, KStG rechtspersonen die noch hun zetel noch hun bestuur in het binnenland hebben. Daaruit volgt dat buitenlandse rechtspersonen van algemeen nut die zoals in casu inkomsten op het Duitse grondgebied ontvangen, anders dan een Duitse rechtspersoon van algemeen nut, niet zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting.
79
Derhalve wordt een buitenlandse rechtspersoon van algemeen nut minder gunstig behandeld dan een Duitse. Deze regel, die weliswaar niet rechtstreeks gebaseerd is op de zetel van de stichting, maar op de beperkte belastingplicht, leidt evenwel via § 2, lid 1, KStG indirect tot hetzelfde resultaat: indien de stichting van algemeen nut haar zetel in Duitsland en niet in een andere lidstaat had gehad, zou zij onbeperkt belastingplichtig zijn en zouden haar inkomsten uit de verhuur van haar bedrijfspand vrijgesteld zijn van vennootschapsbelasting. Enkel omdat zij haar zetel in een andere lidstaat heeft en dus beperkt belastingplichtig is, wordt haar dit voordeel niet toegekend.
80
De betrokken nationale belastingregeling heeft weliswaar niet rechtstreeks betrekking op door de vrijheid van kapitaalverkeer beschermde investeringen in de vorm van beleggingen in onroerende goederen in een andere lidstaat. Het doel van een belegging is echter daarvan de vruchten te plukken — in casu in de vorm van huurinkomsten. Doordat een instelling waarvan de zetel zich in het buitenland bevindt — op basis van haar beperkte belastingplicht — fiscaal minder gunstig wordt behandeld, heeft de onderhavige regeling dus tot gevolg dat de randvoorwaarden voor investeringen van buitenlandse investeerders slechter zijn dan die voor soortgelijke investeringen van een Duitse rechtspersoon. Er is dus sprake van een indirecte beperking van het vrije kapitaalverkeer, die volgens de rechtspraak van het Hof evenwel voldoende is om uit te gaan van een beperking van het vrije kapitaalverkeer.31.
D — Het bestaan van willekeurige discriminatie
1. Belangrijkste ingediende opmerkingen
81
Volgens de stichting dreigt het onderscheidingscriterium van de beperkte belastingplicht vooral nadelige gevolgen te hebben voor rechtspersonen die hun zetel in een andere lidstaat hebben. De daaruit voortvloeiende discriminatie is niet gerechtvaardigd. Voorts kan de fiscaal minder gunstige behandeling in Duitsland van de inkomsten uit verhuur van een beperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut meebrengen dat een belegging in onroerend goed in Duitsland met het oog op verhuur veel minder attractief wordt dan een belegging in onroerend goed in Italië.
82
Ten slotte voert de stichting aan dat Duitsland met twee lidstaten, namelijk Frankrijk en Zweden, een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, die niet-ingezeten vennootschappen van algemeen nut specifieke voordelen toekent, namelijk vrijstelling van successie- en schenkingsrechten. Ook met de Verenigde Staten heeft Duitsland een overeenkomst gesloten, die voorziet in vrijstelling van inkomstenbelasting. Op basis van het arrest van het Hof van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN32., merkt de stichting in dit verband op, dat de eventuele financiële nadelen die voor Duitsland ontstaan uit de toekenning van vrijstelling van inkomstenbelasting, zoals voorzien in de Duits-Amerikaanse overeenkomst, geen beperking van de fundamentele vrijheden kunnen rechtvaardigen.
83
Het Finanzamt is daarentegen van mening dat de weigering van de toekenning van de belastingvrijstelling aan een beperkt belastingplichtige stichting niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Het aan een stichting van algemeen nut toegekende belastingvoordeel wordt namelijk gecompenseerd door een ontlasting van de staatsfinanciën. De prestaties van buiten Duitsland gevestigde organisaties van algemeen nut concentreren zich echter op het buitenland en ontlasten de Duitse staatsbegroting niet. Verder bevinden beperkt en onbeperkt belastingplichtige personen zich met betrekking tot de directe belastingen niet in een vergelijkbare situatie. Ten slotte kunnen de Duitse belastingautoriteiten slechts in beperkte mate nagaan of een in het buitenland gevestigde stichting van algemeen nut daadwerkelijk haar statutaire doelstellingen vervult.
84
Volgens de Duitse regering discrimineren de Duitse regelingen buitenlandse rechtspersonen niet; mocht toch sprake zijn van discriminatie of belemmering, dan is die gerechtvaardigd om redenen van coherentie, want er bestaat een strikte samenhang tussen de belastingvrijstelling en de vervangende belasting in de vorm van door onbeperkt belastingplichtige rechtspersonen van algemeen nut verrichte activiteiten in het belang van de gemeenschap.
85
Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk is een schending van de vrijheid van kapitaalverkeer uitgesloten, omdat de voorwaarden waaronder een stichting als van algemeen nut wordt erkend, per lidstaat verschillen naar gelang hetgeen elk van hen verstaat onder openbaar belang en openbare orde, zodat de situatie van nationale en buitenlandse stichtingen niet vergelijkbaar is. De weigering van de toekenning van een belastingvrijstelling aan een stichting zonder winstoogmerk met zetel in een andere lidstaat, is hoe dan ook gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de belastingcontrole te waarborgen.
86
Volgens de Commissie is het verschil in behandeling niet te rechtvaardigen. Er bestaat namelijk geen objectief verschil tussen een in Duitsland gevestigde stichting van algemeen nut en een soortelijke stichting die in een andere lidstaat is gevestigd. Bovendien kunnen de Duitse belastingautoriteiten op basis van richtlijn 77/799/EEG33. bij de autoriteiten van de andere lidstaten alle noodzakelijke inlichtingen verkrijgen voor de bepaling van het bedrag van de vennootschapsbelasting.
87
De Commissie voegt hieraan toe dat de belastingcontrole door minder ingrijpende maatregelen kan worden bereikt en dat de bepalingen in de overeenkomst met Frankrijk en met de Verenigde Staten die organisaties van openbaar nut begunstigen, aantonen dat de Duitse wetgever de fiscale ondersteuning van activiteiten van algemeen nut buiten Duitsland wel degelijk in overeenstemming met het belastingstelsel acht.
2. Juridische beoordeling
88
Ik zal thans nagaan in hoeverre de situatie van nationale en buitenlandse stichtingen vergelijkbaar is. Indien dit het geval blijkt te zijn, zal ik vervolgens onderzoeken of het reeds vastgestelde verschil in behandeling van nationale en buitenlandse stichtingen door het Körperschaftsteuergesetz kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.34.
a) De vergelijkbaarheid van Duitse en buitenlandse stichtingen
89
Het hierboven vastgestelde verschil in behandeling zou discriminerend zijn wanneer een Duitse stichting en een stichting met zetel in een andere lidstaat zich voor de Duitse belastingwetgeving in een vergelijkbare situatie zouden bevinden.
90
Naar Duits recht zijn stichtingen van algemeen nut vrijgesteld van vennootschapsbelasting. De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft met betrekking tot deze regeling aangevoerd dat een buitenlandse stichting die hoofdzakelijk in het buitenland haar activiteiten van algemeen nut uitvoert, anders dan een Duitse stichting die deze activiteiten op het nationale grondgebied uitoefent, geen stichting van algemeen nut in de zin van het nationale recht is. Derhalve bestaat er tussen Duitse en buitenlandse stichtingen van algemeen nut geen vergelijkbare situatie.
91
Dit standpunt kan niet worden aanvaard. Of een stichting in Duitsland als stichting van algemeen nut wordt aangemerkt, wordt namelijk bepaald volgens het nationale recht, dat door de nationale rechterlijke instanties moet worden uitgelegd. Op dit punt heeft het Bundesfinanzhof in de verwijzingsbeschikking duidelijk verklaard dat ‘[h]et Duitse belastingrecht […] het nastreven van doelen van algemeen nut [erkent], onafhankelijk van het feit of dit op het nationale grondgebied dan wel in het buitenland geschiedt. Het bevorderen van de belangen van de gemeenschap in de zin van § 52 AO 1977 vereist niet dat de bevorderingsmaatregelen ten goede komen aan de inwoners of staatsburgers van Duitsland.’
92
Een buitenlandse stichting die in het buitenland doelstellingen van algemeen nut nastreeft, moet dan ook, net als een Duitse stichting die deze doelstellingen in Duitsland nastreeft, naar Duits recht als een stichting van algemeen nut worden aangemerkt. Daaruit vloeit voort dat de — in casu aan de orde zijnde — fiscale behandeling van deze buitenlandse stichting, waarvan het algemeen nut naar nationaal recht niet wordt betwist, kan worden vergeleken met die van een binnenlandse stichting van algemeen nut.
93
In dit verband is ook van belang dat de Duitse Staat in de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting met de Verenigde Staten van Amerika ook belastingvrijstelling heeft toegekend aan stichtingen van algemeen nut die in de Verenigde Staten zijn gevestigd en derhalve beperkt belastingplichtig zijn. Daaruit blijkt dat het Duitse recht een ‘automatische’ erkenning van de in het buitenland verleende status van algemeen nut in elk geval in beginsel niet uitsluit.
94
Deze — uit de nationale wetgeving voortvloeiende — gelijke behandeling van Duitse en buitenlandse stichtingen wat de erkenning als stichtingen van algemeen nut betreft, mag echter niet als een communautair gebod worden gezien. Het is namelijk een zaak van het nationale recht om te bepalen welke belangen het met het oog op de erkenning van een stichting als van algemeen nut de erkenning waard acht, zonder dat de beslissing van een andere lidstaat een indicatieve waarde op dit punt kan hebben. De door de Commissie bepleite transnationale beoordeling van het algemeen belang lijkt nogal gewaagd, gezien de juist op niet-economisch gebied toch gebrekkige regelgevende bevoegdheden van de Gemeenschap.35.
95
De regering van het Verenigd Koninkrijk en het Finanzamt hebben voorts terecht op de noodzaak van toezicht gewezen, in het bijzonder wat het statutaire gebruik van de ontvangen giften en andere inkomsten betreft.
96
De erkenning van de principiële beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten om een stichting als stichting van algemeen nut te erkennen, gekoppeld aan de noodzaak van een doeltreffend toezicht op de organen en de activiteiten van een instelling die volgens haar statuten doelstellingen van algemeen nut nastreeft, vooronderstelt in de regel dat voor de erkenning van de instelling als van algemeen nut een voldoende nauwe band met de betrokken lidstaat is vereist. Niet-erkenning van een dergelijke instelling als instelling van algemeen nut zou dus in beginsel verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht, indien deze daadwerkelijke band van haar activiteiten met de betrokken lidstaat ontbreekt, zoals in casu duidelijk het geval is. Wanneer het nationale recht een dergelijke band van de activiteiten van de stichting met de betrokken lidstaat niet eist, zoals uit de — kennelijk niet onomstreden — verklaringen van de verwijzende rechter blijkt, staat het gemeenschapsrecht in beginsel in de weg aan een uitsluitend aan de zetel gerelateerd onderscheid tussen instellingen van algemeen nut, omdat het daarbij om discriminatie tussen vergelijkbare instellingen gaat.
97
Ten slotte zal ik nagaan of de stelling van de stichting dat zij minder gunstig wordt behandeld dan stichtingen van algemeen nut met zetel in de Verenigde Staten, relevant is voor het gemeenschapsrecht.
98
In de zaak D.36. heeft het Hof geoordeeld dat de situatie van een niet-ingezetene niet vergelijkbaar was met die van een andere niet-ingezetene die op grond van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting een bijzondere behandeling genoot. Als motivering heeft het Hof aangegeven dat ‘[h]et feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragsluitende lidstaten […] een inherent gevolg [is] van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting’.37. Derhalve kan het door de stichting aangevoerde meestbegunstigingsbeginsel in casu niet worden toegepast, daar de fiscale situatie van een Amerikaanse stichting van algemeen nut niet te vergelijken is met die van een in Italië gevestigde stichting van algemeen nut.
99
Als tussenconclusie moet evenwel worden vastgesteld dat de betrokken regeling in zoverre discriminerend lijkt, als zij vergelijkbare belastingplichtigen aan een verschillende behandeling onderwerpt. Ik zal thans nog nagaan of er eventuele rechtvaardigingsgronden bestaan.
b) De samenhang van de Duitse belastingwetgeving
100
Om te beginnen stel ik vast dat de deelnemers aan de procedure klaarblijkelijk een verschillende opvatting hebben over het begrip ‘samenhang’ van een belastingstelsel. De Duitse regering legt de samenhang zeer ruim uit, namelijk als de toekenning van een belastingvoordeel aan stichtingen die hun activiteiten voor het nationale algemene nut verrichten en daardoor de staat ontlasten. De stichting verstaat onder samenhang uitsluitend de compensatie van een belastingnadeel bij de belastingplichtige door een belastingvoordeel.
101
In de zaken Bachmann38. en Commissie/België39. heeft de het Hof verklaard dat de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren een beperking van de fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.
102
In latere arresten heeft het Hof de draagwijdte van dit beginsel evenwel beperkt: In de zaken Asscher40. en Verkooijen41. heeft het Hof bijvoorbeeld geoordeeld dat een belastingregeling alleen als samenhangend kan worden aangemerkt indien er een rechtstreeks verband tussen het toegekende belastingvoordeel en de belastingheffing bij dezelfde belastingplichtige met betrekking tot dezelfde belasting bestaat. Deze arresten eisen dus een strikt functioneel verband tussen belastingvoordelen en belastingnadelen. Het is niet voldoende dat het compenserende effect bij toeval optreedt.
103
In de zaak Verkooijen heeft het Hof geweigerd de betrokken belastingregeling als samenhangend aan te merken, op grond dat ‘[i]n casu […] een zodanig rechtstreeks verband tussen de vrijstelling van dividenden van de heffing van inkomstenbelasting bij in Nederland wonende aandeelhouders en de belastingheffing op de winst van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen [ontbreekt]. Het gaat om twee afzonderlijke belastingen met verschillende belastingplichtigen.’42.
104
In deze omstandigheden is de met name door de Duitse regering bepleite uitlegging van het begrip samenhang in die zin dat de betrokken belastingregeling als samenhangend moet worden aangemerkt omdat zij de — nationale — instellingen bevoordeelt die door hun activiteiten van algemeen nut de Staat op het Duitse grondgebied ontlasten van zijn verplichting tot sociale bijstand, niet overtuigend.
105
In een situatie als die in het hoofdgeding moet de samenhang veeleer als de compensatie tussen een belastingvoordeel en een belastingnadeel worden begrepen. In casu zie ik niet in welk voordeel de betrokken benadeling van beperkt belastingplichtige instellingen door § 5, lid 2, sub 2, KStG moet compenseren.
106
Maar zelfs een ruime uitlegging van het begrip samenhang kan de vastgestelde beperking niet rechtvaardigen. Volgt men namelijk de benadering van de Duitse regering, dat het voordeel moet worden beperkt tot de instellingen van algemeen nut die de Duitse Staat ontlasten — omdat hun activiteiten een band hebben met die Staat —, kan een gedifferentieerde fiscale behandeling slechts samenhangend zijn wanneer de bevoordeling gekoppeld wordt aan deze nationale band van hun activiteiten van algemeen nut — en niet aan de zetel van de instelling. Volgens de informatie van de verwijzende rechter is in de betrokken belastingregeling de plaats van de uitoefening van de activiteiten van algemeen nut evenwel juist niet van belang.
107
Samenvattend moet dus worden vastgesteld dat de betrokken belastingregeling noch bij een ruime, noch bij een enge opvatting van het coherentiebeginsel als samenhangend kan worden aangemerkt.
c) Onvoldoende toezicht- en controlemogelijkheden
108
Het Finanzamt en de Duitse regering, op dit punt ondersteund door de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Chief State Solicitor van Ierland, stellen dat de Duitse autoriteiten onvoldoende toezicht- en controlemogelijkheden hebben met betrekking tot buitenlandse stichtingen. Met name kunnen problemen ontstaan door het feit dat de Duitse belastingdienst zich bij de controle niet tot de fiscaal relevante activiteiten van de stichting mag beperken, maar alle activiteiten van de stichting moet kunnen controleren met het oog op de vaststelling van de verkrijging en handhaving van de status van stichting van algemeen nut.
109
De praktische problemen die een volledige controle op stichtingen met grensoverschrijdende activiteiten opleveren, vallen niet te ontkennen. Gezien de toenemende zorgen om de veiligheid van de burgers, wordt niet betwist dat dergelijke toezicht- en controlemogelijkheden noodzakelijk — ja zelfs absoluut onontbeerlijk — zijn.
110
Deze argumentatie laat echter buiten beschouwing dat het Bundesfinanzhof in het hoofdgeding niet heeft getwijfeld aan het karakter van algemeen nut van de stichting en dus kennelijk ervan uitgaat dat de controlemogelijkheden van de Duitse belastingautoriteiten voldoende zijn.43.
111
Het Hof heeft in zijn rechtspraak weliswaar geoordeeld dat de doeltreffendheid van de belastingcontrole een beperking van de fundamentele vrijheden in beginsel kan rechtvaardigen, maar wijst in de meeste gevallen een dergelijke rechtvaardiging af onder verwijzing naar de bestaande mogelijkheden van wederzijdse bijstand.44.45.
112
Onder verwijzing naar de richtlijn inzake wederzijdse bijstand heeft het Hof reeds meermalen geoordeeld dat een lidstaat kon nagaan of aan de voorwaarden van de betrokken belastingregeling was voldaan.46.
113
De geschetste problemen betreffen evenwel in elk geval de erkenning van een in het buitenland gevestigde stichting als van algemeen nut en kunnen niet rechtvaardigen dat dergelijke stichtingen, waarvan het karakter van algemeen nut duidelijk niet in twijfel wordt getrokken, fiscaal minder gunstig worden behandeld. Ook redenen van doeltreffende belastingcontrole kunnen derhalve niet rechtvaardigen dat beperkt belastingplichtige stichtingen van algemeen nut worden uitgesloten van de belastingvrijstelling.
d) Andere eventuele rechtvaardigingsgronden
114
Ook het argument van de Chief State Solicitor van Ierland, dat het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door redenen van preventie van belastingfraude, kan niet worden aanvaard.
115
Preventie van misbruik en belastingontduiking is weliswaar een erkende rechtvaardigingsgrond, maar omdat in casu het vermoeden van misbruik uitsluitend gebaseerd is op het internationale element en alle buitenlandse stichtingen algemeen uitsluit van het belastingvoordeel, moet dat vermoeden in elk geval duidelijk als onevenredig worden aangemerkt, zoals de Commissie terecht in haar opmerkingen heeft aangegeven.
116
De Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Chief State Solicitor van Ierland beroepen zich ten slotte ook op overwegingen van wederkerigheid, potentiële belastingderving en de vermijdbaarheid van de betrokken benadeling.
117
Wat het risico van belastingderving betreft, heeft het Hof bijvoorbeeld in het arrest Verkooijen verklaard dat vermindering van belastinginkomsten ‘niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang’.47.
118
In zijn ‘avoir fiscal’-arrest48. heeft het Hof het betoog inzake de wederkerigheid afgewezen met het argument dat de fundamentele vrijheden onvoorwaardelijk gelden en met name niet toestaan dat ter zake van de erop gebaseerde rechten een voorwaarde van wederkerigheid wordt gesteld ten einde in andere lidstaten overeenkomstige voordelen te verkrijgen.
119
Wat de gestelde vermijdbaarheid van de betrokken benadeling betreft — bijvoorbeeld door verplaatsing van de zetel —, heeft het Hof in hetzelfde arrest geoordeeld dat de fundamentele vrijheden ‘de economische subjecten uitdrukkelijk de mogelijkheid [bieden] om vrijelijk de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere lidstaat past’.49.
120
Concluderend stel ik vast dat een nationale regeling als de onderhavige, waaruit voortvloeit dat een belastingvrijstelling wordt geweigerd aan instellingen die naar nationaal recht weliswaar als van algemeen nut worden erkend, maar beperkt belastingplichtig zijn op grond van het feit dat zij hun zetel in het buitenland hebben, een niet te rechtvaardigen beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt.
V — Conclusie
121
Gelet op het bovenstaande, geef ik het Hof in overweging de vraag van het Bundesfinanzhof als volgt te beantwoorden:
‘De artikelen 56 EG en 58 EG inzake het vrije verkeer van kapitaal in de Gemeenschap verzetten zich tegen een nationale regeling volgens welke een — naar nationaal recht erkende — privaatrechtelijke stichting van algemeen nut van een andere lidstaat, die in het binnenland voor inkomsten uit verhuur beperkt belastingplichtig is, anders dan een in het binnenland onbeperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut met soortgelijke inkomsten, niet is vrijgesteld van vennootschapsbelasting.
De artikelen 56 EG en 58 EG inzake het vrije verkeer van kapitaal in de Gemeenschap verzetten zich niet tegen een nationale regeling die instellingen met zetel in het buitenland, waarvan het algemeen nut naar nationaal recht niet wordt erkend, anders behandelt dan instellingen van algemeen nut waarvan de zetel zich op het nationale grondgebied bevindt.’
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 15‑12‑2005
Oorspronkelijke taal: Duits.
Körperschaftsteuergesetz 1996, in de op 22 februari 1996 gepubliceerde versie (BGBl. I blz. 340, BStBl. I blz. 166).
Zie met name arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 21), en 7 september 2004, Manninen (C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 19).
C-120/95, Jurispr. blz. I-1831, punten 22 e.v.
C-158/96, Jurispr. blz. I-1931, punten 18 e.v.
Punt 65 (arrest van 8 september 2005, Jurispr. blz. I-7685).
Hiervan is het Hof klaarblijkelijk uitgegaan toen het in zijn arrest van 22 mei 2003, Freskot (C-355/00, Jurispr. blz. I-5263), vaststelde dat de belemmering voor het vrij verrichten van diensten die uit een stelsel van verplichte verzekering kan voortvloeien, in voorkomend geval kan worden gerechtvaardigd op grond van de sociaal-politieke doelstellingen van dit stelsel. Zie ten slotte ook de conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 10 november 2005 in de zaak FENIN (arrest van 11 juli 2006, C-205/03 P, Jurispr. blz. I-6295), inzake de toepassing van het begrip onderneming op organen van een nationaal gezondheidsstelsel.
PB L 178, blz. 5.
C-174/00, Jurispr. blz. I-3293.
Arrest van 29 juni 1999 (C-172/98, Jurispr. blz. I-3999).
Arresten van 28 januari 1992, Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 34), en 14 november 1995, Svensson en Gustavsson (C-484/93, Jurispr. blz. I-3955).
Zie bijvoorbeeld arresten van 13 april 2000, Baars (C-251/98, Jurispr. blz. I-2787), en 6 juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Jurispr. blz. I-4071).
Zie bijvoorbeeld arrest van 1 juni 1999, Konle (C-302/97, Jurispr. blz. I-3099). Zie arrest van 13 juli 2000, Albore (C-423/98, Jurispr. blz. I-5965), waarin de beweegredenen van de verkrijger van de onroerende zaken onduidelijk zijn gebleven.
Zie arrest van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C-222/97, Jurispr. blz. I-1661, punt 21): ‘Voor zover artikel 73 B EG-Verdrag in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361 heeft overgenomen, behoudt de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in de bijlage bij die richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag, inmiddels vervangen door de artikelen 73 B en volgende EG-Verdrag, […] de indicatieve waarde die zij vóór hun inwerkingtreding bezat voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer, aangezien de lijst die zij bevat, gelijk in de inleiding te kennen wordt gegeven, geenszins uitputtend is.’
Arrest Albore (aangehaald in voetnoot 13; punt 14). De arresten van 14 januari 1988, Commissie/Italië (63/86, Jurispr. blz. 29), en 30 mei 1989, Commissie/Griekenland (305/87, Jurispr. blz. 1461), die betrekking hadden op nationale bepalingen die onderdanen van andere lidstaten verboden onroerend goed te verwerven in bepaalde delen van het nationale grondgebied, zijn op dit punt waarschijnlijk achterhaald. Het Hof heeft geoordeeld dat dergelijke bepalingen in strijd zijn met de vrijheid van vestiging — evenwel op een tijdstip waarop de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer nog niet rechtstreeks toepasselijk waren.
Arrest Konle (aangehaald in voetnoot 13; punten 16 en 22). Tot deze conclusie komt ook advocaat-generaal Alber in zijn conclusie in de zaak Baars (arrest aangehaald in voetnoot 12), punten 26–30; de advocaat-generaal heeft in die zaak directe investeringen en beleggingen in onroerende goederen gezamenlijk behandeld en aldus het criterium van het rechtstreeks karakter ingevoerd. Zie in die zin ook: Ohler, C., Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, Artikel 56 EG, punten 126–129; Schäfers, B., Die steuerliche Behandlung gemeinnütziger Stiftungen in grenzüberschreitenden Fällen, p. 316; Bröhmer, J., in: Calliess, C., en Ruffert, M. (Hrsg.), Kommentar zu EU-Vertrag und EG-Vertrag, Artikel 56 EG, punten 22–25, en Randelzhofer en Forsthoff, in: Grabitz en Hilf, EGV, Artikel 43 EG, punten 28–31.
Zie ten slotte ook arrest Blanckaert (aangehaald in voetnoot 6; punten 30 e.v.): in die zaak had verzoeker in het hoofdgeding een vakantiewoning in het buitenland verworven. De belastingheffing over fictieve huurinkomsten uit deze onroerende zaak is onderzocht aan de hand van de vrijheid van kapitaalverkeer — en niet van de vrijheid van vestiging.
Zie punt 38 hierboven.
Het Hof heeft het begrip ‘vestiging’ herhaaldelijk gedefinieerd als de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat (bijvoorbeeld arrest van 25 juli 1991, Factortame, C-221/89, Jurispr. blz. I-3905, punt 20).
In de zaak Konle (aangehaald in voetnoot 13) was verzoeker in het hoofdgeding juist van plan het — in het buitenland verworven — onroerend goed als woonplaats te gebruiken, om aldaar een handelsactiviteit uit te oefenen in het kader van een reeds in Duitsland gedreven onderneming.
Zie bijvoorbeeld arrest van 12 december 1974, Walrave en Koch (36/74, Jurispr. blz. 1405, punt 4).
Arresten van 12 februari 1987, Commissie/België (221/85, Jurispr. blz. 719), en 17 juni 1997, Sodemare e.a. (C-70/95, Jurispr. blz. I-3395).
Arrest van 4 december 1986, Commissie/Duitsland (205/84, Jurispr. blz. 3755, punt 21).
Zie dienaangaande de opmerkingen van Tiedje en Troberg in: Von der Groeben en Schwarze, Artikel 43, punten 44–46, en van Randelzhofer en Forsthoff in: Grabitz en Hilf, op.cit., Artikel 43, punt 59, met verdere verwijzingen.
In tegenstelling tot andere beroepen heeft de assurantietussenpersoon in het algemeen een beslissende invloed op de inhoud van het verzekeringsproduct.
C-364/01, Jurispr. blz. I-15013.
Aangehaald in voetnoot 3.
C-376/03, Jurispr. blz. I-5821.
Op het gebied van de directe belastingen behandelt de rechtspraak van het Hof zowel natuurlijke personen als rechtspersonen. Hoewel de rechtspraak voor de twee categorieën in het algemeen dezelfde beginselen hanteert, bestaan er enkele materiële verschillen, die gevolgen hebben voor hun juridische behandeling, zoals het verband tussen de vestigingsplaats en het toepasselijke recht (zie arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, ‘avoir fiscal’, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18).
Zie arrest Schumacker (aangehaald in voetnoot 3).
Zie dienaangaande arrest Verkooijen (aangehaald in voetnoot 12, punten 34 e.v.).
C-307/97, Jurispr. blz. I-6161.
Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB L 359, blz. 30); hierna: ‘richtlijn inzake wederzijdse bijstand’.
Voor de systematiek van het vrij verkeer van kapitaal verwijs ik naar het arrest Manninen (aangehaald in voetnoot 3, punten 28 en 29).
De verwijzing naar de mededeling van de Commissie over de diensten van algemeen belang in Europa van 20 september 2000 (COM/2000/580 def., PB 2001, C 17, blz. 4) is irrelevant, omdat het Verdrag in dit verband uitgaat van het fundamentele verschil tussen diensten van algemeen economisch belang (zie bijvoorbeeld artikel 86, lid 2, EG) en activiteiten zonder economisch karakter.
Aangehaald in voetnoot 28.
Ibidem, punt 61.
Aangehaald in voetnoot 11.
Arrest van 28 januari 1992 (C-300/90, Jurispr. blz. I-305).
Arrest van 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, Jurispr. blz. I-3089).
Arrest aangehaald in voetnoot 12.
Ibidem, punt 58.
Wat ook blijkt uit de toekenning van een belastingvrijstelling aan buitenlandse stichtingen in de met respectievelijk de Verenigde Staten en Frankrijk gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting.
Ik noem met name de richtlijn inzake de wederzijdse bijstand.
Zie bijvoorbeeld arrest van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt (C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punten 42 e.v.).
Ibidem, punt 42 met verdere verwijzingen.
Arrest aangehaald in voetnoot 12, punt 59.
Aangehaald in voetnoot 29.
Ibidem, punt 22.