HvJ EG, 23-02-2006, nr. C-513/03

Artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag verbiedt beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen. Derhalve moet worden bepaald, om welke kapitaalbeweging het bij de litigieuze regeling gaat. Het belang van deze vraag kan niet worden ontkend, aangezien daarvan afhangt in hoeverre de litigieuze regeling onder de werkingssfeer van artikel 73 B van het Verdrag valt en omdat, zoals gezegd, in casu geen andere verkeersvrijheid dan het vrije kapitaalverkeer voor toepassing in aanmerking komt.

De verwijzende rechter zet uiteen dat er in casu wel degelijk kapitaalverkeer is, aangezien nalatenschappen worden genoemd in de in bijlage I bij richtlijn 88/361 opgenomen nomenclatuur. Naar zijn oordeel is de litigieuze regeling in strijd met het vrije kapitaalverkeer, omdat zij vanuit de boedel bezien een vertrekbelemmering vormt.20. Volgens deze rechter brengt de woonplaatsfictie van deze regeling in geval van vererving van de nalatenschap binnen een tijdspanne van tien jaar na het vertrek immers een kans op nadeel teweeg.

Uit deze overwegingen leid ik af dat naar het oordeel van de verwijzende rechter het bij het kapitaalverkeer waarop de litigieuze regeling inbreuk maakt enerzijds gaat om vererving, dat wil zeggen de overgang van het vermogen op de erfgenamen, en anderzijds om de overbrenging van dit vermogen naar een andere lidstaat, welke klaarblijkelijk plaatsvindt omdat de Nederlandse onderdaan zijn fiscale woonplaats naar het buitenland verlegt.

De Nederlandse regering is van mening dat er in het onderhavige geval geen kapitaalverkeer is, omdat volgens de betrokken bepaling het aanknopingspunt voor de Nederlandse wet het moment van overlijden is, dat wil zeggen het openvallen van de nalatenschap en de waarde van de boedel op dat moment. In dat stadium is er nog geen kapitaalverkeer geweest. Richtlijn 88/361 is van toepassing op alle handelingen die nodig zijn voor de daadwerkelijke afhandeling van de nalatenschap tussen de erfgenamen en de eventuele boedelverdeling en die wel kapitaalbewegingen impliceren. Maar ook als wordt uitgegaan van het moment waarop de erflaatster Nederland verliet, is er in casu geen enkele handeling geweest die onder het vrije verkeer van kapitaal viel, aangezien haar verandering van woonplaats de opbouw van haar vermogen geenszins heeft veranderd.

De Commissie is van haar kant van mening dat voorzover de litigieuze regeling geen enkel onderscheid maakt naar de plaats waar de nalatenschap van de erflaatster zich bevindt, er geen beperking van het vrije kapitaalverkeer mogelijk is. Deze regeling zou veeleer het vrije verkeer van personen, met name de vrijheid van vestiging, hebben belemmerd indien deze vrijheden in casu van toepassing waren geweest.

Mijns inziens zou de litigieuze regeling onder artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag kunnen vallen in zoverre zij de belasting regelt over de nalatenschap van Nederlandse onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd en binnen tien jaar na deze verplaatsing zijn overleden. Daarentegen ben ik evenals de bovengenoemde interveniënten niet van mening, dat de verlegging van de woonplaats naar het buitenland kan worden geacht als zodanig een kapitaalbeweging te vormen. Daartoe baseer ik mij op de volgende overwegingen.

Hoewel het begrip ‘kapitaalverkeer’ in het Verdrag niet wordt gedefinieerd, heeft de rechtspraak niettemin een aantal gegevens verschaft aan de hand waarvan de contouren ervan kunnen worden onderscheiden. Allereerst is in het arrest van 31 januari 1984, Luisi en Carbone21., geoordeeld dat het bij kapitaalverkeer gaat om financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het betrokken bedrag zijn gericht. Het gaat dus in beginsel om financiële operaties en deze onderscheiden zich van lopende betalingen doordat zij vermogensvorming beogen. Hieruit kan worden afgeleid dat het door het gemeenschapsrecht ingevoerde beginsel van het vrije kapitaalverkeer ertoe strekt, onderdanen van de Gemeenschap in aanmerking te doen komen voor de gunstigste voorwaarden die hun binnen de Gemeenschap en derde landen kunnen worden geboden voor het investeren en plaatsen van hun kapitaal.

Voorts is het vaste rechtspraak dat de in bijlage I bij richtlijn 88/361 opgenomen nomenclatuur haar indicatieve waarde voor de definitie van het in deze richtlijn genoemde begrip kapitaalverkeer behoudt en dat zij derhalve bij de uitlegging van artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag in aanmerking moet worden genomen.22.

Bij onderzoek van de rubrieken van deze nomenclatuur stel ik vast dat zij een bepaald aantal operaties omvatten die spontaan voor de geest komen als ik denk aan financiële transacties voor het doen van investeringen, zoals het verwerven van onroerende zaken of beursgenoteerde waardepapieren of deviezen, dan wel verrichtingen in rekening-courant bij financiële instellingen.

Deze nomenclatuur strekt zich echter niet enkel uit tot dit soort handelingen en de daarmee gepaard gaande overmakingen. Zoals in de inleiding ervan wordt opgemerkt, heeft zij een zeer ruime inhoud teneinde ‘de draagwijdte van het beginsel van een volledige liberalisatie van het kapitaalverkeer’ niet te beperken. Volgens deze inleiding omvat zij alle voor het verwezenlijken van de kapitaalbewegingen noodzakelijke verrichtingen, zoals het sluiten en uitvoeren van de transactie die de desbetreffende overmaking mogelijk maakt. Bovendien ziet deze nomenclatuur zowel op transacties tussen twee partijen als op verrichtingen door één persoon voor eigen rekening. Zij heeft ook betrekking op handelingen ter zake van liquidatie of overdracht van gevormde tegoeden.

Zo heeft de nomenclatuur in rubriek XI, met het opschrift ‘Kapitaalverkeer van persoonlijke aard’, onder meer betrekking op de verrichtingen waarmee een persoon zijn vermogen geheel of gedeeltelijk kan overdragen, hetzij bij leven, door middel van leningen, schenkingen, giften en bruidsschatten, hetzij na zijn overlijden, door middel van nalatenschappen en legaten. De overdracht van de eigendom van een goed vormt dus een kapitaalbeweging. Zoals het Hof heeft bevestigd in het arrest van 11 december 2003, Barbier23., vormt de overdracht van een vermogen door vererving een kapitaalbeweging in de zin van het Verdrag.

Bovendien geloof ik niet dat het standpunt van de Nederlandse regering dat artikel 3 SW in dit stadium geen kapitaalverkeer impliceert, opgaat. Het berust mijns inziens op een gedeeltelijke of onvolledige analyse van deze bepaling. Door te bepalen dat voor Nederlandse onderdanen die op het moment van hun overlijden minder dan tien jaar in het buitenland woonachtig zijn, het erfrecht van het Koninkrijk der Nederlanden geldt, heeft deze regeling mede tot gevolg dat de hoogte van de belasting over de nalatenschap van deze onderdanen wordt vastgelegd. Dat is juist het doel dat zij nastreeft. Zoals uit de opmerkingen van de Nederlandse regering blijkt, beoogt deze regeling een vorm van belastingontduiking te bestrijden die erin bestaat dat de belastingplichtige zijn woonplaats naar een andere staat verlegt in verband met de fiscale gevolgen van zijn overlijden.

Bovendien kunnen, tenzij ik mij vergis bij de uitlegging van de Nederlandse wetgeving, bij de erfgenamen alleen successierechten worden geheven wanneer zij de betrokken nalatenschap niet hebben verworpen. Zo worden, volgens het door de verwijzende rechter weergegeven nationale recht, de successierechten geheven naar de waarde van al wat wordt verkregen24. krachtens nationaal recht. De bewering dat in casu geen sprake is geweest van kapitaalverkeer, lijkt dus betwistbaar. Verzoekers in het hoofdgeding betwisten immers, de van hen gevorderde rechten verschuldigd te zijn, juist omdat zij hun deel van het vermogen van de erflaatster hebben ontvangen. Er heeft dus zeker een overdacht van de eigendom van het vermogen van erflaatster aan haar erfgenamen plaatsgevonden.

Bijgevolg zou naar mijn oordeel de litigieuze regeling onder het toepassingsgebied van artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag kunnen vallen voorzover zij tot gevolg heeft, dat de successierechten over de nalatenschap van Nederlandse onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd en die binnen tien jaar na hun vertrek zijn overleden, vastliggen.

Daarentegen geloof ik niet dat reeds de enkele verlegging van de woonplaats kan worden opgevat als een kapitaalbeweging of kan worden geacht gepaard te gaan met een bijkomende kapitaalbeweging in de zin van artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag. De analyse van de verwijzende rechter volgens welke de litigieuze regeling een belemmering vormt voor het ‘vertrek’ van de boedel die de nalatenschap moet gaan uitmaken, wanneer een Nederlands onderdaan zijn woonplaats naar het buitenland verlegt, komt mijns inziens neer op de opvatting dat het vertrek van deze onderdaan naar het buitenland automatisch meebrengt dat zijn vermogen wordt verplaatst naar de staat waar hij zijn nieuwe woonplaats heeft gekozen. Met andere woorden, de verplaatsing van de eigenaar van het vermogen zou een bijkomende beweging van dit gehele vermogen met zich brengen. Ik geloof niet dat deze analyse kan worden aanvaard.

De kapitaalbewegingen zoals omschreven in de nomenclatuur hebben, zoals gezegd, betrekking op investeringen op het nationale grondgebied door een niet-ingezetene of investeringen in het buitenland door een ingezetene dan wel op verrichtingen die daarmee verband houden. Zij moeten dus vergezeld gaan van een kapitaalbeweging. Het verleggen van de woonplaats van een lidstaat naar een andere vormt als zodanig geen kapitaalbeweging. Het vermogen van de erflaatster zoals dat was samengesteld op het moment waarop zij zich buiten Nederland vestigde, omvatte onroerende zaken in deze lidstaat, in België en in Zwitserland, in Nederland, Duitsland, Zwitserland en de Verenigde Staten genoteerde effecten en bankrekeningen bij Nederlandse en Belgische filialen van diverse binnen de Europese Gemeenschap gevestigde bankinstellingen.25. Het lijkt mij onjuist te zeggen dat dit vermogen naar Zwitserland zou zijn overgebracht op het moment waarop de erflaatster zich in deze staat vestigde. De opbouw van dit vermogen, zowel wat betreft de plaats van ligging van de onroerende zaken als aangaande de samenstelling van haar aandelenportefeuille en de plaats waar zij rekeningen hield bij diverse bankinstellingen, is niet gewijzigd door de enkele verlegging van haar woonplaats. Evenmin is in dit stadium de eigendom van dit vermogen overgedragen. Op het moment waarop erflaatster zich in België en vervolgens in Zwitserland vestigde, heeft derhalve door deze enkele verplaatsing geen kapitaalverkeer plaatsgevonden.

Bijgevolg is het enige kapitaalverkeer dat in het onderhavige geval kan worden vastgesteld mijns inziens de overgang door vererving van het vermogen van de erflaatster op haar erfgenamen.

Tot slot lijkt het in dit stadium van mijn analyse niet nodig te onderzoeken, of deze kapitaalbeweging daadwerkelijk een grensoverschrijdend karakter heeft, aangezien, zoals thans zal blijken, de litigieuze regeling geen beperking van het kapitaalverkeer inhoudt.

Artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag heeft een zeer ruime inhoud, aangezien het, zoals gezegd, betrekking heeft op ‘alle beperkingen’ van het kapitaalverkeer. Blijkens de rechtspraak zijn dan ook niet alleen de rechtstreekse beperkingen verboden, dat wil zeggen de nationale bepalingen die een voorgenomen investering verbieden26. of deze aan een regeling van voorafgaande vergunning onderwerpen27., maar ook de maatregelen die slechts de begunstigden van het door het Verdrag ingevoerde vrije verkeer ervan weerhouden gebruik te maken van de voorrechten die het hun biedt.28. Het staat ook vast dat het vrije kapitaalverkeer evenals de andere door het Verdrag gewaarborgde vrijheden, niet alleen discriminerende maatregelen verbiedt, dat wil zeggen maatregelen van een lidstaat die alleen van toepassing zijn op investeerders die onderdaan zijn van een andere lidstaat29., maar ook die welke eigen onderdanen of ingezetenen ontmoedigen om in andere lidstaten te investeren.30.

In het reeds aangehaalde arrest Barbier heeft het Hof gegevens verschaft die het begrijpelijk maken in hoeverre een nationale regeling ter zake van successiebelasting een belemmering van het vrije kapitaalverkeer vormt. Het heeft geoordeeld dat, hoewel de successierechten door de erfgenamen worden voldaan, zij een factor vormen waarmee door iedere belanghebbende bij zijn besluit te investeren rekening wordt gehouden.

Deze zaak had betrekking op de bepalingen van Nederlands recht op grond waarvan in Nederland gelegen onroerende zaken voor de heffing van successierechten of daarmee samenhangende belastingen verschillend werden behandeld al naar gelang de erflater al dan niet in deze staat woonde. Overeenkomstig deze bepalingen kon bij de waardering van de nalatenschap met het oog op de berekening van de belastinggrondslag, de waarde van de onroerende zaken waarvan de economische eigendom was overgedragen aan een andere rechtspersoon, slechts worden afgetrokken wanneer de erflater in Nederland woonde, terwijl die mogelijkheid niet bestond wanneer de erflater geen ingezetene was.31.

Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepalingen een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormden op de volgende gronden: in de eerste plaats ontmoedigden zij de aankoop van in de betrokken lidstaat gelegen onroerende zaken alsmede de overdracht van de economische eigendom van dergelijke zaken aan andere personen door een ingezetene van een andere lidstaat; in de tweede plaats leidden zij tot waardevermindering van de nalatenschap van een ingezetene van een andere lidstaat dan die waar deze zaken gelegen waren.

In casu staat vast dat de litigieuze regeling, anders dan de regeling die in de reeds aangehaalde zaak Barbier aan de orde was, Nederlandse onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd voor in Nederland gelegen zaken niet aan andere belastingvoorwaarden onderwerpt dan onderdanen die in Nederland zijn gebleven. Zij heeft, zoals gezegd, tot gevolg dat de gehele nalatenschap van Nederlandse onderdanen die hun fiscale woonplaats minder dan tien jaar vóór hun overlijden naar het buitenland hebben verlegd, wordt belast alsof zij hun woonplaats in Nederland hadden behouden. Evenmin voorziet zij in verschillende belastingvoorwaarden al naargelang de plaats waar de onroerende zaken van de erflater zijn gelegen of de zetel van de instellingen waar zijn kapitaal is geïnvesteerd. Zij verschilt dus van die welke aan de orde was in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Verkooijen, waarnaar in de verwijzingsbeslissing wordt verwezen, volgens welke voor de vrijstelling van inkomstenbelasting ter zake van aan natuurlijke personen uitgekeerde dividenden de voorwaarde gold dat die dividenden werden uitgekeerd door in de betrokken lidstaat gevestigde vennootschappen.

Nu de litigieuze regeling een dergelijk onderscheid niet maakt, valt niet in te zien hoe deze een Nederlands onderdaan ervan zou kunnen weerhouden om vanuit Nederland in andere landen te investeren of vanuit andere landen in Nederland. Een dergelijke regeling bevat daarom volgens mij geen beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag.

De motivering die de verwijzende rechter tot de tegenovergestelde conclusie heeft gebracht, hoeft aan mijn standpunt geen afbreuk te doen. Het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch heeft geoordeeld dat de betrokken regeling in strijd is met deze bepaling van het Verdrag omdat zij in de eerste plaats een ‘vertrekbelemmering’ vormt voor de zaken van de toekomstige boedel, en, in de tweede plaats, discrimineert ten nadele van Nederlandse onderdanen. Deze motivering kan mijns inziens niet worden gevolgd.

Wat allereerst het bestaan van een ‘vertrekbelemmering’ betreft is, zoals gezegd, de enige kapitaalbeweging die door de litigieuze regeling wordt geraakt, de overgang door vererving van het vermogen van de erflaatster op haar erfgenamen. De verlegging van de woonplaats vormt op zichzelf geen kapitaalbeweging. Indien, zoals de verwijzende rechter te kennen geeft, de litigieuze regeling een ‘vertrekbelemmering’ inhield op het moment van verlegging van de woonplaats, zou deze belemmering bijgevolg geen betrekking hebben op het vertrek van de boedel die de nalatenschap moet gaan uitmaken, maar op het vertrek van de persoon zelf. Zoals de Commissie heeft uiteengezet, moet in een dergelijk geval de onverenigbaarheid van de litigieuze regeling met het gemeenschapsrecht niet worden getoetst aan de verdragsregels betreffende het vrije kapitaalverkeer, de enige die hier van toepassing zijn. Zij zou enkel kunnen worden getoetst aan het vrije verkeer van personen of, in voorkomend geval, het ingevolge artikel 8 A van het EG-Verdrag32. aan het burgerschap van de Europese Unie verbonden recht op verblijf in een andere lidstaat, hetgeen in casu zou hebben verondersteld dat Van Hilten op het moment van haar overlijden niet in Zwitserland, maar in een andere lidstaat woonde.

Zelfs wanneer dat het geval was geweest, geloof ik echter niet dat de litigieuze regeling had kunnen worden uitgelegd als een belemmering voor de uitoefening van het recht van Nederlandse onderdanen, een economische activiteit te ontplooien in een andere lidstaat, of het aan hun burgerschap van de Unie verbonden recht daar te verblijven.

Zoals ik al zei, houdt de kritiek van verzoekers in het hoofdgeding en van de verwijzende rechter op de litigieuze regeling in werkelijkheid in, dat deze Nederlandse onderdanen die hun woonplaats naar het buitenland verleggen en binnen tien jaar na deze verlegging overlijden, de mogelijkheid ontneemt om in aanmerking te komen voor een eventueel gunstigere algehele belasting van hun nalatenschap volgens de wetgeving die geldt in deze nieuwe woonstaat en in de staten die de op hun grondgebied gelegen zaken belasten. Zij komt er immers op neer, dat deze onderdanen worden behandeld alsof zij in Nederland waren gebleven.33.

De litigieuze regeling is dus in overeenstemming met de huidige eisen van het gemeenschapsrecht, zoals deze uit de door de verwijzende rechter aangehaalde rechtspraak naar voren komen. Volgens deze rechtspraak mogen de lidstaten hun onderdanen die gebruik maken van de door het gemeenschapsrecht verleende verkeersvrijheden, geen ongunstigere behandeling geven dan die welke zij zouden genieten wanneer zij geen gebruik van deze vrijheden hadden gemaakt. Op fiscaal gebied is het de lidstaten derhalve verboden, belastingplichtigen die in een andere lidstaat, in loondienst of als zelfstandige, een economische activiteit gaan uitoefenen om daar diensten te verrichten of in het kader van de vrijheid van vestiging, ongunstiger te behandelen dan het geval zou zijn geweest wanneer zij hun activiteiten op het nationale grondgebied hadden uitgeoefend.34. Deze rechtspraak kan ook worden toegepast op de situatie van onderdanen van een lidstaat die gebruik maken van het aan hun hoedanigheid van burger van de Unie verbonden recht om in een andere lidstaat te reizen en te verblijven.35.

Het thans geldende gemeenschapsrecht verplicht de lidstaat van herkomst echter niet om zijn onderdanen die gebruik maken van de hun door het Verdrag toegekende vrijheid om te reizen en te verblijven, een gunstigere behandeling te geven dan die welke zij zouden hebben genoten wanneer zij op het nationale grondgebied waren gebleven.36. Het Koninkrijk der Nederlanden, dat door bilaterale verdragen of zijn nationale wetgeving waarborgt dat de in het buitenland geheven successierechten in mindering worden gebracht op de in Nederland verschuldigde rechten, voldoet mijns inziens aan zijn verplichting om ervoor te zorgen dat zijn onderdanen die hun woonplaats naar een andere lidstaat verleggen wanneer zij in hun hoedanigheid van burger van de Unie gebruik maken van een verkeersvrijheid of van hun recht om te verblijven in een andere lidstaat, niet worden benadeeld ten opzichte van onderdanen die op het nationale grondgebied zijn gebleven.

In overeenstemming met deze rechtspraak geloof ik evenmin, dat ten aanzien van de Nederlandse regeling het verwijt kan worden gemaakt dat deze niet voorziet in terugbetaling van het meerbedrag dat verschuldigd kan zijn wanneer de in het buitenland verschuldigde rechten het in Nederland opeisbare bedrag overtreffen. Zo in een dergelijk geval verlegging van de woonplaats daadwerkelijk nadelig kan zijn, is dit nadeel in de eerste plaats toe te schrijven aan het feit dat de nationale bepalingen ter zake van successiebelasting niet zijn geharmoniseerd. Bij dit gebrek aan harmonisatie kan het Verdrag een burger van de Unie niet waarborgen, dat de verlegging van zijn activiteiten of enkel van zijn woonplaats naar een andere staat dan zijn voormalige woonstaat fiscaal volkomen neutraal is.37.

Het feit dat de nalatenschap van Nederlandse onderdanen die overlijden binnen tien jaar nadat zij hun woonplaats naar het buitenland hebben verlegd, in Nederland wordt belast alsof zij in deze lidstaat woonachtig waren gebleven, kan derhalve niet worden beschouwd als een belemmering van de uitoefening van de hun door het Verdrag verleende vrijheid om te reizen en te verblijven.

Het discriminerende karakter van de litigieuze regeling blijkt volgens de verwijzende rechter uit het feit dat zij alleen op Nederlandse onderdanen van toepassing is. Deze laatsten worden zijns inziens derhalve benadeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten die eveneens in Nederland woonachtig zijn geweest en die vervolgens hun woonplaats naar het buitenland hebben verplaatst. Volgens de verwijzende rechter is dus sprake van een met artikel 6 EG-Verdrag38. en artikel 8 A van het Verdrag strijdige discriminatie op grond van nationaliteit, aangezien Nederlandse onderdanen evenals onderdanen van andere lidstaten burgers van de Unie zijn en deze hoedanigheid hun primaire hoedanigheid moet zijn. Volgens de verwijzende rechter moet de in het kader van de artikelen 6 en 8 A van het Verdrag ontwikkelde rechtspraak met betrekking tot het begrip discriminatie worden getransponeerd in het kader van de toepassing van artikel 73 B van het Verdrag, dat een bijzondere uitdrukking is van het non-discriminatiebeginsel.

Ik ben het met de Nederlandse en de Duitse regering en de Commissie eens, dat deze stelling niet kan worden aanvaard. Zoals gezegd, blijven de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren. Deze laatste blijven derhalve bevoegd, ter voorkoming van dubbele belasting de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen39., mits het gemeenschapsrecht in acht wordt genomen. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu er geen maatregelen zijn vastgesteld tot unificatie of harmonisatie van de bevoegdheid van de lidstaten teneinde dubbele belastingen af te schaffen, het nationaliteitscriterium als fiscaal aanknopingspunt kan worden aanvaard zonder dat het daardoor discriminerend is.40. Deze rechtspraak kan worden toegepast in het bijzondere kader van de successiebelasting, welke eveneens onder de bevoegdheid van de lidstaten ter zake van directe belastingen valt en waarvoor geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen ten behoeve van de afschaffing van dubbele belastingen zijn getroffen.

Gelet op het voorgaande is het Koninkrijk der Nederlanden dus gerechtigd, op eigen onderdanen toepasselijke regels ter zake van de belastingheffing over hun nalatenschap vast te stellen, die ook gelden wanneer deze onderdanen het nationale grondgebied verlaten, mits zij bij de uitoefening van dit recht het gemeenschapsrecht in acht nemen, dat wil zeggen geen inbreuk maken op de bepalingen van het Verdrag ter zake van de vrijheid om op het grondgebied van de andere lidstaten te reizen en te verblijven.

Ik geloof niet dat het burgerschap van de Unie en de uitlegging die het Hof heeft gegeven aan de daaraan verbonden rechten, afbreuk doen aan deze bevoegdheid van een lidstaat en aan de daaraan gestelde beperkingen. Het is juist dat volgens de rechtspraak van het Hof de hoedanigheid van burger van de Unie de primaire hoedanigheid van de onderdanen van de lidstaten dient te zijn en het discriminatieverbod versterkt, aangezien zij die onderdanen die zich in dezelfde situatie bevinden binnen het materiële toepassingsgebied van het Verdrag, ongeacht hun nationaliteit en onverminderd de uitdrukkelijke uitzonderingen ter zake, aanspraak op een gelijke behandeling rechtens verleent.41.

De hoedanigheid van burger komt echter niet in de plaats van de nationaliteit van de lidstaten. Aangezien het bezit hiervan een conditio sine qua non is voor de hoedanigheid van burger van de Unie, doet deze hoedanigheid, die alle onderdanen van de Unie gemeen hebben, de bijzondere band met de lidstaat waarvan een onderdaan de nationaliteit bezit, niet verdwijnen. Overigens kan deze hoedanigheid van burger van de Unie enkel de rechten verschaffen die daaraan volgens de opsomming in het Verdrag verbonden zijn. Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht legt de hoedanigheid van burger van de Unie de lidstaten ten aanzien van eigen onderdanen dezelfde beperkingen ter zake van directe belastingen op als die welke voortvloeien uit de in het Verdrag opgenomen verkeersvrijheden. Zo mogen zij onderdanen die gebruik maken van de hun door artikel 8 A van het Verdrag verleende vrijheid om te reizen en te verblijven, niet ongunstiger behandelen dan onderdanen die van deze vrijheden geen gebruik hebben gemaakt.

Hiervóór is gebleken, dat de hoedanigheid van burger van de Unie niet meebrengt dat Nederlandse onderdanen die hun woonplaats naar een andere lidstaat hebben verlegd er aanspraak op kunnen maken dat hun nalatenschap uitsluitend op grond van de eventueel gunstigere wet van hun nieuwe woonstaat wordt belast.

Bijgevolg doet het burgerschap van de Unie niet af aan de bevoegdheid van het Koninkrijk der Nederlanden, de criteria voor aanknoping bij zijn nationale wetgeving ter zake van de successiebelastingen vast te stellen. De omstandigheid dat de litigieuze regeling enkel geldt voor Nederlandse onderdanen die in Nederland woonachtig zijn geweest en niet op onderdanen van andere lidstaten die eveneens in Nederland woonachtig zijn geweest, vormt dus geen discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 6 van het Verdrag.

Tenslotte is eveneens erkend dat het niet onredelijk is, wanneer de lidstaten zich in het kader van de uitoefening van hun soevereiniteit op belastinggebied laten leiden door de internationale praktijk en het door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag.42. De Nederlandse regeling stemt overeen met het systeem dat is beschreven in de commentaren bij de artikelen van het door het Fiscale Comité van de OESO opgestelde modelverdrag ter voorkoming van dubbel successie- en schenkingsrecht van 1982.43.

Gelet op deze overwegingen stel ik voor, op de vragen van de verwijzende rechter te antwoorden dat artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag in die zin moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat krachtens welke de nalatenschap van een onderdaan van deze staat die overlijdt binnen tien jaar nadat hij zijn woonplaats naar het buitenland heeft verlegd, wordt belast alsof hij in deze staat woonachtig was gebleven.

Aangezien de litigieuze regeling naar mijn mening geen beperking van het kapitaalverkeer vormt, hoeft niet te worden ingegaan op de vraag of zij kan worden gerechtvaardigd op grond van de artikelen 73 C en 73 D van het Verdrag. Het antwoord op deze vragen is voor de beslissing in het hoofdgeding irrelevant. Derhalve acht ik het niet nodig, de door de verwijzende rechter gestelde vragen te onderzoeken.