Procestaal: Nederlands.
HvJ EG, 18-10-2007, nr. C-355/06
ECLI:EU:C:2007:615
- Instantie
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
- Datum
18-10-2007
- Magistraten
C.W.A. Timmermans, L. Bay Larsen, K. Schiemann, P. Kūris, C. Toader
- Zaaknummer
C-355/06
- Conclusie
E. Sharpston
- LJN
BB6546
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht (V)
Europees belastingrecht (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:EU:C:2007:615, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 18‑10‑2007
ECLI:EU:C:2007:352, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 14‑06‑2007
Uitspraak 18‑10‑2007
C.W.A. Timmermans, L. Bay Larsen, K. Schiemann, P. Kūris, C. Toader
Partij(en)
ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)
18 oktober 20071.
In zaak C-355/06,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Gerechtshof te Amsterdam (Nederland) bij beslissing van 28 augustus 2006, ingekomen bij het Hof op 30 augustus 2006, in de procedure
J.A. van der Steen
tegen
Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
‘Zesde btw-richtlijn — Zelfstandige economische activiteit — Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid — Uitoefening van activiteiten van vennootschap door natuurlijke persoon die enig bestuurder, aandeelhouder en werknemer is’
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Tweede kamer),
samengesteld als volgt: C.W.A. Timmermans, kamerpresident, L. Bay Larsen, K. Schiemann, P. Kūris (rapporteur) en C. Toader, rechters,
advocaat-generaal: E. Sharpston,
griffier: R. Grass,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
- —
de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door H. G. Sevenster als gemachtigde,
- —
de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door D. Triantafyllou en A. Weimar als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 juni 2007,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, p. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’).
2
Deze vraag is gesteld in het kader van een geding tussen Van der Steen en de Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht (hierna: ‘Inspecteur’) over de ongegrondverklaring van het bezwaar tegen een beschikking waarbij deze laatste heeft bepaald dat hij een vennootschap en verzoeker zelf, enig bestuurder, aandeelhouder en werknemer van die vennootschap, als fiscale eenheid aanmerkte voor de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’).
Toepasselijke bepalingen
Gemeenschapsregeling
3
Artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn onderwerpt de levering van goederen en diensten welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht aan btw.
4
Artikel 4 van de Zesde richtlijn bepaalt:
‘1
Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2
De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
[…]
4
De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
[…]’
Nationale regeling
5
Artikel 7, lid 1, van de wet op de omzetbelasting 28 juni 1968 (Stb. 1968, nr. 329, hierna: ‘Wet OB’) bepaalt:
‘Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.’
6
Overeenkomstig artikel 7, lid 2, van de Wet OB moet onder ‘bedrijf’ mede worden verstaan de uitoefening van een beroep of de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
7
Artikel 7, lid 4, van deze wet luidt:
‘Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.’
Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vraag
8
Van der Steen exploiteerde tot 6 maart 1998 een eenmanszaak die schoonmaakdiensten verrichtte. Als zodanig was hij ondernemer in de zin van de Wet OB.
9
Op 6 maart 1998 is hij directeur en enig aandeelhouder geworden van de op 4 juli 1991 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid J.A. van der Steen Schoonmaakdiensten BV (hierna: ‘vennootschap’), die het voorheen door de eenmanszaak uitgeoefende bedrijf heeft overgenomen en voortgezet. De vennootschap was als zodanig een ondernemer in de zin van de Wet OB.
10
Van der Steen had met de vennootschap een arbeidsovereenkomst gesloten op grond waarvan hij een vast maandsalaris en een jaarlijkse vakantie-uitkering ter hoogte van 8 % van zijn jaarsalaris ontving. De vennootschap hield ter zake van dit loon loonbelasting en premies volksverzekeringen in. Hij was de enige werknemer van de vennootschap.
11
In december 2002 bleek de vennootschap niet in staat haar schulden te betalen. Het daarop aangevraagde faillissement is op 5 januari 2005 uitgesproken.
12
Bij brief van 18 december 2002 heeft Van der Steen de Inspecteur verzocht om toekenning van een eigen btw-nummer los van dat van de vennootschap, omdat hij geen fiscale eenheid in de zin van de Wet OB met zijn vennootschap wenste te vormen.
13
Bij beschikking van 28 april 2004 heeft de Inspecteur onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 26 april 2002, nr. 35 775, bepaald dat hij Van der Steen en de vennootschap per 1 mei 2004 als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet OB aanmerkte. Het daarop ingediende bezwaar heeft de Inspecteur onder verwijzing naar een op voormeld arrest gebaseerd besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 juli 2002 bij uitspraak van 16 augustus 2004 afgewezen.
14
Van der Steen is tegen deze beschikking en deze uitspraak in beroep gegaan bij het Gerechtshof te Amsterdam. Volgens deze rechterlijke instantie kan het standpunt van de Inspecteur slechts gerechtvaardigd zijn indien betrokkene de hoedanigheid van ondernemer in de zin van de Wet OB heeft, maar zij vraagt zich af of een dergelijke vaststelling met het gemeenschapsrecht verenigbaar is.
15
Het Gerechtshof te Amsterdam is van oordeel dat niet kan worden gezegd dat Van der Steen ten opzichte van de vennootschap in een verhouding van ondergeschiktheid stond. Het vraagt zich echter af of op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet OB, dat aan artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitvoering geeft in nationaal recht, betrokkene kan worden geacht zijn activiteiten zelfstandig te hebben verricht, zonder dat evenwel sprake was van het zelfstandig verrichten van economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 1, van deze richtlijn.
16
In die omstandigheden heeft het Gerechtshof te Amsterdam de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
‘Dient artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat indien een natuurlijk persoon als enige activiteit heeft het feitelijk uitvoeren van alle werkzaamheden die voortvloeien uit de activiteiten van een besloten vennootschap waarvan hijzelf enig bestuurder, enig aandeelhouder en enig ‘personeelslid’ is, deze werkzaamheden geen economische activiteiten zijn omdat zij binnen het kader van het beheer en de vertegenwoordiging van de besloten vennootschap en derhalve niet in het economisch verkeer zijn verricht?’
Beantwoording van de prejudiciële vraag
17
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een natuurlijke persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan deze vennootschap, waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, zelf moet worden beschouwd als belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.
18
Allereerst moet eraan worden herinnerd dat artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn als belastingplichtige aanmerkt een persoon die zelfstandig een van de in lid 2 van dat artikel omschreven economische activiteiten verricht.
19
Artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn verduidelijkt dat de term ‘zelfstandig’ van belastingheffing uitsluit werknemers in loondienst en andere personen, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
20
Lid 4, tweede alinea, van dit artikel bepaalt dat de lidstaten, onder voorbehoud van de in artikel 29 van de Zesde richtlijn bedoelde raadpleging, personen die in het binnenland zijn gevestigd en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige mogen aanmerken.
21
Dienaangaande moet worden vastgesteld dat in een situatie zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid tussen de twee betrokken personen.
22
In de eerste plaats immers werden de schoonmaakwerkzaamheden van de vennootschap weliswaar enkel door Van der Steen verricht, maar werden de schoonmaakcontracten daarentegen gesloten door de vennootschap, die de betrokkene een vast maandsalaris en een jaarlijkse vakantievergoeding uitkeerde. De vennootschap hield loonbelasting en premies volksverzekeringen in. Van der Steen was dus van de vennootschap afhankelijk voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden.
23
In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat Van der Steen bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelde, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap.
24
Wat in de derde plaats de bezoldigingsvoorwaarden betreft heeft het Hof geoordeeld dat er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid wanneer de betrokkenen het economische risico van hun werkzaamheden dragen (zie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, Jurispr. p. I-4247, punt 13).
25
De verwijzende rechter preciseert in dit verband dat Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico droeg voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen.
26
Hieruit volgt dat een werknemer in loondienst in de situatie van verzoeker in het hoofdgeding niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.
27
De arresten van 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, Jurispr. p. I-3089), en 27 januari 2000, Heerma (C-23/98, Jurispr. p. I-419), leiden niet tot een andersluidende uitlegging van die bepaling.
28
In het reeds aangehaalde arrest Heerma heeft het Hof, na te hebben vastgesteld dat de verhuur van een onroerende zaak door de betrokkene aan een maatschap waarvan hij deel uitmaakte, voor welke verhuur hij huur ontving, een verrichting onder bezwarende titel was in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn, in punt 17 geoordeeld dat een maat die een onroerende zaak verhuurt aan de belastingplichtige rechtspersoon waarin hij deelneemt, zelfstandig handelt in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.
29
In punt 18 van dit arrest heeft het Hof eveneens verduidelijkt dat wat de betrokken activiteit betrof, er tussen de maatschap en de maat geen verhouding van ondergeschiktheid analoog aan die bedoeld in artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bestond. Integendeel, bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelde de maat in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurde, beheerde.
30
In het hoofdgeding staat vast dat Van der Steen weliswaar enig bestuurder en enig aandeelhouder van de vennootschap was, maar dat hij zijn werkzaamheden niettemin in het kader van een arbeidsovereenkomst verrichtte. Hieruit volgt dat de situatie van Van der Steen niet dezelfde is als die welke in het arrest Heerma, reeds aangehaald, is omschreven en dat, zoals de advocaat-generaal in punt 22 van haar conclusie heeft opgemerkt, voor zover de werkzaamheden die hij voor de vennootschap verrichtte binnen de werkingssfeer van die arbeidsovereenkomst vielen, zij volgens de duidelijke bewoordingen van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn in beginsel niet aan btw onderworpen waren.
31
Voor het overige kan de redenering van het Hof, dat in punt 26 van het reeds aangehaalde arrest Asscher heeft geoordeeld dat een directeur van een vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, zijn werkzaamheden niet in het kader van een positie van ondergeschiktheid verricht, zodat hij niet kan worden aangemerkt als ‘werknemer’ in de zin van artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG), maar moet worden beschouwd als een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG), niet worden toegepast op de thans aan de orde zijnde zaak. Deze heeft geen betrekking op het vrije verkeer van personen, maar betreft enkel de btw, meer bepaald de definitie van de hoedanigheid van btw-plichtige.
32
Gelet op het voorgaande moet de gestelde vraag aldus worden beantwoord dat voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, een natuurlijke persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap, waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, zelf niet een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van genoemde richtlijn is.
Kosten
33
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Tweede kamer) verklaart voor recht:
Voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is een natuurlijke persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap, waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, zelf niet een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van genoemde richtlijn.
ondertekeningen
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 18‑10‑2007
Conclusie 14‑06‑2007
E. Sharpston
Partij(en)
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
E. SHARPSTON
van 14 juni 20071.
Zaak C-355/06
J. A. van der Steen
tegen
Inspecteur van de Belastingdienst
‘Artikel 4 van de Zesde btw-richtlijn — Begrip zelfstandig verrichte economische activiteit — Werknemer van onderneming die enige aandeelhouder en enige directeur daarvan is’
1
Een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en de particulier die daarvan de enige aandeelhouder, enige directeur en enige werknemer is, worden door de belastingdienst als één enkele btw-plichtige aangemerkt. Daarvoor is vereist dat de particulier met betrekking tot zijn werkzaamheden voor die vennootschap als belastingplichtige kan worden beschouwd. Het Gerechtshof te Amsterdam wenst daarom te vernemen of die werkzaamheden een zelfstandig verrichte ‘economische activiteit’ in de zin van de Zesde btw-richtlijn2. vormen.
Relevante btw-regels
Gemeenschapsrecht
2
Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding bepaalde artikel 2 van de Zesde richtlijn dat de belasting van toepassing was op ‘de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’.3.
3
Voor zover hier van belang, bepaalde artikel 4:
- ‘1.
Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
- 2.
De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
[…]
- 4.
De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
[…] elke lidstaat [kan] personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
[…]4.
Nederlandse wetgeving
4
Volgens artikel 7, lid 1, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 is een ondernemer ‘ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent’. Krachtens artikel 7, lid 2, omvat een ‘bedrijf’ zowel de uitoefening van een beroep als de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
5
Krachtens artikel 7, lid 4, van die wet worden aldus gedefinieerde ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer aangemerkt. Het besluit om hen als zodanig te behandelen wordt genomen door de bevoegde belastinginspecteur.
Gemeenschapsrechtspraak
6
In de zaak Heerma5., een prejudiciële verwijzing van de Nederlandse Hoge Raad, was een landbouwer met zijn echtgenote een maatschap aangegaan, waarin hij de bedrijfsmiddelen van zijn bedrijf had ingebracht. Later bouwde hij een ligboxenstal, die hij tegen een jaarlijkse pachtprijs aan de maatschap verpachtte. Hij en de maatschap verzochten, voor deze pacht te worden uitgezonderd van de vrijstelling van btw.6.
7
Het Hof verklaarde voor recht: ‘Artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn […] moet aldus worden uitgelegd dat, indien een persoon als enige economische activiteit in de zin van deze bepaling heeft het verhuren van een lichamelijke zaak aan een vennootschap als een maatschap naar Nederlands recht, waarvan hij deel uitmaakt, deze verhuur moet worden geacht zelfstandig te worden verricht in de zin van die bepaling.’
8
Het kwam tot dat besluit omdat er ‘tussen de maatschap en de maat geen banden van ondergeschiktheid [bestaan] zoals die bedoeld in artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, die zouden betekenen dat aan de voorwaarde dat de maat zelfstandig handelt, niet is voldaan. Integendeel, bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelt de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Deze verhuur valt immers niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.’7.
Nederlandse rechtspraak
9
In een latere zaak8. baseerde de Hoge Raad zich op het arrest Heerma voor de uitlegging van artikel 7, lid 4, van de Wet op de Omzetbelasting in een situatie waarin een particulier die directeur was van een vennootschap waarvan hij 75 % van de aandelen bezat, zijn managementdiensten aan die vennootschap in rekening bracht. Hij wees erop dat naar Nederlands recht een directeur een werknemer is van de vennootschap, maar dat deze, anders dan een gewone werknemer, jegens de vennootschap niet in een positie van ondergeschiktheid verkeert. Derhalve was hij van oordeel dat de betrokkene bij het verrichten van managementdiensten voor de vennootschap als zelfstandige had gehandeld. Om tot dat oordeel te komen verwees hij ook naar de tekst van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn9. en naar het arrest van het Hof in de zaak Asscher.10.
10
De zaak Asscher betrof de verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer van personen en de gevolgen daarvan voor de bepalingen inzake inkomstenbelasting. In het arrest11. overwoog het Hof dat een persoon die directeur is van een (Nederlandse) vennootschap waarvan hij de enige aandeelhouder is ‘zijn werkzaamheid niet [uitoefent] in het kader van een positie van ondergeschiktheid’, zodat ‘hij niet [kan] worden aangemerkt als ‘werknemer’ in de zin van artikel [39 EG], maar als een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel [43 EG]’. Deze zaak had geen betrekking op het begrip arbeid in loondienst in de context van de btw.
Procesverloop en prejudiciële vraag
11
Van der Steen exploiteerde een eenmanszaak die schoonmaakdiensten verrichtte; als zodanig was hij ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting.
12
Naderhand richtte hij de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid J. A. van der Steen Schoonmaakdiensten BV (hierna: ‘vennootschap’) op, waarvan hij de enige directeur en de enige aandeelhouder was. De vennootschap, die ondernemer was in de zin van de Wet op de Omzetbelasting, nam zijn bedrijf over. Hij bleef alle werkzaamheden van het bedrijf verrichten, op grond van een (mondelinge) arbeidsovereenkomst die hij met de vennootschap had gesloten.12. De vennootschap betaalde hem maandelijks een vast salaris en eenmaal per jaar een vakantie-uitkering, waarvan de relevante belastingen en socialezekerheidspremies waren afgetrokken. Er waren geen andere personeelsleden.
13
Later werd de vennootschap insolvent. Het bedrijf werd overgenomen door een andere vennootschap.13. De arbeidsrelatie tussen Van der Steen en zijn eigen vennootschap hield op te bestaan, en hij werd vervolgens werknemer van de tweede vennootschap.
14
Bij de vereffening van de btw-rekeningen van Van der Steen en de insolvente vennootschap besliste de belastinginspecteur dat de twee een fiscale eenheid vormden in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de Omzetbelasting. Hij verwees daarbij naar arrest nr. 35 775 van de Hoge Raad en naar een op dat arrest gebaseerd besluit van de Staatssecretaris van Financiën.14. In dat besluit staat met name dat ‘de directeur van een vennootschap, waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit, voor de jegens de vennootschap tegen vergoeding verrichte werkzaamheden kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting […]. Het maakt daarbij geen verschil of de desbetreffende werkzaamheden al dan niet worden verricht op grond van een met de vennootschap aangegane arbeidsovereenkomst.’
15
Het beroep van Van der Steen tegen de beschikking van de inspecteur is thans aanhangig bij het Gerechtshof te Amsterdam, dat erop wijst dat voor die beschikking vereist is dat Van der Steen moet worden aangemerkt als btw-plichtige, maar betwijfelt of zulks verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.
16
Het Gerechtshof verzoekt dan ook om een antwoord op de volgende prejudiciële vraag:
‘Dient artikel 4, [lid 1], van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat indien een natuurlijk persoon als enige activiteit heeft het feitelijk uitvoeren van alle werkzaamheden die voortvloeien uit de activiteiten van een besloten vennootschap waarvan hijzelf enig bestuurder, enig aandeelhouder en enig ‘personeelslid’ is, deze werkzaamheden geen economische activiteiten zijn omdat zij binnen het kader van het beheer en de vertegenwoordiging van de besloten vennootschap en derhalve niet in het economisch verkeer zijn verricht?’
17
De Nederlandse regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend, waarin zij betogen dat een persoon die zich in de beschreven situatie bevindt, niet zelfstandig economische activiteiten verricht. Van der Steen heeft geen opmerkingen ingediend. Niemand heeft verzocht om een terechtzitting, die dan ook niet is gehouden.
Beoordeling
18
Wanneer een ondernemer een vennootschap opricht om zijn bedrijf te voeren, is het doel daarvan, zoals de Commissie opmerkt, doorgaans de oprichting van een afzonderlijke rechtspersoon, los van zijn eigen persoon.15. Dat is bijzonder nuttig om zijn persoonlijke aansprakelijkheid met betrekking tot het bedrijf te beperken.16.
19
Wanneer er twee afzonderlijke rechtspersonen bestaan, is het duidelijk dat zij onafhankelijk van elkaar kunnen optreden, en dat zij met elkaar verschillende soorten rechtsbetrekkingen kunnen aangaan.
20
In de zaak Heerma bijvoorbeeld waren de landbouwer en de maatschap afzonderlijke entiteiten, en kon de landbouwer aan de maatschap een onroerend goed verhuren waarvan hij eigenaar was. Het Hof was van oordeel dat hij daardoor zelfstandig een economische activiteit verrichtte in de zin van de btw.
21
In de onderhavige zaak waren Van der Steen en de vennootschap afzonderlijke entiteiten, en Van der Steen kon met de vennootschap een arbeidsovereenkomst sluiten — wat hij ook heeft gedaan.
22
Voor zover de werkzaamheden die hij voor de vennootschap verrichtte, binnen de werkingssfeer van die arbeidsovereenkomst vielen, vallen zij volgens de duidelijke bewoordingen van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn in beginsel buiten de werkingssfeer van de btw.
23
In dat opzicht verschilt zijn situatie van die van Heerma, aangezien de verhuur en verpachting van onroerende goederen activiteiten zijn die binnen de werkingssfeer van de btw vallen en die zelfs uitdrukkelijk worden genoemd in artikel 13, B, sub b, en 13, C, sub a, van de Zesde richtlijn.17.
24
Op grond daarvan lijkt de door Van der Steen aangevochten beschikking van de belastinginspecteur het gemeenschapsrecht niet juist te hebben uitgelegd. Voor zover zij is gebaseerd op een besluit van de Staatssecretaris van Financiën en een arrest van de Hoge Raad, kan ook dit laatste een onjuiste uitlegging opleveren.
25
Uitsluiting van arbeid in loondienst uit de werkingssfeer van de btw biedt duidelijke voordelen. Zo dit niet was uitgesloten, zou iedere werknemer een btw-nummer moeten hebben en zou de belasting moeten worden geheven over alle salarissen. Werkgevers die belastbare goederen of diensten leveren, zouden die btw weliswaar kunnen aftrekken, maar er zou een aanmerkelijke last rusten op degenen die vrijgestelde leveringen verrichten, tenzij een compensatieregeling werd ingevoerd, die zelf bezwarend zou zijn. Wanneer arbeid in loondienst echter van de werkingssfeer van de btw is uitgesloten, vormen de kosten daarvoor een onderdeel van de waarde die aan de geleverde goederen of diensten wordt toegevoegd. Zij worden dan automatisch opgenomen in de belastinggrondslag wanneer die leveringen worden belast, maar hebben in termen van btw geen gevolgen voor de vrijgestelde leveringen. Naast een aanzienlijke besparing van administratief werk, worden ook de belastingneutraliteit en de algemene toepassing van de belasting op belastbare leveringen gewaarborgd.
26
Het is dus niet wenselijk dat een activiteit die binnen de werkingssfeer van een arbeidsovereenkomst valt, wordt behandeld als een zelfstandige belastbare activiteit.
27
De redenen die ten grondslag liggen aan de opvatting van de Hoge Raad en de Staatssecretaris van Financiën waarop de litigieuze beschikking is gebaseerd, lijken voort te vloeien uit twee arresten van het Hof — Heerma en Asscher18.— en uit de aard van de verhouding tussen een vennootschap en haar directeuren naar Nederlands recht.
28
Ik geloof niet dat die twee arresten die opvatting schragen. De zaak Heerma had geen betrekking op een arbeidsovereenkomst maar op de duidelijk zelfstandige en duidelijk belastbare activiteit van het verhuren of verpachten van onroerende goederen. In het arrest Asscher werd tussen het al dan niet in loondienst zijn onderscheid gemaakt op grond van het bestaan van een band van ‘ondergeschiktheid’, maar zoals de Commissie opmerkt, gebeurde dat in de geheel andere context van de vaststelling welk verdragsartikel betreffende vrij verkeer van toepassing was.
29
Het Hof kan zich moeilijker uitspreken over de verhouding tussen een vennootschap en haar directeuren naar Nederlands recht.19. Blijkens arrest nr. 35 775 van de Hoge Raad20. kunnen diensten die een directeur in zijn hoedanigheid van directeur verricht voor de vennootschap, worden geacht te zijn verricht op grond van een arbeidsovereenkomst. Als dat het geval is, kan het arrest een grondslag opleveren voor de stelling dat dergelijke diensten, wat de btw betreft, niet automatisch kunnen worden geacht aldus te zijn verricht. Die stelling druist niet noodzakelijkerwijs in tegen de uitsluiting van daadwerkelijke arbeid in loondienst uit de werkingssfeer van de btw. Het kan eenvoudigweg betekenen dat wanneer een dienst anderszins zou zijn geacht binnen de werkingssfeer van een arbeidsovereenkomst te vallen, hij wat de btw betreft toch moet worden onderzocht, teneinde uit te maken of hij in feite niet is verricht bij de uitoefening van een zelfstandige activiteit.
30
Zoals de Commissie opmerkt, is er in de stukken van deze zaak evenwel niets dat erop wijst dat Van der Steen ooit diensten ten behoeve van de vennootschap heeft verricht in een andere context dan die van een echte arbeidsovereenkomst.
31
Ongeacht de andere aspecten van de verhouding tussen partijen is het natuurlijk altijd mogelijk dat wat een echte arbeidsovereenkomst lijkt, bij nader inzien een andere soort regeling blijkt te zijn. Maar ook dienaangaande wijst niets in het dossier erop dat zulks bij de overeenkomst van Van der Steen het geval was. Dat hij maandelijks een vast salaris ontving waarop loonbelasting en socialezekerheidspremies waren ingehouden, is integendeel een sterk argument tegen die uitlegging.
32
Ik meen dan ook dat diensten die ten behoeve van een vennootschap worden verricht door een persoon die zich bevindt in de positie van Van der Steen, zoals die in de verwijzingsbeschikking is beschreven, krachtens artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn buiten de werkingssfeer van de btw vallen, en dat een dergelijke persoon met betrekking tot die diensten geen belastingplichtige is in de zin van artikel 4, lid 1.
33
De Nederlandse regering en de Commissie hebben nog een aantal andere overwegingen geformuleerd.
34
In de eerste plaats handelt de betrokkene niet ‘op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid’21. wanneer hij als werknemer diensten verricht. Hij handelt namens, voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap.
35
In de tweede plaats draagt de betrokkene in zijn hoedanigheid van werknemer geen zelfstandig economisch risico.22. Dat risico wordt gedragen door de vennootschap die overeenkomsten sluit met klanten, en die voor hen economische diensten verricht.
36
In de derde plaats zijn er — althans op het niveau van de opeenvolgende verrichtingen waarop de btw van toepassing is — geen wederzijdse prestaties waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.23. De betrokkene ontvangt een vast salaris en een vakantie-uitkering, ongeacht de diensten die hij daadwerkelijk verricht.24.
37
Ik word aldus gesterkt in mijn mening dat aangezien iemand die in de situatie van Van der Steen verkeert, niet belastingplichtig is voor de diensten die hij op grond van de arbeidsovereenkomst verricht, hij ook niet tezamen met de vennootschap als ‘één belastingplichtige’ in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kan worden beschouwd, en bijgevolg evenmin als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de Omzetbelasting.
38
Geen van bovenstaande overwegingen heeft uiteraard invloed op de mogelijkheid dat een persoon die de enige aandeelhouder, enige directeur en enige werknemer van een vennootschap is, ook belastingplichtig kan zijn in de context van andere economische activiteiten die buiten de werkingssfeer van de arbeidsovereenkomst vallen. Wanneer dergelijke activiteiten transacties met de vennootschap inhouden, kan het naargelang van de omstandigheden mogelijk zijn dat de particulier en de vennootschap als één belastingplichtige worden behandeld. Dat zijn evenwel niet de feiten die in de verwijzingsbeschikking worden beschreven.
Conclusie
39
Op grond van een en ander geef ik het Hof in overweging de vraag van het Gerechtshof te Amsterdam te beantwoorden als volgt:
‘Een natuurlijk persoon die op grond van een arbeidsovereenkomst diensten verricht voor een belastingplichtige is in die context zelf geen belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG), aangezien hij niet zelfstandig een economische activiteit verricht. Dergelijke diensten zijn integendeel op grond van artikel 4, lid 4, van die richtlijn uitgesloten van de werkingssfeer van de btw. Het is in dat verband niet relevant of de werkgever een rechtspersoon is waarvan de werknemer ook een aandeelhouder en/of directeur, of zelfs de enige aandeelhouder en de enige directeur is, mits de twee partijen een afzonderlijke rechtspersoonlijkheid hebben en bekwaam zijn met elkaar een arbeidsovereenkomst te sluiten, en ook een dergelijke overeenkomst hebben gesloten op grond waarvan de diensten worden verricht.’
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 14‑06‑2007
Oorspronkelijke taal: Engels.
Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, p. 1; herhaaldelijk gewijzigd, maar niet wat de hier aangehaalde bepalingen betreft). Op 1 januari 2007 is de Zesde richtlijn ingetrokken en vervangen door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, p. 1).
Hetzelfde is bepaald in artikel 2, lid 1, sub a, van richtlijn 2006/112.
De inhoud van deze bepalingen is overgenomen in de artikelen 9, lid 1, 10 en 11 van richtlijn 2006/112.’
Arrest van 27 januari 2000 (C-23/98, Jurispr. p. I-419).
Vrijstelling en optionele uitsluiting daarvan krachtens artikel 13, B, sub b, en 13, C, sub a, van de Zesde richtlijn.
Punt 18.
Arrest nr. 35 775 van 26 april 2002; zie met name punten 3.6 tot en met 3.10.
Met name de woorden ‘waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat’.
Arrest van 27 juni 1996 (C-107/94, Jurispr. p. I-3089).
Punt 26.
Als dat echt waar is, kan ik alleen maar hopen dat hij toen helemaal alleen was, aangezien de wijze waarop een dergelijke overeenkomst wordt gesloten, voor een toevallige voorbijganger wel heel bizar moet lijken.
De verwijzingsbeschikking bevat dienaangaande geen gegevens, maar impliciet blijkt dat Van der Steen aandeelhouder noch directeur van die vennootschap was. Deze kwestie is voor de onderhavige zaak echter hoe dan ook niet relevant.
Besluit DBG2002/3677M van 24 juli 2002.
De wettelijke bepalingen met betrekking tot dergelijke vennootschappen zijn ten dele geharmoniseerd door de Twaalfde richtlijn (89/667/EEG) van de Raad van 21 december 1989 inzake het vennootschapsrecht betreffende eenpersoonsvennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (PB L 395, p. 40).
Cf. artikel 7 van laatstgenoemde richtlijn: ‘Een lidstaat is bevoegd de eenpersoonsvennootschap niet toe te laten wanneer zijn wetgeving ten behoeve van de individuele ondernemers voorziet in de mogelijkheid van de oprichting van een onderneming met beperkte aansprakelijkheid met een voor een bepaalde activiteit bestemd vermogen’.
Artikel 135, lid 1, sub l, en lid 2, van richtlijn 2006/112.
Zie punten 6 tot en met 8 en voetnoten 5 en 10 supra.
Zie in de context van de sociale zekerheid evenwel de arresten van 10 juli 1986, Segers (79/85, Jurispr. p. 2375), en 19 maart 2002, Hervein e.a. (C-393/99 en C-394/99, Jurispr. p. I-2829).
Met name punt 3.8.
Arrest Heerma, punt 18.
Arresten van 25 juli 1991, Recaudadores de Tributos (C-202/90, Jurispr. p. I-4247, punt 13), en 23 maart 2006, FCE Bank (C-210/04, Jurispr. p. I-2803, punten 33 e.v.).
Arresten van 3 maart 1994, Tolsma (C-16/93, Jurispr. p. I-743, punt 14), en 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club (C-174/00, Jurispr. p. I-3293, punt 39).
Niets wijst erop dat deze factor in casu heeft bijgedragen tot de insolventie van de vennootschap, maar het feit dat zulks mogelijk was, bewijst dat er een verschil is tussen het ontvangen salaris en de waarde van de verrichte diensten.