HvJ EG, 26-10-2006, nr. C-345/05

Artikel 6 van de EER-overeenkomst bepaalt:

Artikel 28 van de EER-overeenkomst bepaalt:

Artikel 31, lid 1, van de EER-overeenkomst bepaalt:

Artikel 10 van de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (wet inkomstenbelasting natuurlijke personen), goedgekeurd bij wetsbesluit nr. 442/88 van 30 november 1988, in de versie van wetsbesluit nr. 198/2001, van 3 juli 2001 (Diário da República I, serie A, nr. 152, van 3 juli 2001; hierna: ‘CIRS’), bepaalt:

In het kader van deze grief betoogt de Commissie in de eerste plaats dat de Portugese Republiek niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op haar rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG.

Artikel 18 EG, dat het recht van iedere burger van de Unie om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, op algemene wijze formuleert, vindt in artikel 43 EG een bijzondere uitdrukking voor de vrijheid van vestiging (arrest van 7 september 2006, N, C-470/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 22) en in artikel 39 EG voor het vrije verkeer van werknemers.

Derhalve moet allereerst worden nagegaan of de artikelen 39 EG en 43 EG in de weg staan aan een nationale regeling als artikel 10, lid 5, CIRS, dat het voordeel van belastingvrijstelling van de meerwaarde bij overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken bestemd voor eigen, permanente bewoning door de belastingplichtige of door leden van diens huishouding, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de behaalde winst wordt geherinvesteerd in de aanschaf van op Portugees grondgebied gelegen onroerende zaken.

De bepalingen van het EG-Verdrag inzake het vrije verkeer van personen beogen het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker te maken, om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap, en staan in de weg aan regelingen die deze onderdanen zouden kunnen benadelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen uitoefenen (zie arrest van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, Jurispr. blz. I-7929, punt 34 en aangehaalde rechtspraak).

Bepalingen die een onderdaan van een lidstaat beletten of ervan weerhouden zijn staat van herkomst te verlaten om zijn recht op vrij verkeer uit te oefenen, leveren derhalve belemmeringen van die vrijheid op, zelfs wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn (arrest van 13 november 2003, Schilling en Fleck-Schilling, C-209/01, Jurispr. blz. I-13389, punt 25, alsmede arrest Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 35).

Volgens de rechtspraak van het Hof houden de bepalingen betreffende het vrije verkeer van werknemers, hoewel zij volgens hun bewoordingen met name het voordeel van behandeling als eigen onderdaan in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, ook een verbod in voor de lidstaat van oorsprong, het vrije aanvaarden en verrichten van werk door een van zijn onderdanen in een andere lidstaat te bemoeilijken (arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, punt 79).

Hetzelfde geldt voor de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging. Uit voormelde rechtspraak volgt immers dat deze bepalingen, hoewel zij volgens hun bewoordingen het voordeel van behandeling als eigen onderdaan in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, zich tevens ertegen verzetten dat de lidstaat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn wetgeving opgerichte vennootschap belemmert (arresten van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punt 42, en 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 30).

In casu betoogt de Portugese Republiek dat artikel 10, lid 5, CIRS niet nadelig is voor belastingplichtigen die hun woonplaats van Portugal naar het buitenland wensen te verleggen. Volgens haar legt deze bepaling een belastingvermindering ad hoc vast, in afwijking van de algemene regel dat meerwaarde aan belasting is onderworpen. De Commissie kan dus niet stellen dat een dergelijke bepaling inbreuk maakt op de artikelen 39 EG en 43 EG.

Dit argument moet worden afgewezen. Hoewel artikel 10, lid 5, CIRS een in Portugal aan inkomstenbelasting onderworpen belastingplichtige niet verbiedt een beroep uit te oefenen in een andere lidstaat, of, in het algemeen, zijn recht van vestiging uit te oefenen, beperkt deze bepaling niettemin de uitoefening van deze rechten, aangezien er voor de belastingplichtigen die hun onroerende zaak wensen te verkopen teneinde zich in een andere lidstaat dan de Portugese Republiek te vestigen, op zijn minst een afschrikkende werking van uitgaat.

De belastingplichtige die besluit de voor bewoning bestemde onroerende zaak die hij in Portugal bezit te verkopen, om zijn woonplaats naar het grondgebied van een andere lidstaat te verleggen en aldaar, in het kader van de uitoefening van de hem bij de artikelen 39 EG en 43 EG toegekende rechten, een voor zijn huisvesting bestemde nieuwe onroerende zaak te kopen, wordt fiscaal immers duidelijk minder gunstig behandeld dan een persoon die zijn woonplaats in Portugal behoudt.

Dit verschil in behandeling ter zake van de belasting van meerwaarde, dat gevolgen kan hebben voor het vermogen van de belastingplichtige die zijn woonplaats van Portugal naar het buitenland wenst te verleggen, zal deze derhalve ervan afschrikken om die stap te zetten.

Hieruit volgt dat de bepalingen van de CIRS, met name artikel 10, lid 5, daarvan, door het voordeel van belastingvrijstelling van de meerwaarde bij de overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken bestemd voor eigen, permanente bewoning door de belastingplichtige of door leden van diens huishouding, afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de behaalde winst wordt geherinvesteerd in de aanschaf van op Portugees grondgebied gelegen onroerende zaken, het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging, zoals gewaarborgd door de artikelen 39 EG en 43 EG, kunnen belemmeren.

Uit vaste rechtspraak blijkt echter dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, niettemin toelaatbaar kunnen zijn indien zij een doel van algemeen belang nastreven, geschikt zijn om de verwezenlijking daarvan te waarborgen en niet verder gaan dan noodzakelijk is om het gestelde doel te bereiken (zie reeds aangehaalde arresten De Lasteyrie du Saillant, punt 49, en N, punt 40).

In dit verband betoogt de Portugese Republiek dat aangezien er een absolute band van functionele overeenstemming bestaat tussen de verkochte onroerende zaak en de onroerende zaak die wordt aangeschaft door herinvestering van het bedrag resulterend uit de verkoop van eerstgenoemde onroerende zaak, impliceert dat artikel 10, lid 5, CIRS zijn rechtvaardiging vindt in redenen van samenhang van het belastingstelsel. Er bestaat namelijk een rechtstreeks verband tussen het belastingvoordeel en de belastingheffing binnen het kader van dezelfde belasting, die één en dezelfde belastingplichtige treft.

Opgemerkt zij, enerzijds, dat de stelling van de Portugese Republiek niet kan uitsluiten dat een in een andere lidstaat dan de Portugese Republiek aangeschafte onroerende zaak even goed kan worden bestemd voor eigen, permanente bewoning door een belastingplichtige die voorheen woonachtig was in Portugal. Anders dan de Portugese autoriteiten in wezen betogen, komt bovendien in het geval waarin die onroerende zaak is aangeschaft met de opbrengst van de verkoop in Portugal van het onroerende goed dat voor bewoning door de belastingplichtige bestemd was, deze aanschaf in de plaats van de verkochte onroerende zaak en vervult zij binnen het vermogen van de belastingplichtige dezelfde functie als de zaak die oorspronkelijk in zijn bezit was.

Anderzijds volgt uit het onderzoek van artikel 10, lid 5, CIRS dat, anders dan de Portugese Republiek in casu beweert, het gestelde verband tussen het belastingvoordeel voor de belastingplichtige en de heffing van belasting van laatstgenoemde niet zeker is. De toekomstige belastingheffing over de meerwaarde zal namelijk slechts kunnen plaatsvinden in het eventuele geval dat deze meerwaarde wordt gerealiseerd. Bovendien kan de belastingplichtige zolang hij met het doel van bewoning een nieuwe woning in Portugal aanschaft een beroep blijven doen op de vrijstelling van artikel 10, lid 5, CIRS.

In die omstandigheden kunnen de Portugese autoriteiten niet stellen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het in voornoemde nationale bepaling bedoelde belastingvoordeel en de opheffing van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing.

Weliswaar heeft het Hof erkend dat de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen, maar een argument op basis van een dergelijke rechtvaardiging kan slechts slagen indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de opheffing van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing (zie in die zin arrest Keller Holding, reeds aangehaald, punt 40 en aangehaalde rechtspraak). Dit laatste is in casu niet het geval.

Blijkens het voorafgaande kan het argument dat de nationale regeling inzake de belastingheffing over de meerwaarde van een onroerende zaak objectief wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven, niet worden aanvaard.

De Portugese Republiek stelt ook dat artikel 10, lid 5, CIRS ertoe strekt de bescherming en instandhouding van de eigen woning van de belastingplichtige en diens huishouding te verzekeren en dat deze bepaling de belastingplichtige derhalve een recht op huisvesting waarborgt dat grondwettelijk geboden is.

Aangenomen dat een dergelijk argument kan worden aangevoerd ter rechtvaardiging van de belemmering van het vrije verkeer van personen, moet worden vastgesteld dat de bij artikel 10, lid 5, CIRS opgelegde voorwaarde van herinvestering op Portugees grondgebied hoe dan ook verder gaat dan noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken.

Immers, zo de genoemde nationale bepaling ertoe strekt het recht op huisvesting te garanderen, kan deze doelstelling ook worden bereikt zonder de voorwaarde van herinvestering op nationaal grondgebied.

In dit verband betoogt de Portugese Republiek dat afschaffing van de voorwaarde van herinvestering van de meerwaarde op nationaal grondgebied tot indirecte financiering van het huisvestingsbeleid van de andere lidstaten zou leiden.

Al aangenomen dat dit argument gegrond is, dan wordt daarmee niet aangetoond dat de litigieuze bepaling noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken. Integendeel, de in punt 31 van het onderhavige arrest genoemde doelstelling, een recht op huisvesting te waarborgen, kan evengoed worden bereikt indien de belastingplichtige ervoor kiest zijn woonplaats naar het grondgebied van een andere lidstaat te verleggen, in plaats van deze aan te houden op Portugees grondgebied. Bijgevolg is, in het licht van deze doelstelling, de gestelde indirecte financiering van het huisvestingsbeleid van de andere lidstaten irrelevant.

Nu niet is aangetoond dat de betrokken nationale regeling, in casu artikel 10, lid 5, CIRS, haar rechtvaardiging vindt in dwingende redenen van algemeen belang, moet worden geconcludeerd dat een dergelijke regeling in strijd is met de artikelen 39 EG en 43 EG.

Aangaande ten slotte economisch niet-actieve personen dringt deze conclusie zich, om dezelfde redenen, ook op voor de grief betreffende artikel 18 EG.

De Commissie betoogt in de tweede plaats dat de Portugese Republiek niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op haar rusten krachtens de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst, betreffende het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging.

Artikel 6 van de EER-overeenkomst preciseert dat de bepalingen van deze overeenkomst, voor zover zij in essentie gelijk zijn aan de overeenkomstige regels van het Verdrag en de ter uitvoering hiervan aangenomen besluiten, wat de tenuitvoerlegging en toepassing betreft, worden uitgelegd overeenkomstig de desbetreffende uitspraken van het Hof daterende van vóór de ondertekening van deze overeenkomst.

Voorts hebben het Hof van Justitie en het EVA-Hof beide de noodzaak erkend om erover te waken dat de regels van de EER-overeenkomst die in essentie gelijk zijn aan die van het Verdrag, uniform worden uitgelegd (arrest Keller Holding, reeds aangehaald, punt 48 en aangehaalde rechtspraak).

De in artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst neergelegde regels die beperkingen van het vrije verkeer en van de vrijheid van vestiging verbieden, zijn gelijk aan die welke zijn vastgesteld in de artikelen 39 EG en 43 EG.

In die omstandigheden is het beroep van de Commissie gegrond voor zover het betrekking heeft op de grief betreffende schending van de in de EER-overeenkomst neergelegde regels inzake het vrije verkeer van personen.

Mitsdien moet worden vastgesteld dat de Portugese Republiek, door fiscale bepalingen, zoals artikel 10, lid 5, CIRS, te handhaven die het voordeel van belastingvrijstelling van de meerwaarde bij de overdracht onder bezwarende titel van een onroerende zaak bestemd voor eigen, permanente bewoning door de belastingplichtige of door leden van diens huishouding afhankelijk stellen van de voorwaarde dat de behaalde winst wordt geherinvesteerd in de aanschaf van een op Portugees grondgebied gelegen onroerende zaak, niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op haar rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG alsmede de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst.

De Commissie verzoekt het Hof bovendien vast te stellen dat de Portugese Republiek de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens artikel 56, lid 1, EG en artikel 40 van de EER-overeenkomst.

Aangezien de bepalingen van het Verdrag en van de EER-overeenkomst betreffende het vrije verkeer van personen zich verzetten tegen de litigieuze regeling, behoeft deze regeling niet afzonderlijk aan artikel 56, lid 1, EG en artikel 40 van de EER-overeenkomst inzake het vrije verkeer van kapitaal te worden getoetst (zie naar analogie arrest van 4 juni 2002, Commissie/Frankrijk, C-483/99, Jurispr. blz. I-4781, punt 56).