HvJ EG, 06-12-2007, nr. C-298/05

Het lijdt geen twijfel dat de toepassing van de methode van verrekening — waardoor door de Bondsrepubliek Duitsland eenzijdig de in het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen deze lidstaat en het Koninkrijk België voorziene vrijstellingsmethode is vervangen — van de in België bij Columbus geheven belasting met de over de inkomsten van haar vennoten geheven belasting, tot een aanzienlijke verhoging van hun belasting voor het litigieuze belastingjaar (1996) heeft geleid in vergelijking met het vorige belastingjaar.

Op zichzelf en anders dan Columbus herhaaldelijk heeft betoogd, kan deze ongunstige behandeling geen beperking van de vrijheid van vestiging vormen.

Op een gebied waarop de lidstaten bevoegd blijven waarborgt het gemeenschapsrecht namelijk de toepassing en permanente handhaving van dezelfde behandeling van een en dezelfde belastingplichtige niet. Indien dat wel het geval zou zijn, zouden de lidstaten bijvoorbeeld de grondslag of het tarief van hun directe belastingen niet kunnen wijzigen. Bij de huidige ontwikkelingsstand van het gemeenschapsrecht is dit onmogelijk. Het feit dat de fiscale behandeling van de vennoten van Columbus is gewijzigd door de eenzijdige invoering van een afwijking van het door de Bondsrepubliek Duitsland en het Koninkrijk België gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, levert een (mogelijk) conflict op tussen normen van nationaal recht en normen van internationaal recht, maar is mijns inziens niet relevant vanuit de optiek van het gemeenschapsrecht. Overigens is het, zoals ik heb opgemerkt in punt 46 van deze conclusie, niet de taak van het Hof om uitspraak te doen in een dergelijk normenconflict.

Anders dan Columbus ook lijkt te suggereren, wordt een verschil in behandeling in het gemeenschapsrecht niet afgemeten aan een feitelijke of juridische verandering bij een en dezelfde persoon. Integendeel, daarvoor moet de situatie van personen die gebruik hebben gemaakt van een van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden worden vergeleken met die van personen die zich niet daarop hebben beroepen.

Op dit punt moet worden opgemerkt dat noch de verwijzende rechter, die eerder geneigd is de betrokken Duitse belastingmaatregel als een beperking van de vrijheid van vestiging op te vatten, noch Columbus melding heeft gemaakt van een verschil in behandeling tussen de situatie van de vennoten van laatstgenoemde en een interne situatie.

Daarentegen merken de Duitse, de Belgische, de Nederlandse, de Portugese regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsook de Commissie op dat de in § 20, lid 2, AStG bedoelde verrekening van de in België bij Columbus geheven belasting met de belasting over de inkomsten van haar vennoten, erop neerkomt dat deze op dezelfde wijze worden behandeld als Duitse belastingplichtigen die vennoten zijn van fiscaal transparante personenvennootschappen met zetel in Duitsland en die geen gebruik hebben gemaakt van hun vrijheid van vestiging in een andere lidstaat.

Deze argumentatie is mijns inziens juist.

Ik breng in herinnering dat volgens artikel 220, tweede streepje, EG-Verdrag (thans artikel 293, tweede streepje, EG) de lidstaten, voor zover nodig, met elkaar in onderhandeling treden ter verzekering, voor hun onderdanen, van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap.

Deze bepaling met programmatisch karakter27. is tot nu toe evenwel niet uitgevoerd. Overigens is, afgezien van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten28., van verdrag 90/436/EEG van 23 juli 1990 ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen29. en van richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling30., waarvan er geen relevant is voor de onderhavige zaak, op het niveau van de Gemeenschap geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belasting vastgesteld, en de lidstaten hebben evenmin ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, EG-Verdrag enige multilaterale overeenkomst met dat oogmerk gesloten.31.

Daaruit vloeit voort dat bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van de inkomsten vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belastingen af te schaffen.32. In dit verband heeft het Hof aanvankelijk gepreciseerd dat het de lidstaten vrijstaat om in het kader van bilaterale verdragen de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen.33. In latere arresten heeft het Hof toegevoegd dat deze aan de lidstaten verleende vrijheid zich uitstrekt tot unilateraal genomen maatregelen.34.

Bij de uitoefening van de heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de bepalingen van het gemeenschapsrecht.35.

De huidige rechtspraak van het Hof stelt dus een onderscheid vast tussen de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, waarbij een daaruit voortvloeiend eventueel verschil in behandeling niet binnen de werkingssfeer van de vrijheden van verkeer van het Verdrag valt, en de uitoefening van de heffingsbevoegdheid door de lidstaten, met inbegrip van die welke voortvloeit uit een voorafgaande bilaterale of unilaterale verdeling van hun heffingsbevoegdheid, waarbij de lidstaten zich aan de gemeenschapsregels dienen te houden.36.

Uit deze tweedeling lijkt te volgen dat de lidstaten niet alleen de mogelijkheid behouden om dubbele belasting niet te voorkomen37., maar ook de keuze behouden van het mechanisme ter voorkoming van dubbele belasting, waardoor zij in beginsel kunnen kiezen voor ofwel de vrijstellingsmethode, ofwel de methode van verrekening van de in een andere lidstaat geheven belasting.

In dit verband merk ik op dat het Hof heeft vastgesteld dat het niet onredelijk is dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk, met name het door de OESO opgestelde modelbelastingverdrag.38. Uit artikel 23 van het modelverdrag inzake de belasting naar het inkomen en naar het vermogen vloeit voort dat de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode als geldige mechanismen ter voorkoming of verlichting van dubbele belasting worden aangemerkt.

Het Hof heeft ook moeten oordelen in een aantal zaken waarin de belastingwetgevingen van de betrokken lidstaten een van deze methoden toepasten, zonder dat het zich heeft uitgesproken over de rechtmatigheid als zodanig daarvan of voor de keuze voor een van beide vanuit de optiek van het gemeenschapsrecht.39.

Uit de in punt 84 van deze conclusie beschreven tweedeling volgt evenwel ook dat de lidstaten, los van het vastgestelde mechanisme ter voorkoming van dubbele belasting, de uit de verdragsbepalingen inzake de vrijheden van verkeer voortvloeiende eisen moeten naleven, omdat zij hun heffingsbevoegdheid niet aldus mogen uitoefenen dat zij situaties die objectief vergelijkbaar zijn verschillend behandelen.

Zo heeft het Hof aangegeven dat het gemeenschapsrecht zich er niet tegen verzet dat een lidstaat opeenvolgende belastingheffingen op door een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden vermijdt door regels toe te passen die deze dividenden vrijstellen van belasting wanneer zij worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en tegelijk door een verrekeningsregeling vermijdt dat die dividenden opeenvolgende keren worden belast wanneer zij worden uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap, voor zover de toepassing van het verrekeningsstelsel in een dergelijke situatie verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.40.

Opdat deze toepassing verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, heeft het Hof gepreciseerd dat enerzijds de buitenlandse dividenden niet mochten worden onderworpen aan een hoger belastingtarief dan het tarief dat gold voor de binnenlandse dividenden, en anderzijds de lidstaat opeenvolgende belastingheffingen op buitenlandse dividenden moest vermijden door de belasting die de uitkerende niet-ingezeten vennootschap had betaald, te verrekenen met de belasting die de ontvangende ingezeten vennootschap moest betalen, binnen de grenzen van het laatstgenoemde bedrag.41.

In die context heeft het Hof toegevoegd dat het enkele feit dat een verrekeningsregeling in vergelijking met een vrijstellingsregeling de belastingplichtigen extra administratieve lasten oplegt (aangezien moet worden aangetoond hoeveel belasting daadwerkelijk is betaald in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap), niet kan worden aangemerkt als een verschil in behandeling dat indruist tegen de vrijheid van vestiging, daar de bijzondere administratieve lasten die worden opgelegd aan ingezeten vennootschappen die buitenlandse dividenden ontvangen, inherent zijn aan de werking van een stelsel van belastingkrediet.42.

In de onderhavige zaak moet worden opgemerkt dat zowel in de situatie van de vennoten van Columbus als in die van de in Duitsland wonende vennoten van in Duitsland gevestigde personenvennootschappen de door de personenvennootschap gerealiseerde winsten rechtstreeks worden toegerekend aan de vennoten en als inkomsten van laatstgenoemde worden beschouwd. Voorts worden zij in hetzelfde belastingjaar en tegen hetzelfde tarief in Duitsland belast.

Bij toepassing van de verrekeningsmethode wordt met betrekking tot de in België geheven belasting over de door Columbus behaalde winst ten gunste van haar vennoten in Duitsland een belastingkrediet verleend dat overeenkomt met de belasting die zij in België heeft betaald. Terwijl vóór het litigieuze belastingjaar de toepassing van het tussen de Bondsrepubliek Duitsland en het Koninkrijk België gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting de vennoten van Columbus een belastingvrijstelling in Duitsland garandeerde voor de door haar in België behaalde winst, leidt de vervanging van de vrijstellingsmethode door de verrekeningsmethode vanaf dat belastingjaar tot neutralisering van het belastingvoordeel dat deze vennoten eerst genoten ten opzichte van de vennoten van personenvennootschappen die allemaal in Duitsland woonden en die geen gebruik hadden gemaakt van de in het Verdrag voorziene vrijheid van vestiging.

Aldus kan bij de vergelijking van de situatie van de vennoten van Columbus met die van de vennoten van een in Duitsland gevestigde personenvennootschap de verrekening van de in België bij Columbus geheven belasting met de in Duitsland door haar vennoten te betalen inkomstenbelasting een gelijke behandeling garanderen van de belasting op de inkomsten zowel uit buitenlandse bron als uit Duitse bron.

Weliswaar geldt dit slechts onder de voorwaarde dat bij de vergelijking van de betrokken situaties uitsluitend de ‘inkomsten uit kapitaalinvesteringen’ in de zin van § 8 AStG worden onderzocht. Voor de andere inkomsten geldt namelijk het beginsel van vrijstelling van de in het buitenland door de personenvennootschap gerealiseerde winsten, op grond van de bepalingen van het tussen de Bondsrepubliek Duitsland en het Koninkrijk België gesloten belastingverdrag.

Een dergelijke vrijstelling van inkomsten die niet afkomstig zijn uit kapitaalinvesteringen stimuleert vermoedelijk de vestiging of investeringen in het buitenland ten opzichte van die in het binnenland. Maar het gebruik van verschillende methoden ter voorkoming van dubbele belasting afhankelijk van de aard van de betrokken inkomsten kan op zichzelf niet aan kritiek onderhevig zijn. Bij de huidige ontwikkelingsstand van het gemeenschapsrecht moeten de lidstaten mijns inziens, zoals zij bevoegd blijven voor de bepaling van de belastinggrondslag43., ook ervoor kunnen kiezen verschillende methoden ter voorkoming van dubbele belasting naargelang van de aard van de inkomsten toe te passen, zolang zij de verdragsbepalingen inzake de vrijheden van verkeer maar eerbiedigen. Zoals gezegd, waarborgt in casu de verrekening van de over de winst van Columbus geheven belasting met de inkomstenbelasting van de in Duitsland wonende vennoten de gelijke behandeling met een vergelijkbare interne situatie.

Het is juist dat de verrekeningsmethode, anders dan de vrijstellingsmethode, extra administratieve lasten voor de vennoten van Columbus impliceert. Maar deze lasten zijn, zoals het Hof heeft aangegeven in de eerdergenoemde zaak Test Claimants in the FII Group Litigation, inherent aan de toepassing van dit mechanisme inzake het voorkomen van dubbele belasting.

In deze context lijkt de toepassing van de verrekeningsmethode in het hoofdgeding niet te leiden tot een verschil in behandeling tussen de vennoten van Columbus en de situatie van Duitse belastingplichtigen die vennoten zijn van een in Duitsland gevestigde personenvennootschap, die dezelfde soort inkomsten ontvangen en die geen gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging.

Net als de inkomstenbelasting is de vermogensbelasting gebaseerd op de draagkracht van de belastingplichtige. De aanslag wordt vastgesteld op basis van het vermogen van de belastingplichtige op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is.

De vermogensbelasting onderscheidt zich evenwel van de inkomstenbelasting door het feit dat slechts bepaalde lidstaten deze belasting heffen.44.

Zo hief het Koninkrijk België in het litigieuze belastingjaar in het hoofdgeding geen vermogensbelasting, ook niet over het vermogen van vaste inrichtingen, terwijl de Bondsrepubliek Duitsland voor de laatste keer vermogensbelasting heeft geheven over het totale vermogen van de Duitse belastingplichtigen, ongeacht de plaats waar dit zich bevond.45.

Volgens het tussen de Bondsrepubliek Duitsland en het Koninkrijk België gesloten belastingverdrag is het uit de activa van een vaste inrichting bestaande vermogen belastbaar in de staat waar deze inrichting is gelegen, terwijl de dubbele belasting van deze vermogensbestanddelen, wat het vermogen van Duitse belastingplichtigen betreft, wordt voorkomen door vrijstelling van de in Duitsland geheven vermogensbelasting.46.

Daar het Koninkrijk België geen vermogensbelasting heft, was het vermogen van Columbus vóór het litigieuze belastingjaar dus volledig vrijgesteld van vermogensbelasting op grond van hetzelfde belastingverdrag.

Onder verwijzing naar § 20, lid 2, AStG wat de belasting op inkomsten uit kapitaalinvesteringen van de vennoten van Columbus betreft, vervangt lid 3 van deze paragraaf, ter voorkoming van dubbele belasting van de activa van een vaste inrichting waaruit inkomsten uit kapitaalinvesteringen bij de Duitse belastingplichtigen ontstaan, de methode inzake vrijstelling van de in het buitenland geheven belasting door de verrekeningsmethode. Dit mechanisme betrekt in de berekening van de vermogensbelasting van de Duitse vennoten van Columbus dus de vermogensbestanddelen daarvan die inkomsten uit kapitaalinvesteringen in de zin van het AStG doen ontstaan.

De vervanging, ter voorkoming van dubbele belasting, van de vrijstellingsmethode door de verrekeningsmethode heeft aldus in Duitsland bij het vermogen van de vennoten van Columbus geleid tot belasting van de activa van Columbus die inkomsten uit kapitaalinvesteringen in de zin van het AStG hebben doen ontstaan.

Net als bij mijn onderzoek inzake de inkomstenbelasting ben ik van mening dat de toepassing van de verrekeningsmethode in de betrokken situatie in het hoofdgeding niet tot een verschil in behandeling heeft geleid ten opzichte van een vergelijkbare situatie die zich uitsluitend op het nationale grondgebied heeft afgespeeld. In beide gevallen worden de vennoten van de vaste inrichting onderworpen aan dezelfde belasting op dezelfde grondslag en tegen hetzelfde tarief.

Gelet op het voorgaande, lijkt een bepaling als die van § 20, leden 2 en 3, AStG geen belemmering van de vrijheid van vestiging te vormen, voor zover deze beoordeling zich beperkt tot de vergelijking tussen Duitse staatsburgers die gebruik hebben gemaakt van hun vrijheid van vestiging en degenen die daarop geen beroep hebben gedaan.

Zoals ik in de punten 67 tot en met 70 van deze conclusie reeds heb uiteengezet, lijkt het in het licht van het arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas ook noodzakelijk te onderzoeken of een belemmering van de vrijheid van vestiging niet voortvloeit uit een door § 20, leden 2 en 3, AStG ingevoerd verschil in behandeling tussen een situatie als die van de vennoten van Columbus en een andere grensoverschrijdende situatie, namelijk, nauwkeuriger gezegd, wanneer gebruikmaking van de vrijheid van vestiging plaatsvindt in een lidstaat met een hogere belasting dan die welke is voorzien in het AStG.

Ik breng in herinnering dat in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot dit arrest, de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap Cadbury Schweppes onder meer een dochteronderneming in Ierland had opgericht, in het International Financial Services Centre (hierna: ‘IFSC’) in Dublin, die ten tijde van het hoofdgeding werd belast tegen een tarief van 10 %. Deze dochteronderneming was opgericht met het enige doel de winsten uit de interne financiering van de Cadbury Schweppes-groep onder de belastingregeling voor het IFSC te laten vallen. De belastingautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben van Cadbury Schweppes een bedrag van meer dan 8 miljoen GBP gevorderd als vennootschapsbelasting over door haar dochteronderneming in Ierland behaalde winsten, op grond van de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's.

Deze wetgeving bevat een uitzondering op de algemene regel in het Verenigd Koninkrijk dat een binnenlandse vennootschap niet wordt belast over de winsten van een dochteronderneming op het ogenblik dat deze worden gemaakt. Nauwkeuriger gezegd wordt volgens de algemene regel in het Verenigd Koninkrijk een binnenlandse vennootschap die een dochteronderneming heeft opgericht, niet belast over de door laatstgenoemde gemaakte winsten, noch over de dividenden die door deze dochteronderneming aan haar worden uitgekeerd. Ook volgens de algemene regel wordt een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die een dochteronderneming opricht in een andere lidstaat wel belast over de door die dochteronderneming uitgekeerde dividenden, maar geniet zij een belastingkrediet ten belope van de belasting die deze dochtervennootschap heeft betaald op het ogenblik dat de winst in het buitenland werd gemaakt. In afwijking van deze zojuist beschreven algemene regel bepaalt de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's in beginsel dat een binnenlandse vennootschap wordt belast over de winsten behaald door haar dochteronderneming die is gevestigd in een andere lidstaat die een ‘lager belastingtarief’ toepast, namelijk een belasting die minder bedraagt dan driekwart van het bedrag dat in het Verenigd Koninkrijk zou zijn betaald over de belastbare winst, zoals die in deze lidstaat voor de belastingheffing wordt berekend.

In het licht van deze omstandigheden heeft het Hof de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's als een belemmering van de vrijheid van vestiging aangemerkt.

In de punten 43 tot en met 45 van dit arrest heeft het Hof gewezen op de verschillende behandeling die bestond tussen een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die een GBV (dochteronderneming) in een andere lidstaat had opgericht waar deze in de zin van de wetgeving op de GBV's aan een lager belastingtarief was onderworpen, enerzijds, en een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die hetzij een dochteronderneming in deze staat controleerde, hetzij een gecontroleerde vennootschap had opgericht in een andere lidstaat waarin deze dochteronderneming niet tegen een lager tarief in de zin van de wetgeving op de GBV's werd belast, anderzijds. Terwijl in het eerste geval de door de GBV behaalde winsten werden toegerekend aan de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, die over die winsten werd belast, werd de binnenlandse vennootschap in de twee andere gevallen niet belast over de winsten van de gecontroleerde dochteronderneming, volgens de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de vennootschapsbelasting. Volgens het Hof schept deze verschillende behandeling een belastingnadeel voor de binnenlandse vennootschap waarop de wetgeving op de GBV's van toepassing is, omdat deze binnenlandse vennootschap op grond van deze wetgeving wordt belast over de winsten van een andere rechtspersoon, los van het feit dat deze vennootschap geen hogere belasting zou betalen dan die welke op de betrokken winsten zou worden geheven indien zij door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming zouden zijn behaald.

Zoals gezegd, heeft de premisse waarop het Hof zich baseert voor de kwalificatie van de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's als een beperking van de vrijheid van vestiging, niet alleen betrekking op de toch zeer klassieke vergelijking van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie. Zij berust ook op de minder bekende vergelijking tussen twee grensoverschrijdende situaties, waarbij de ingezeten vennootschap een gecontroleerde vennootschap heeft opgericht in een andere lidstaat dan het Verenigd Koninkrijk, waar een lagere of hogere belasting wordt geheven dan die welke in de Britse wetgeving op de GBV's is voorzien.

De reden van de invoering van dit tweede onderdeel van het vergelijkingscriterium (onderling vergeleken grensoverschrijdende situaties), die het arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas niet noemt, is waarschijnlijk gelegen in de conclusie van advocaat-generaal Léger in deze zaak.

In zijn conclusie heeft de advocaat-generaal uiteengezet dat hij, anders dan het Verenigd Koninkrijk, niet inzag waarom de situatie van Cadbury niet zou mogen worden vergeleken met die van binnenlandse vennootschappen die ook van hun vrijheid van vestiging gebruik hebben gemaakt door dochterondernemingen op te richten in lidstaten met een hogere belasting dan die welke is voorzien in de wetgeving op de GBV's in het Verenigd Koninkrijk. In dit verband heeft hij met name het argument afgewezen dat de ongelijkheid van de tarieven van de belasting op vennootschapswinsten in de lidstaten een objectief verschil in situatie vormde dat het door de wetgeving op de GBV's voorziene verschil in behandeling rechtvaardigde. Indien deze stelling zou worden aanvaard, zou dat volgens de advocaat-generaal erop neerkomen dat een lidstaat het recht heeft om, zonder inbreuk te maken op de verdragsregels, de andere lidstaten uit te kiezen waar haar nationale vennootschappen dochterondernemingen kunnen oprichten en aanspraak kunnen maken op de belastingregeling die daar van kracht is. Een dergelijke stelling zou duidelijk leiden tot een resultaat dat ingaat tegen het begrip gemeenschappelijke markt. Naar de mening van advocaat-generaal Léger was alleen al het verschil in behandeling naargelang het belastingtarief in de staat van vestiging voldoende reden om de door de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's voorziene regeling aan te merken als een belemmering van de vrijheid van vestiging.47.

Het gevaar voor verbrokkeling van de gemeenschappelijke markt als gevolg van nationale bepalingen als die van de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's, lijkt het Hof aldus te hebben gebracht tot de aanvaarding van de objectieve vergelijkbaarheid van de situatie van een binnenlandse vennootschap die een dochteronderneming heeft opgericht in een lidstaat met een lagere belasting dan die welke in de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's is voorzien, enerzijds, en die van binnenlandse vennootschappen die een dochteronderneming hebben opgericht in een lidstaat met een hogere belasting dan die welke in de bovengenoemde wetgeving is voorzien, anderzijds. Het gaat immers in beide gevallen om een vennootschap die haar recht van vestiging in de lidstaat van haar keuze wil uitoefenen.

Deze oplossing kan mijns inziens op zichzelf niet worden gelaakt. Voorts is zij in overeenstemming met het bestaan van een interne markt die volgens artikel 3, lid 1, sub c, EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 3, lid 1, sub c, EG) het optreden van de Gemeenschap kenmerkt. De benadering van het Hof levert evenwel twee soorten problemen op.

In de eerste plaats is het niet volkomen duidelijk of de twee onderdelen van het door het Hof gehanteerde vergelijkingscriterium in de eerdergenoemde zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas alternatief of cumulatief worden toegepast. Met andere woorden, het is de vraag of een in de nationale wetgeving van de woonstaat van de belastingplichtige voorzien verschil in behandeling dat slechts toepasselijk is met betrekking tot twee grensoverschrijdende situaties, voldoende is om uit te gaan van het bestaan van een beperking van de vrijheid van vestiging.48.

In het licht van de bovengenoemde conclusie van advocaat-generaal Léger en bij lezing van de punten 44 en 45 van het arrest van het Hof moet deze vraag mijns inziens bevestigend worden beantwoord.

Het feit dat het Hof in deze punten van het betrokken arrest het voegwoord ‘of’ heeft gebruikt bij de beschrijving van de twee situaties aan de hand waarvan de positie van de binnenlandse vennootschap die onderworpen is aan de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's moest worden vergeleken, lijkt namelijk de analyse van de advocaat-generaal in zijn conclusie te bevestigen. Indien dat de door het Hof gewenste benadering is, zou zij binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging kunnen leiden tot situaties die op basis van de loutere vergelijking van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie van de woonstaat, niet onder de vrijheid van vestiging vallen of die vrijheid niet beperken.

In de tweede plaats, en daarmee samenhangend, gaat het om de vraag of, ervan uitgaande dat het loutere verschil in behandeling tussen twee grensoverschrijdende situaties, dat is ingevoerd door de woonstaat van de belastingplichtige, voldoende kan zijn om een belastingmaatregel aan te merken als een beperking van de vrijheid van vestiging, deze benadering kan worden uitgebreid tot een situatie die weliswaar gelijkenis vertoont met de feiten die ten grondslag liggen aan de zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, maar daarvan in een aantal opzichten verschilt, met name wat de aard van de betrokken belastingmaatregel betreft, namelijk een maatregel ter voorkoming van dubbele belasting.

In casu gaat het nu juist om deze twee vragen.

Ik kom thans dus tot de consequenties die voor de onderhavige zaak kunnen worden getrokken uit de beoordeling van het Hof in de punten 43 en 45 van het arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas.

Zoals gezegd, gaat de toepassing van de verrekeningsmethode in de zin van § 20, lid 2, AStG primair ervan uit dat de in het buitenland geheven belasting lager is dan het door het AStG vastgestelde niveau, namelijk een tarief van minder dan 30 % van de winst. In beginsel is § 20, lid 2, AStG dus niet van toepassing wanneer inkomsten uit kapitaalinvesteringen voortvloeien uit vaste inrichtingen van Duitse ingezetenen die zijn gevestigd in lidstaten met een belastingtarief van minstens 30 %. In dat geval is de vrijstelling van in het buitenland geheven belasting namelijk in beginsel van toepassing.

De Duitse regering stelt dat het verschil tussen de situatie van de vennoten van Columbus en de fiscale situatie van de vennoten van een vaste inrichting die is gevestigd in een lidstaat met een hogere belasting dan die welke door de Duitse belastingregeling is vastgesteld, uitsluitend voortvloeit uit het naast elkaar bestaan van de belastingregelingen van de lidstaten. Een dergelijk verschil kan als zodanig niet onder de verdragsbepalingen inzake de vrijheden van verkeer vallen.

Deze argumentatie is niet overtuigend.

De betrokken nadelige fiscale behandeling is namelijk niet louter het gevolg van de toepassing van verschillende fiscale regelingen van de lidstaten, maar vloeit voort uit de keuze in de Duitse fiscale regeling49. om het mechanisme van de verrekening van de in het buitenland geheven belasting voor de betrokken inkomsten in te stellen wanneer deze belasting lager is dan het door het AStG vastgestelde tarief van 30 %.

Mijns inziens zou dit anders zijn indien de vervanging van de vrijstellingsmethode door de verrekeningsmethode, waartoe door de Bondsrepubliek Duitsland is besloten, zou worden toegepast ongeacht het tarief waartegen de betrokken inkomsten in Duitsland worden belast. In dat geval zou de eventueel nadelige fiscale behandeling als gevolg van de toepassing van deze methode op dezelfde inkomsten van Duitse belastingplichtigen uit in het buitenland gevestigde vaste inrichtingen hoofdzakelijk afhangen van het in elk van de lidstaten geheven tarief. Er zou dan sprake zijn van een nadelige behandeling op grond van het naast elkaar bestaan van verschillende fiscale regelingen van de lidstaten. Dat is in casu evenwel zeker niet het geval.

Het gaat derhalve om de vraag of deze nadelige behandeling op zich een bij artikel 52 EG-Verdrag verboden verschil in behandeling vormt.

Een van de — overigens door de Duitse wetgever verwachte — gevolgen van de toepassing van § 20, lid 2, AStG is onmiskenbaar neutralisering van de belastingvoordelen die zijn of worden verkregen door Duitse belastingplichtigen die zich hebben gevestigd of willen vestigen in lidstaten waarvan de belasting over inkomsten uit kapitaalinvesteringen van een personenvennootschap die een vaste inrichting in het buitenland is, lager is dan het in het AStG bepaalde tarief van 30 %.

Deze nationale maatregel zou in die zin, zoals de vertegenwoordigers van Columbus en van de Belgische regering ter terechtzitting hebben geopperd, net als die in de eerdergenoemde zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, geacht kunnen worden tot verbrokkeling van de gemeenschappelijke markt te leiden, doordat Duitse staatsburgers worden aangezet zich alleen in lidstaten te vestigen met hetzelfde of een hoger belastingniveau dan het in de bepalingen van het AStG neergelegde tarief. Volgens deze redenering zouden Duitse staatsburgers dus door die maatregel ervan kunnen worden afgebracht om een vaste inrichting op te richten, te verwerven of te behouden in een lidstaat waar deze tegen een lager tarief dan 30 % wordt belast.

In dat opzicht zou het irrelevant zijn dat § 20, lid 2, AStG de vennoten van Columbus en de vennoten van een in Duitsland gevestigde personenvennootschap niet verschillend behandelt. Zoals ik heb aangegeven in de punten 120 en 121 van deze conclusie, kan het reeds aangehaalde arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas in het licht van de conclusie van advocaat-generaal Léger mijns inziens namelijk aldus worden uitgelegd dat de woonstaat de vrijheid van vestiging van zijn staatsburgers niet kan beperken tot een gedeelte van de gemeenschappelijke markt, ook niet wanneer die lidstaat nationale en grensoverschrijdende situaties niet verschillend behandelt. De ‘vertrek’ staat (of, met andere woorden, de woonstaat), in casu de Bondsrepubliek Duitsland, dient dus te waarborgen, naast de eerbiediging van de gelijke behandeling van zijn staatsburgers naargelang zij al dan niet gebruik hebben gemaakt van hun vrijheid van vestiging, dat deze er niet van worden weerhouden zich te vestigen in de lidstaat van hun keuze, ook niet door toepassing van belastingmaatregelen.

De Duitse regering heeft een dergelijke redenering met name ter terechtzitting bestreden. Zij erkent weliswaar dat de betrokken belastingmaatregel een verschil in behandeling impliceert naargelang de Duitse staatsburgers zich willen vestigen in een lidstaat met een lagere of hogere belasting dan is voorzien in het AStG of daar willen investeren, maar stelt dat een dergelijk verschil niet wordt verboden door het Verdrag, omdat de betrokken situaties niet objectief vergelijkbaar zijn. Deze lidstaat verwijst dienaangaande met name naar het arrest D.50., waarin het Hof de uitbreiding van bepalingen van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting tot natuurlijke of rechtspersonen die niet binnen de werkingssfeer van die verdragen vallen, heeft afgewezen.

Op het eerste gezicht zou deze argumentatie kunnen worden verworpen met verwijzing naar het eerdergenoemde arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, waarin, zoals gezegd, is aanvaard dat de situatie van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappij waarvan de dochtermaatschappij gevestigd is in een lidstaat met een lagere belasting dan die welke in de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk op de GBV's is voorzien, objectief vergelijkbaar is met die van een moedermaatschappij van die staat waarvan de dochtermaatschappij is gevestigd in een lidstaat met een hogere belasting dan die welke in die wetgeving is voorzien.

De redenering van de Duitse regering verdient evenwel nadere beschouwing.

Hoewel enigszins anders geformuleerd, lijkt dit argument namelijk te suggereren dat, indien de objectief vergelijkbare aard van twee grensoverschrijdende situaties zoals die welke in casu zijn besproken, zou worden erkend, dat ertoe zou leiden dat, wanneer een lidstaat de vrijstellingsmethode toepast krachtens een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, voor de belasting van inkomsten uit kapitaalinvesteringen van zijn staatsburgers die uit een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting afkomstig zijn, die lidstaat gedwongen zou zijn de toepassing van deze methode ter voorkoming van dubbele belasting uit te breiden tot zijn betrekkingen met alle andere lidstaten voor hetzelfde soort operaties.

Ik merk op dat het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld dat de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag beperkt is tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen51., en daarbij heeft gepreciseerd dat het feit dat de wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van een van de beide verdragsluitende lidstaten een inherent gevolg is van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belastingen.52.

Ondanks dit beginsel heeft het Hof ook erkend dat er situaties zijn waarin de voordelen van een belastingverdrag zich kunnen uitstrekken tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij dat verdrag.

Zo heeft het Hof geoordeeld dat in het geval van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen een lidstaat en een derde land, de lidstaat die partij is bij dat verdrag ingevolge het beginsel van de nationale behandeling verplicht is, de in het verdrag voorziene voordelen aan vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen te verlenen onder dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor binnenlandse vennootschappen.53. In een dergelijk geval wordt de buitenlandse belastingplichtige die in een lidstaat over een vaste inrichting beschikt, geacht in een situatie te verkeren die gelijkwaardig is aan die van een belastingplichtige die ingezetene van die staat is.54.

De rechtspraak op dit punt is dus genuanceerder dan de Duitse regering suggereert.

In het reeds aangehaalde arrest Saint-Gobain ZN, dat betrekking had op belastingvoordelen bij de heffing van belasting over deelnemingen en dividenden, lijkt de schending van het gemeenschapsrecht voort te vloeien uit het feit dat de woonstaat het criterium van de zetel of de woonplaats verschillend had toegepast naargelang het ging om de vaststelling van de belastingplicht van ingezeten vennootschappen en van niet-ingezeten vennootschappen die hun activiteiten in die lidstaat uitoefenden via een vaste inrichting, dan wel of het ging om de verlening van de daarmee samenhangende belastingvoordelen, die uitsluitend aan laatstgenoemde werden geweigerd. Deze vennootschappen konden dus objectief worden vergeleken met die welke in de betrokken lidstaat waren gevestigd.

In de eerdergenoemde arresten D. en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation heeft het Hof niet toegelaten dat de belastingvoordelen die aan niet-ingezeten natuurlijke en rechtspersonen zijn verleend door de bronstaat van de betrokken vermogensbestanddelen en inkomsten krachtens de bepalingen van met de woonstaat van deze personen gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, kunnen worden uitgebreid tot andere niet-ingezetenen, die belastingplichtig zijn in een lidstaat die geen partij is bij die verdragen. De situatie van deze niet-ingezetenen was namelijk niet objectief vergelijkbaar.

Indien deze lezing van de rechtspraak juist is, kan de Bondsrepubliek Duitsland mijns inziens niet op goede gronden stellen dat haar ingezetenen, die in beginsel worden belast over hun wereldinkomen in die lidstaat, zich in een objectief verschillende situatie bevinden naargelang zij inkomsten ontvangen die gerealiseerd zijn in een lidstaat met een lagere dan wel hogere belasting dan de in de bepalingen van het AStG voorziene belasting.

Ter terechtzitting heeft de Duitse regering, ondersteund door de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, ten slotte aangevoerd dat de onderhavige zaak in diverse opzichten verschilt van het eerdergenoemde arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, hetgeen het Hof ertoe zou moeten brengen daarvan af te wijken. De vertegenwoordigers van deze regeringen hebben dienaangaande gewezen op de aard van de betrokken belastingmaatregel in de onderhavige zaak en op het feit dat het criterium in verband met de toerekening van de door de vaste inrichting behaalde winsten aan een andere rechtspersoon in casu niet is vervuld.

Wat het eerste punt betreft, beoogt de betrokken belastingmaatregel in casu, anders dan in de zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, inderdaad dubbele belasting te voorkomen van de inkomsten uit kapitaalinvesteringen in de zin van het AStG die afkomstig zijn uit een grensoverschrijdende activiteit, door de vrijstellingsmethode die is voorzien in het tussen de Bondsrepubliek Duitsland en het Koninkrijk België gesloten belastingverdrag, te vervangen door de verrekeningsmethode.

Men zou er dus van uit kunnen gaan dat de Bondsrepubliek Duitsland zowel in de situatie waarin de vaste inrichting zich bevindt in een lidstaat met een hogere belasting dan de Duitse, als in de situatie waarin zij zich, zoals in het hoofdgeding, bevindt in een lidstaat met een lagere belasting dan de Duitse, bij haar ingezetenen dubbele belasting van inkomsten uit kapitaalinvesteringen afkomstig uit in andere lidstaten gelegen vaste inrichtingen voorkomt. In die zin lijkt het doel van het voorkomen van dubbele belasting te zijn bereikt.

Vanuit de optiek van de Duitse belastingplichtige wordt deze evenwel ervan weerhouden zich te vestigen of zijn vestiging te behouden in een lidstaat met een lagere belasting dan die welke is voorzien in de bepalingen van het AStG. Gelet op de verbrokkeling van de interne markt als gevolg van de betrokken belastingmaatregel, welk gevolg de Duitse wetgever overigens heeft beoogd, kan die maatregel mijns inziens slechts als verenigbaar met de door het Verdrag gegarandeerde vrijheid van vestiging worden aangemerkt wanneer zij wordt gerechtvaardigd door een vereiste van algemeen belang.

Ook wat het tweede punt betreft ben ik van mening dat het door de Duitse regering genoemde verschil wegvalt in het licht van het meer fundamentele beginsel dat eist dat de lidstaten geen eenzijdige maatregelen nemen met het oog op de splitsing van de interne markt, tenzij die maatregel wordt gerechtvaardigd door een doel van algemeen belang.

Derhalve kan een nationale maatregel als § 20, lid 2, AStG mijns inziens een belemmering vormen van de door het Verdrag voorziene vrijheid van vestiging.

Een soortgelijke beoordeling is mijns inziens geboden wat de vermogensbelasting betreft.

Overigens zou men kunnen aanvoeren dat in dat geval de afschrikkende werking nog sterker is dan in het kader van de toepassing van § 20, lid 2, AStG.

Ik breng in herinnering dat in een situatie als die in het hoofdgeding, waarin het Koninkrijk België geen vermogensbelasting heft, de verrekeningsmethode er slechts toe leidt dat de Bondsrepubliek Duitsland haar eigen vermogensbelasting kan heffen, aangezien er geen sprake is van een buitenlandse belasting waarmee de Duitse belasting kan worden verrekend.

In een situatie waarin de vaste inrichting is gelegen in een lidstaat die een hogere belasting kent dan die welke is voorzien in het AStG, maar die geen vermogensbelasting heft, zullen de Duitse vennoten evenwel in beginsel geen vermogensbelasting in Duitsland hoeven te betalen, op grond van de toepassing van de vrijstellingsmethode.

Daaruit volgt mijns inziens dat § 20, lid 3, AStG, door vergelijkbare situaties verschillend te behandelen, eveneens de uitoefening van de in het Verdrag voorziene vrijheid van vestiging beperkt.