HvJ EG, 22-03-2007, nr. C-383/05

Artikel 342, § 1, WIB 1992 voorziet in verschillende op vermoedens gebaseerde methoden voor de vaststelling van de maatstaven van heffing van de inkomstenbelasting van natuurlijke personen, al dan niet ingezetenen, wanneer door de belanghebbenden geleverde bewijskrachtige gegevens of hoe dan ook voor de belastingdiensten nuttige gegevens ontbreken. Overeenkomstig § 2 van deze bepaling wordt het ‘minimum van de winst dat belastbaar is ten name van de vreemde firma's die in België werkzaam zijn’13. en dat wordt bepaald volgens de methode van vaststelling door vergelijking bedoeld in § 1 van ditzelfde artikel (hierna ‘de vergelijkingsprocedure’) vastgesteld bij koninklijk besluit. Dit besluit noemt een aantal indicatoren (voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde sector de omzet of het aantal werknemers) waarop criteria worden toegepast voor de berekening van de minimummaatstaven van heffing, met telkens een vast belastbaar minimumbedrag.

De partijen in het hoofdgeding komen tot uiteenlopende conclusies met betrekking tot het bestaan van een ongelijke behandeling ten nadele van niet-ingezetenen als gevolg van de betrokken Belgische regeling en zij leggen die regeling ook op verschillende wijze uit.

Talotta is het niet eens met de Belgische regering en stelt dat het gebruik van de minimummaatstaven van heffing, ook al is het facultatief, niet slechts als laatste redmiddel wordt gebruikt wanneer de belastingdiensten bij gebreke van de nodige gegevens de maatstaf niet met andere op vermoedens gebaseerde methoden kunnen vaststellen. Volgens hem vormen deze maatstaven de minimumbedragen die in aanmerking worden genomen telkens wanneer zij hoger liggen dan de maatstaven van heffing die volgens de verschillende op vermoedens gebaseerde methoden van artikel 342, eerste lid, van het WIB 1992 zijn bepaald.

De definitieve beslissing betreffende de uitlegging van de betrokken regeling staat weliswaar aan de nationale rechter, maar de opmerkingen van Talotta dienaangaande zijn niet ongegrond, aangezien uit artikel 342, § 2, van het WIB 1992, gelezen in samenhang met artikel 182 van het koninklijk besluit, niet kan worden afgeleid dat deze methode om de maatstaf van heffing vast te stellen subsidiair is, en dat daar slechts in laatste instantie gebruik van kan worden gemaakt. Evenmin kan uit de tekst van deze bepalingen worden afgeleid dat de toepassing van forfaitaire minimummaatstaven facultatief is.

Artikel 182 van het koninklijk besluit bepaalt inderdaad alleen de ‘minimumwinst die belastbaar is ten name van buitenlandse firma's die in België werkzaam zijn en volgens de vergelijkingsprocedure […] belastbaar zijn’14., zonder erbij te vermelden of het gebruik van deze minima facultatief is, en zonder te verduidelijken of deze minima in het kader van de vergelijkingsprocedure moeten worden gebruikt, dan wel alleen wanneer deze laatste niet kan worden toegepast.

Bijgevolg lijkt onder minimummaatstaf van heffing een ondergrens te moeten worden verstaan, te weten een bedrag waarover in alle omstandigheden belasting moet worden geheven en dat dus moet worden gehanteerd wanneer het hoger is dan het belastbare bedrag dat volgens de gewone berekeningswijze van de vergelijkingsprocedure wordt vastgesteld. Het is dus een instrument dat in het kader van de vergelijkingsprocedure moet worden gebruikt. Het lijkt dus niet te gaan om een autonome wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing die de belastingdiensten naar eigen goeddunken — en subsidiair — kunnen hanteren wanneer de vergelijkingsprocedure niet kan worden gebruikt.

Dergelijke forfaitaire, alleen voor niet-ingezetenen geldende minimummaatstaven van heffing kunnen ertoe leiden dat deze laatsten meer belasting moeten betalen dan ingezetenen in dezelfde omstandigheden zouden moeten betalen, en leveren in die zin een ongelijke behandeling ten nadele van niet-ingezetenen op.

Dat de toepassing van deze regeling niet systematisch ongunstig uitvalt voor de niet-ingezeten belastingplichtigen, doet niet af aan de nadelige aard ervan. Een belastingregeling die slechts af en toe nadelig is voor niet-ingezeten belastingplichtigen, als verenigbaar met het beginsel van de vrije vestiging beschouwen op grond van de overweging dat dit nadeel gering is omdat het slechts occasioneel voorkomt, zou erop neerkomen dat ‘minder belangrijke’ vormen van discriminatie worden aanvaard, waardoor het algemene verbod van artikel 43 EG zou worden uitgehold.15.

Ik vind overigens dat deze regeling ook tot een ongelijke behandeling ten nadele van niet-ingezeten belastingplichtigen leidt wanneer ze wordt uitgelegd zoals de Belgische regering dat wil.

Bij de vaststelling van het belastbaar inkomen van niet-ingezetenen kunnen de belastingdiensten die objectieve moeilijkheden ondervinden bij het toepassen van de vergelijkingsprocedure, zich immers ertoe beperken, de omstreden minimummaatstaven van heffing te hanteren, terwijl zij bij de vaststelling van het belastbaar inkomen van ingezetenen verplicht zijn om de nodige gegevens te zoeken om het belastbare inkomen op basis van vermoedens vast te stellen. Alleen jegens niet-ingezetenen kunnen de belastingdiensten dus op een bepaald punt van de procedure van vaststelling van het belastbare inkomen hun toevlucht nemen tot de toepassing van de minimummaatstaven van heffing en worden zij ontheven van de verplichting om, zij het bij wege van vermoedens, het belastbare inkomen vast te stellen.

De Belgische regering is evenwel van mening dat de betrokken ongelijke behandeling niet discriminerend is omdat zij niet leidt tot een ongunstige behandeling van de categorie van niet-ingezetenen. Volgens haar stemmen de bij het koninklijk besluit vastgestelde criteria voor het vaststellen van de minimummaatstaven van heffing niet meer overeen met de economische realiteit, en is de toepassing van deze criteria dus gunstiger voor de betrokken belastingplichtigen, daar dezen worden belast over lagere bedragen dan die welke op basis van de vergelijkingsprocedure voor ingezeten belastingplichtigen in een soortgelijke situatie worden gehanteerd.

Hoewel het gaat om berekeningscriteria die op zichzelf niet lijken te leiden tot de vaststelling van forfaitaire minimummaatstaven van een verwaarloosbaar bedrag, heeft de Belgische regering geen elementen aangedragen — met name betreffende de volgens de vergelijkingsprocedure berekende belastbare inkomsten van ingezeten belastingplichtigen — op basis waarvan kan worden geconcludeerd dat deze laatste maatstaven systematisch hoger liggen dan die welke met toepassing van artikel 182 van het koninklijk besluit worden verkregen.

Nu is gebleken dat er sprake is van een verschillende en ongelijke behandeling waarbij niet-ingezeten belastingplichtigen inzake de vaststelling van de maatstaf van heffing worden benadeeld ten opzichte van ingezeten belastingplichtigen doordat voor eerstgenoemden minimummaatstaven worden gehanteerd, moet thans worden nagegaan of de betrokken regeling de facto leidt tot discriminatie die in strijd is met artikel 43 EG16., ook al wordt ze los van de nationaliteit van de betrokken belastingplichtige toegepast.

Zoals ik in de punten 16 en 17 heb opgemerkt, verbiedt artikel 43 EG niet alleen discriminatie op grond van nationaliteit, maar ook discriminatie die, hoewel zij op andere criteria is gebaseerd, tot een vergelijkbaar resultaat leidt.

Tegen de achtergrond daarvan kan de ongunstige behandeling waartoe de betrokken regeling alleen voor niet-ingezetenen leidt, een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit opleveren.17.

Zoals ik heb uiteengezet in de punten 19 tot 23, levert een ongelijke behandeling op grond van de woonplaats inzake directe belastingen evenwel pas een discriminatie op wanneer deze aanknopingsfactor geen enkel verband houdt met de betrokken fiscale bepalingen, met andere woorden wanneer de ingezeten en de niet-ingezeten belastingplichtigen zich in een vergelijkbare situatie bevinden wat het doel en de inhoud van die bepalingen betreft, zodat het verschil in behandeling niet te rechtvaardigen is.

Bij de vergelijking van de situatie van een niet-ingezetene met die van een ingezetene om vast te stellen of een belastingregeling eventueel discriminerend is, moet dus niet worden gelet op de algemene fiscale behandeling — want in dat opzicht zal de niet-ingezetene zich nooit helemaal in dezelfde situatie bevinden als de ingezeten belastingplichtige, tenzij hij al zijn inkomsten, of bijna al zijn inkomsten, in dat land verwerft — maar alleen met de aspecten van die situaties waarop de betrokken regeling betrekking heeft.18.

Derhalve moet worden nagegaan of de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen met betrekking tot de vaststelling van hun in België gemaakte winst met het oog op het belasten ervan, objectieve verschillen vertoont die rechtvaardigen dat alleen voor niet-ingezetenen minimummaatstaven van heffing worden gehanteerd.

Vooraf zij erop gewezen dat in casu Talotta in België is belast op de inkomsten die hij daar heeft verkregen. Met name is hij aan een forfaitaire belasting onderworpen met betrekking tot een specifieke categorie van inkomsten, namelijk op het Belgisch grondgebied gemaakte winst in het kader van anders dan in loondienst verrichte werkzaamheden.

Uit de stukken blijkt dat de Belgische regeling dit soort winst zowel bij ingezeten als bij niet-ingezeten natuurlijke personen belast, en wel onder voorwaarden die vergelijkbaar zijn voor beide categorieën van belastingplichtigen.

Daaruit volgt dat de Belgische regeling, wat de typologie van de inkomsten en de voorwaarden voor het heffen van belasting over deze inkomsten betreft, geen objectief onderscheid maakt tussen de betrokken belastingplichtigen op grond van hun woonplaats. Met andere woorden, deze regeling behandelt ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen op gelijke voet, zowel wat de categorieën van belaste inkomsten, dat wil zeggen de maatstaf van heffing, betreft als wat de berekening van de belasting, dat wil zeggen de voorwaarden voor de belasting van deze winsten betreft. Met betrekking tot deze fiscale aspecten worden deze categorieën van belastingplichtigen, die een vergelijkbare zelfstandige activiteit uitoefenen, aan volkomen vergelijkbare voorwaarden onderworpen.

Uit de stukken blijkt bovendien dat ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen zich ook in vergelijkbare situaties bevinden wat de aangifteverplichtingen en het soort van controle en verificatie door de Belgische belastingdiensten betreft.

De tot niet-ingezeten belastingplichtigen beperkte toepassing van minimummaatstaven van heffing levert daarentegen wel een ongelijke behandeling op betreffende de wijze van vaststelling van de maatstaf van heffing voor twee categorieën van belastingplichtigen die zich, zoals hierboven is uiteengezet, uit het oogpunt van de andere aspecten van hun fiscale behandeling in een perfect vergelijkbare situatie bevinden.

De discriminerende aard van dergelijke ongelijke behandeling zou alleen dan niet bestaan wanneer er met betrekking tot het fiscale aspect van de vaststelling van de maatstaf van heffing sprake zou zijn van objectieve verschillen, die in verband kunnen worden gebracht met de verschillende fiscale woonplaats van de betrokken belastingplichtigen.

In dit verband wijst de Belgische regering op de objectieve moeilijkheden met betrekking tot de vaststelling van de maatstaf van heffing van een belastingplichtige die buiten het Belgische grondgebied woont, en die verband houden met de territoriale beperkingen van de onderzoeks- en controlebevoegdheden van de belastingdiensten. De belastingdiensten zouden met betrekking tot niet-ingezeten belastingplichtigen in België voor de vaststelling van de maatstaf van heffing uitsluitend over op het Belgische grondgebied aanwezige elementen beschikken, die in de regel ontoereikend zijn om punten van vergelijking met soortgelijke belastingplichtigen te vinden in het kader van de vergelijkingsprocedure. Als voorbeeld van relevante elementen die moeilijk vast te stellen zijn omdat zij zich in het buitenland bevinden, noemt de Belgische regering de aankoop van grondstoffen in de woonstaat door de belastingplichtige of de inschrijving in dat land van het voertuig dat deze voor zijn werkzaamheden in België gebruikt.

Volgens deze stelling maakt de omstandigheid dat de voor het vaststellen van de maatstaf van heffing nuttige elementen zich buiten het Belgische grondgebied bevinden, het onmogelijk om de maatstaf van heffing voor niet-ingezetenen forfaitair vast te stellen volgens de vergelijkingsprocedure, zodat minimummaatstaven van heffing moeten worden gehanteerd.

Met betrekking tot de in casu aan de orde zijnde zaak benadrukt de Belgische regering dat de belastingdiensten niet konden beschikken over de elementen die onontbeerlijk zijn voor de forfaitaire berekening in het kader van de vergelijkingsprocedure, omdat Talotta in een andere lidstaat woont.

Volgens de Belgische regering hebben de belastingdiensten zich inzonderheid geen betrouwbaar beeld kunnen vormen van de feitelijke elementen die als basis dienen voor de forfaitaire vaststelling van Tallota's omzet. Deze omzet is evenwel een onontbeerlijk element in de vergelijkingsprocedure. Aangezien het fundamentele gegeven van de jaarlijkse omzet ontbrak, en er slechts één betrouwbaar element voorhanden was, namelijk het aantal door Talotta tewerkgestelde personen — hetgeen op zichzelf niet volstaat voor de toepassing van de vergelijkingsprocedure — dienden noodzakelijkerwijs de minimummaatstaven van heffing te worden gehanteerd.

Dit soort moeilijkheden, waarmee de belastingdiensten doorgaans worden geconfronteerd bij de vaststelling op basis van vermoedens van de maatstaf van heffing voor niet-ingezetenen, doen zich volgens de Belgische regering niet voor met betrekking tot ingezetenen, omdat voor hen de maatstaf van heffing altijd kan worden vastgesteld volgens de vergelijkingsprocedure en er dan geen beroep dient te worden gedaan op forfaitaire maatstaven van heffing.

In een tweede betoog wijst de Belgische regering er bovendien op dat, ofschoon de vergelijkingsprocedure in sommige omstandigheden zelfs op ingezetenen niet kan worden toegepast, voor deze laatsten toch de minimummaatstaven van heffing niet moeten worden gehanteerd omdat de belastingdiensten hen nog altijd op basis van tekens en indiciën kunnen belasten.

Volgens de Belgische regering kan deze methode daarentegen niet worden toegepast op niet-ingezeten belastingplichtigen omdat het niet mogelijk is het op basis van deze indicatoren vastgestelde inkomen uit te splitsen in een deel dat moet worden toegeschreven aan hun in België verrichte werkzaamheden, en een deel dat is verworven op basis van hun werkzaamheden in hun woonstaat.

Volgens dit betoog maakt het ontbreken van een alternatief voor de vergelijkingsprocedure om de maatstaf van heffing voor niet-ingezetenen te bepalen, het gebruik van een forfaitaire minimumbelasting alleen voor deze categorie van belastingplichtigen noodzakelijk.

Gelet op de aangevoerde objectieve moeilijkheden met betrekking tot de vaststelling van de maatstaf van heffing voor niet-ingezeten belastingplichtigen, bevinden de niet-ingezeten en de ingezeten belastingplichtigen zich volgens de Belgische regering niet in een vergelijkbare situatie. Bijgevolg kan de ongelijke behandeling van deze categorieën belastingplichtigen, die zich niet in een objectief vergelijkbare situatie bevinden, wat de vaststelling van de maatstaf van heffing voor een in België verrichte activiteit betreft, niet als discriminerend worden aangemerkt.

Ik ben het niet eens met die opvatting.

Mijns inziens levert het verschil in woonplaats van de belastingplichtigen geen onderscheiden situaties op ter zake van de vaststelling van de maatstaf van heffing voor, ik herhaal het, inkomsten die in België zijn verworven.

Ik ben namelijk van mening dat de moeilijkheden waarop de Belgische regering wijst met betrekking tot de vaststelling van de feitelijke elementen voor de forfaitaire berekeningen in het kader van de vergelijkingsprocedure, losstaan van de plaats waar de belastingplichtige zijn fiscale woonplaats heeft.

Meer in het bijzonder wijs ik erop dat de Belgische regering in casu ter rechtvaardiging van een forfaitaire minimumbelasting aanvoert dat de belastingdiensten onmogelijk de omzet van Talotta konden bepalen. De werkelijke omzet van Talotta kon niet worden vastgesteld bij gebreke van betrouwbare gegevens aangaande de aankoop van grondstoffen en aangaande de voorraden in het kader van de restaurantactiviteiten. Deze feitelijke elementen konden niet worden gevonden, omdat Talotta's leveranciers vermoedelijk buiten België waren gevestigd.

Dit is geen overtuigend argument.

De controle- en onderzoeksbevoegdheden van de belastingdiensten zijn inderdaad beperkt tot het Belgische grondgebied, en wellicht zullen deze diensten bepaalde feitelijke elementen moeilijker kunnen vaststellen buiten België, maar die problemen houden niet noodzakelijkerwijs verband met het feit dat de betrokken belastingplichtige in het buitenland woont.

Er dient immers op te worden gewezen dat in beginsel de belangrijkste relevante gegevens voor de vergelijkingsprocedure niet de aspecten betreffen die verband houden met de woonstaat van de belastingplichtige, aangezien in de vergelijkingsprocedure rekening wordt gehouden met elementen betreffende de in België verrichte werkzaamheden als zelfstandige.

Ook al kan de vaststelling van deze elementen impliceren dat rekening wordt gehouden met factoren buiten het Belgische grondgebied, houdt dit niet noodzakelijk verband met de woonplaats van de betrokken belastingplichtige. Elke belastingplichtige kan zich immers, ongeacht zijn fiscale woonplaats, tot buitenlandse leveranciers wenden en zo de vaststelling op basis van vermoedens van zijn omzet bemoeilijken.

In deze gevallen zouden bij de vaststelling van de maatstaf van heffing dezelfde moeilijkheden rijzen met betrekking tot een ingezeten belastingplichtige als met betrekking tot een belastingplichtige die niet in België woont.

Hoewel het zeker klopt dat, zoals de Belgische regering stelt, in de vergelijkingsprocedure krachtens artikel 342, § 1, van het WIB 1992 rekening wordt gehouden met ‘alle andere nuttige inlichtingen’ betreffende de situatie van de belastingplichtige, en dat deze inlichtingen betrekking kunnen hebben op de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, en, meer in het algemeen, zijn levensstijl, zie ik niet in waarom de Belgische belastingdiensten dergelijke inlichtingen niet zouden kunnen verkrijgen op basis van de bepalingen van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen.19. Deze richtlijn staat een lidstaat toe, een andere lidstaat te verzoeken om alle nuttige inlichtingen die kunnen worden aangewend om de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie vast te stellen van een belastingplichtige die in die laatste lidstaat woont.

Eveneens ongegrond lijkt mij het betoog van de Belgische regering, dat de informatie betreffende de levensstijl en de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezeten belastingplichtige onbruikbaar zou zijn omdat deze te algemeen is en niet de mogelijkheid biedt om uit te maken in hoeverre de verkregen elementen — op basis waarvan de omvang van de inkomsten van de betrokken belastingplichtige moet worden vastgesteld — verband houden met de werkzaamheden die hij in België verricht, of daarentegen het resultaat zijn van in zijn woonstaat verrichte werkzaamheden. Mijns inziens kunnen dergelijke moeilijkheden even goed rijzen in verband met de situatie van een ingezetene, zodat ook op die laatste een forfaitaire belasting zou moeten worden toegepast. Het lijkt mij immers niet ondenkbaar dat de levensstijl van een ingezeten belastingplichtige het resultaat is van inkomsten uit verschillende werkzaamheden, verricht in andere landen dan zijn woonstaat. In dat geval zou het even moeilijk zijn om voor een heffing op basis van inkomstenindiciën uit te maken welke winsten afkomstig zijn uit op het Belgisch grondgebied verrichte werkzaamheden als zelfstandige.

Op basis van de hierboven uiteengezette argumenten, kan ook het tweede door de Belgische regering aangevoerde argument worden verworpen, namelijk dat, wanneer de vergelijkingsprocedure niet kan worden toegepast, de belastingdiensten alleen op ingezeten belastingplichtigen de forfaitaire belastingmethode op basis van tekens en indiciën kunnen toepassen, zodat voor deze belastingplichtigen niet de minimummaatstaven van heffing moeten worden toegepast.

Zoals reeds gezegd, is het, ongeacht de fiscale woonplaats van de belastingplichtige, altijd moeilijk om de maatstaf van heffing voor anders dan loondienst verrichte werkzaamheden forfaitair vast te stellen op basis van de levensstijl van de belastingplichtige. De belasting op basis van tekens en indiciën kan ook moeilijk toepasbaar blijken met betrekking tot een in België wonende belastingplichtige die een deel van zijn werkzaamheden buiten België verricht.

Uit de voorgaande overwegingen vloeit dus voort dat, wat de vaststelling van in België verworven inkomsten betreft, de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen met dezelfde moeilijkheden gepaard kan gaan. Dat betekent dat beide categorieën van belastingplichtigen zich met betrekking tot dit aspect van de fiscale behandeling in een objectief vergelijkbare situatie bevinden, zodat de ongelijke behandeling die ontstaat door alleen op niet-ingezeten belastingplichtigen minimummaatstaven van heffing toe te passen, een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit oplevert.

Daarnaast moet evenwel nog worden nagegaan of de vastgestelde ongelijke behandeling kan worden gerechtvaardigd tegen de achtergrond van de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging.

Het onderscheid dat met betrekking tot nationale maatregelen die de vrijheid van vestiging beperken, moet worden gemaakt tussen discriminerende regels en regels die zonder onderscheid van toepassing zijn, is van doorslaggevend belang om vast te stellen welke gronden de lidstaten kunnen aanvoeren om beperkingen van de in artikel 43 EG neergelegde vrijheid van vestiging te rechtvaardigen.

Als het om discriminerende nationale maatregelen gaat, zijn uitzonderingen op de vrijheid van vestiging alleen aanvaardbaar indien zij vallen onder een van de rechtvaardigingsgronden van artikel 46 EG.20. Gaat het daarentegen om maatregelen die zonder onderscheid van toepassing zijn op nationale onderdanen en onderdanen van andere lidstaten, dan kunnen eventueel dwingende redenen worden aangevoerd, die verschillen van en verder gaan dan de rechtvaardigingsgronden van artikel 46 EG, mits de betrokken maatregelen geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.21.

Zoals ik eerder heb opgemerkt, gaat het in casu om een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit die het gevolg is van de toepassing van het woonplaatscriterium. De ongelijke behandeling ten gevolge van de aan de orde zijnde bepalingen kan dus alleen worden aanvaard op basis van een van de rechtvaardigingsgronden van artikel 46 EG.

Ik zal nu dus nagaan of de voorwaarden voor de toepassing van artikel 46 EG vervuld zijn.

Vervolgens — en slechts subsidiair, voor het geval dat het Hof, anders dan ik voorstel, zou oordelen dat de betrokken regeling zonder onderscheid van toepassing is — zal ik, uitgaande van de premisse dat deze regeling een ongelijke behandeling oplevert die nadelig is voor niet-ingezetenen en hun vrijheid van vestiging beperkt, onderzoeken in hoeverre deze regeling door dwingende redenen van algemeen belang kan worden gerechtvaardigd.