HvJ EG, 27-01-2009, nr. C-318/07

Krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG doet artikel 56 EG niet af aan het recht van de lidstaten om de relevante bepalingen van hun belastingregeling toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.

Dit artikel moet eng worden uitgelegd aangezien het een afwijking vormt van het grondbeginsel van het vrije kapitaalverkeer. Derhalve kan het niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingregeling waarin onderscheid tussen de belastingplichtigen wordt gemaakt op basis van hun vestigingsplaats of de lidstaat waar hun kapitaal is belegd, automatisch verenigbaar is met het Verdrag. De afwijking waarin artikel 58, lid 1, sub a, EG voorziet, wordt namelijk begrensd door artikel 58, lid 3, EG, bepalende dat de in de leden 1 en 2 van dat artikel bedoelde maatregelen en procedures geen middel tot willekeurige discriminatie mogen vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer.20.

Zoals het Hof heeft vastgesteld, moet bijgevolg onderscheid worden gemaakt tussen de ongelijke behandelingen die krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG zijn toegestaan en de willekeurige discriminaties die bij lid 3 van dat artikel zijn verboden.21. Onder de eerste categorie vallen alleen die nationale regelingen welke voorzien in de ongelijke behandeling van niet objectief vergelijkbare situaties.

Er zij aan herinnerd dat het hoofdgeding de fiscale behandeling in Duitsland betreft van een in die lidstaat belastingplichtige schenker en niet die van de begiftigde instelling. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling voorziet niet in een ongelijke behandeling van de belastingplichtigen op grond van hun woonplaats — de begiftigde instelling is in Duitsland overigens niet belastingplichtig. Daarentegen staat de Duitse regeling geen belastingaftrek toe van giften van Duitse belastingplichtige natuurlijke personen aan een buitenlandse instelling die in haar lidstaat van vestiging als instelling van algemeen nut is erkend. Deze regeling voert dus een ongelijke fiscale behandeling van de Duitse belastingplichtigen in op grond van de plaats waar hun kapitaal is belegd. Bijgevolg hangt de verenigbaarheid van een dergelijke ongelijke behandeling van de ingezeten belastingplichtigen met het vrije kapitaalverkeer af van de vraag of de begiftigde instelling die als instelling van algemeen nut is erkend en haar zetel in het buitenland heeft, in een situatie verkeert die objectief vergelijkbaar is met die van een als van algemeen nut erkende instelling die op het Duitse grondgebied is gevestigd.

In dit verband stellen de Duitse en de Franse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Ierse regering dat een als van algemeen nut erkende instelling die haar zetel in Duitsland heeft en daar haar activiteiten verricht, niet in de zin van artikel 58, lid 1, sub a, EG in dezelfde situatie verkeert als een soortgelijke instelling die niet op het Duitse grondgebied is gevestigd noch daar haar activiteiten verricht.

Meer bepaald wijzen de Duitse en de Franse regering erop dat een lidstaat die afziet van bepaalde belastinginkomsten door op zijn grondgebied gevestigde instellingen van algemeen nut een belastingvrijstelling te verlenen, dat doet omdat die instellingen hem bepaalde taken van algemeen belang uit handen nemen die hij anders zelf zou moeten verrichten.

Onder verwijzing naar het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer betoogt de Duitse regering verder dat het een lidstaat vrijstaat een fiscaal voordeel alleen aan die instellingen toe te kennen, welke een voldoende nauw verband met het nationale grondgebied aantonen. Hoewel de Duitse regering erkent dat de bevordering van de belangen van de gemeenschap in de zin van § 52 AO de bevordering door de staat van in het buitenland verrichte activiteiten niet uitsluit, is zij toch van mening dat die bepaling uitsluitend ziet op de taken met betrekking waartoe de Duitse staat heeft besloten ze op internationaal niveau op zich te nemen, en niet alle activiteiten omvat die, wanneer zij op het nationale grondgebied werden uitgeoefend, onder het begrip algemeen nut zouden vallen, zoals de jeugd- en ouderenzorg.

Voorts zijn volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk giften aan ingezeten instellingen en die aan in een andere lidstaat gevestigde instellingen niet vergelijkbaar aangezien, enerzijds, de lidstaten onderling een verschillend liefdadigheidsbegrip en verschillende voorwaarden voor de erkenning van liefdadige doelen kunnen hanteren, en anderzijds, een lidstaat de naleving van die voorwaarden alleen bij ingezeten instellingen zelf kan controleren.

Deze argumenten kunnen — in het bijzonder in het licht van de conclusies waartoe het Hof in het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer is gekomen — niet overtuigen.

Wat de algemene stelling van de regering van het Verenigd Koninkrijk betreft, dat de lidstaten vrij zijn om een verschillend liefdadigheidsbegrip en verschillende voorwaarden voor de erkenning van liefdadige doelen te hanteren, zij erop gewezen dat het Hof in dat arrest zeer duidelijk heeft vastgesteld dat de lidstaten inderdaad vrijelijk kunnen beslissen welke belangen van de gemeenschap zij willen bevorderen door het toekennen van voordelen aan verenigingen en stichtingen die belangeloos met deze belangen verbonden doelstellingen nastreven. Zoals erkend door het Hof, verplicht het gemeenschapsrecht de lidstaten dus niet om ervoor zorg te dragen dat buitenlandse stichtingen die in hun lidstaat van vestiging zijn erkend als van algemeen nut, op hun grondgebied automatisch dezelfde erkenning krijgen.22.

Anders dan de regering van het Verenigd Koninkrijk lijkt te stellen, wordt bijgevolg met de erkenning dat de lidstaten bij de vaststelling van de algemene belangen die zij willen bevorderen over een beoordelingsmarge beschikken en met de afwijzing van de automatische wederzijdse erkenning van in verschillende lidstaten als van algemeen nut erkende instellingen, niet de vraag beantwoord van de objectieve vergelijkbaarheid van de situatie van instellingen die weliswaar in verschillende lidstaten zijn gevestigd, maar — wat in het hoofdgeding niet wordt betwist — zich de bevordering van identieke algemene belangen, in casu de jeugd- en ouderenzorg, ten doel stellen.

Mijns inziens heeft het Hof deze vraag in het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer beantwoord met betrekking tot een situatie die, anders dan de aan deze procedure deelnemende regeringen stellen, niet veel verschilt van die waarmee het Hof thans wordt geconfronteerd.

Er zij aan herinnerd dat in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer een in Italië als van algemeen nut erkende stichting de Duitse belastingautoriteiten verzocht haar de fiscale behandeling (vrijstelling) te verlenen die soortgelijke op het Duitse grondgebied gevestigde stichtingen genoten voor inkomsten uit de verhuur van een in Duitsland gelegen onroerend goed. Uit dat arrest blijkt dat die stichting geen van haar activiteiten van algemeen nut in Duitsland verrichtte, dat deze uitsluitend aan de culturele betrekkingen tussen de Italiaanse Republiek en de Zwitserse Bondsstaat ten goede kwamen23., en dat haar de belastingvrijstelling voor de inkomsten uit verhuur was geweigerd omdat zij noch haar zetel noch haar bestuur in Duitsland had.24.

Wat de objectieve vergelijkbaarheid van de situatie van deze stichting met die van een in Duitsland gevestigde stichting betreft, heeft het Hof om te beginnen met name de argumenten van de Duitse regering afgewezen, dat alleen in Duitsland gevestigde stichtingen taken op zich nemen die anders door deze lidstaat zouden moeten worden verricht, en verder dat er voor de toekenning van bepaalde fiscale voordelen een voldoende nauw verband moet bestaan tussen de als van algemeen nut erkende stichtingen en het nationale grondgebied of de nationale gemeenschap. Het Hof heeft die argumenten afgewezen op grond dat § 52 AO ziet op de bevordering van de belangen van de gemeenschap, zonder dat daarbij een onderscheid wordt gemaakt al naar gelang die bevordering in het binnenland of in het buitenland plaatsvindt en dat de verwijzende rechter, het Bundesfinanzhof, had uiteengezet dat die bepaling niet vereist dat de maatregelen ter bevordering van de belangen van de gemeenschap ten goede komen aan Duitse burgers of ingezetenen.25.

Mijns inziens geldt deze beoordeling ook in de onderhavige zaak.

Hoewel de Duitse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft geprobeerd de werkingssfeer van § 52 AO te beperken tot de taken met betrekking waartoe de Duitse Staat heeft besloten ze op internationaal niveau op zich te nemen, zodat die werkingssfeer zich niet uitstrekt tot alle activiteiten die, wanneer zij op het nationale grondgebied werden uitgeoefend, onder het begrip algemeen nut zouden vallen, zoals de jeugd- en ouderenzorg, zij namelijk toch vastgesteld dat de verwijzende rechter, afgezien van zijn opmerking dat deze kwestie in het nationale recht omstreden is, bij de vaststelling van de feiten en de toepasselijke bepalingen van nationaal recht26. geen afstand heeft genomen van de uitlegging van § 52 AO die hij in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer had gegeven. Een enge uitlegging van § 52 AO, die de werkingssfeer daarvan beperkt tot doelen van algemeen nut met een internationale dimensie, zoals voorgesteld door de Duitse regering, lijkt verder moeilijk verdedigbaar in het licht van de eerder beperkte culturele doelen die door de stichting Centro di Musicologia Walter Stauffer werden nagestreefd en in het Duitse recht tóch als van algemeen nut in de zin van § 52 AO werden erkend.27.

Naar analogie van de uiteenzetting van het Hof in het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, komt het mij dan ook voor dat het bestaan van een voldoende nauw verband met het nationale grondgebied, wat impliceert dat de maatregelen ter bevordering van de belangen van de gemeenschap ten goede moeten komen van Duitse burgers of ingezetenen, niet relevant is voor de beslechting van het hoofdgeding.

In het hoofdgeding is het aannemelijke doch niet gecontroleerde feit dat de activiteiten van het Centro Popular ten goede komen aan kinderen en/of bejaarden die de Portugese nationaliteit hebben of althans in Portugal wonen, dus niet beslissend voor het onderzoek van de objectieve vergelijkbaarheid van de situatie van deze als van algemeen nut erkende instelling met die van een identieke op het Duitse grondgebied gevestigde instelling.

Anders dan de stichting Centro di Musicologia Walter Stauffer, is het Centro Popular in Duitsland weliswaar niet — ook niet beperkt — belastingplichtig. Ik erken zonder meer dat de nationale belastingautoriteiten zich door de belastingplicht voor de inkomstenbelasting in Duitsland kunnen verzekeren van een intensievere medewerking van de betrokken instelling, aangezien die zal proberen de fiscale voordelen waarin de Duitse regeling voorziet, rechtstreeks te verkrijgen. Het al dan niet bestaan van deze omstandigheid heeft mijns inziens evenwel geen gevolgen voor het antwoord op de vraag of niet-ingezeten instellingen in een situatie verkeren die vergelijkbaar is met die van ingezeten instellingen. Zoals de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA ter terechtzitting terecht heeft opgemerkt, betrof de beperkte belastingplicht van de stichting Centro di Musicologia Walter Stauffer in Duitsland namelijk niet de bestanddelen aan de hand waarvan kon worden nagegaan of die stichting doelen van algemeen nut nastreefde en voldeed aan de door de AO gestelde voorwaarden — bestanddelen die zich alle in Italië bevonden, de lidstaat waar zij haar zetel en bestuur had, — maar alleen de belasting die zij moest betalen op haar in Duitsland ontvangen inkomsten uit verhuur.

Ik deel dus de mening van de Commissie en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA dat in de onderhavige zaak moet worden onderzocht of is voldaan aan de door het Hof in punt 40 van het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer geformuleerde voorwaarden. Meer bepaald blijkt uit dat punt dat het aan de nationale autoriteiten van een lidstaat, de rechterlijke instanties daaronder begrepen, staat, te beoordelen of een stichting die in een andere lidstaat als van algemeen nut is erkend, tevens voldoet aan de daarvoor in de wettelijke regeling van de eerstbedoelde lidstaat gestelde voorwaarden en de bevordering van identieke belangen van de gemeenschap nastreeft, in welk geval die instelling in een situatie verkeert die objectief vergelijkbaar is met die van de op het grondgebied van die lidstaat gevestigde instellingen en dus in beginsel recht heeft op gelijke behandeling.28.

Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het Centro Popular in het betrokken belastingjaar in Portugal de bevordering van een identiek algemeen belang nastreefde als dat bedoeld in § 52 AO. De verwijzende rechter vermeldt daarentegen niet of het Centro Popular voldeed aan door de AO gestelde statutaire voorwaarden en die inzake de daadwerkelijke bedrijfsvoering van de instelling in overeenstemming met haar statutair doel.

Voor deze lacune bestaat een eenvoudige reden die intrinsiek verband houdt met de tweede prejudiciële vraag, waarmee de verwijzende rechter wenst te vernemen of de stelselmatige weigering van de aftrek van Persches gift aan het Centro Popular, op grond dat deze instelling niet op het Duitse grondgebied is gevestigd, verenigbaar is met het vrije kapitaalverkeer. De Duitse regeling berust namelijk op de premisse dat instellingen als het Centro popular in beginsel in een situatie verkeren die niet objectief vergelijkbaar is met die van de als van algemeen nut erkende instellingen met zetel op het nationale grondgebied.

Het lijdt evenwel geen twijfel dat de redenering van het Hof in punt 40 van het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer veronderstelt dat kan worden aangetoond dat is voldaan aan de voorwaarden van de nationale regeling voor de erkenning van instellingen zonder winstoogmerk als instellingen van algemeen nut.

Uit het feit dat in het hoofdgeding de nationale autoriteiten geen bewijzen daarvan lijken te hebben verlangd en/of onderzocht, volgt mijns inziens dat de weigering van belastingaftrek voor een gift als die welke Persche aan het Centro Popular heeft gedaan, op grond dat de begiftigde instelling van algemeen nut niet op het nationale grondgebied is gevestigd, niet kan worden gerechtvaardigd door de omstandigheid dat die instelling in beginsel in een situatie verkeert die niet objectief vergelijkbaar is met die van instellingen die de bevordering van een identiek algemeen belang nastreven en op het nationale grondgebied zijn gevestigd.

Aangezien een dergelijke belastingmaatregel niet kan worden beschouwd als een krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG toegestane ongelijke behandeling, dient nog te worden onderzocht of hij kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, zoals de verwijzende rechter en de regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, hebben betoogd.

Volgens vaste rechtspraak vormt de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kan rechtvaardigen.29.

Verder zij eraan herinnerd dat een beperkende maatregel slechts gerechtvaardigd kan zijn, indien hij in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen hij moet geschikt zijn om het ermee nagestreefde doel te bereiken en mag niet verder gaan dan ter bereiking van dit doel nodig is.30.

Ik herinner eraan dat het Hof in het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer de argumenten van de Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Ierse regering heeft afgewezen, dat het moeilijk is na te gaan of en in hoeverre een als van algemeen nut erkende stichting die in het buitenland is gevestigd, daadwerkelijk haar statutaire doelen in de zin van de nationale wetgeving naleeft, en verder, dat moet worden toegezien op de daadwerkelijke bedrijfsvoering van deze stichting.

Het Hof heeft geoordeeld dat het weliswaar aan de lidstaten staat om de controles te verrichten die hen in staat stellen na te gaan of een stichting voldoet aan de door de nationale wetgeving gestelde voorwaarden, maar dat de omstandigheid dat die controles moeilijker zijn door te voeren in het geval van een in een andere lidstaat gevestigde stichting slechts een administratief ongemak vormt, dat niet volstaat ter rechtvaardiging van de weigering door de nationale autoriteiten om aan een dergelijke stichting dezelfde belastingvrijstellingen toe te kennen als aan een soortgelijke stichting die in die staat in beginsel onbeperkt belastingplichtig is.31.

In dit verband heeft het Hof eraan herinnerd dat niets de betrokken belastingautoriteiten belet, van een als van algemeen nut erkende stichting die in aanmerking wenst te komen voor belastingvrijstelling, de overlegging te verlangen van de relevante bewijsstukken aan de hand waarvan zij de nodige verificaties kunnen verrichten, in het bijzonder ter zake van het toezicht op haar daadwerkelijke bedrijfsvoering, met name op basis van de presentatie van de jaarrekening en een activiteitenverslag. Daarentegen heeft het Hof uitgesloten dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een rechtvaardiging kan vormen voor een nationale regeling die een belastingplichtige volstrekt belet dergelijke bewijsstukken over te leggen.32. Het Hof heeft voorts gerefereerd aan de wederzijdse bijstand waarin is voorzien bij richtlijn 77/799, die de belastingautoriteiten van een lidstaat de mogelijkheid biedt om zich tot de autoriteiten van een andere lidstaat te wenden teneinde elke inlichting te verkrijgen die noodzakelijk blijkt te zijn om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingvrijstelling toe te kennen.33.

In de onderhavige zaak verschilt het betoog van met name de Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Ierse regering niet wezenlijk van het betoog dat deze zelfde regeringen voor het Hof hebben gehouden in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer. Naar mijn mening dient het Hof dit betoog op dezelfde wijze te beantwoorden als in die zaak.

De genoemde regeringen proberen weliswaar een duidelijk onderscheid te maken tussen de onderhavige zaak en de situatie in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer. Zo betogen zij dat de betrokken belastingplichtige, anders dan in de situatie die tot dat arrest heeft geleid, niet de als van algemeen nut erkende instelling is, maar een gewone schenker, die in de regel niet over de nodige informatie inzake de bedrijfsvoering van de door hem begiftigde instelling beschikt. Verder zijn zij van mening dat wanneer de schenker de instelling om die informatie verzoekt, het voor haar ook niet voor de hand ligt om aan dat verzoek gevolg te geven voor zover de in dat kader geleverde inspanningen niet noodzakelijk een correct gebruik van haar middelen zouden vormen. Voorts stellen zij zich op het standpunt dat richtlijn 77/799 geen passend instrument is om de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van vestiging van een instelling te verzoeken om een volledige controle van de inachtneming door die instelling van alle in de wetgeving van een andere lidstaat gestelde voorwaarden, met inbegrip van die inzake de daadwerkelijke bedrijfsvoering van die instelling in overeenstemming met haar statuten. Ten slotte stelt de regering van het Verenigd Koninkrijk nog dat de belastingautoriteiten van de lidstaten, anders dan in het zeldzame geval van een instelling die onroerende goederen in een andere lidstaat bezit, dat in de zaak Centro di Musicologia Walter Stauffer aan de orde was, door de fiscale aftrekbaarheid van giften aan in het buitenland gevestigde instellingen het risico lopen om enorme aantallen instellingen te moeten controleren die door elk van de lidstaten of de deeloverheden daarvan aan verschillende voorwaarden worden onderworpen. Aangezien dergelijke controletaken onmogelijk kunnen worden verricht, beschikt een lidstaat niet over een minder beperkende maatregel dan de belastingaftrek van giften aan in het buitenland gevestigde instellingen te weigeren. Anders zouden de belastingautoriteiten onevenredige lasten worden opgelegd.

Hoewel voor sommige van deze argumenten wel iets valt te zeggen, betwijfel ik dat zij de hiervóór vastgestelde beperking van het vrije kapitaalverkeer kunnen rechtvaardigen.

Het is juist dat het in het geval van een gift aan een als van algemeen nut erkende instelling met zetel op het Duitse grondgebied niet aan de belastingplichtige schenker is om het bewijs te leveren dat de begiftigde zijn activiteiten van algemeen nut in overeenstemming met zijn statuten verricht. De Bondsrepubliek Duitsland heeft voor het bewijs van de schenking namelijk een formulier ingevoerd, dat door de begiftigde instelling moet worden afgegeven en door de schenker enkel bij zijn aangifte inkomstenbelasting en/of bij zijn verzoek om belastingaftrek moet worden gevoegd. Voor de heffing van belasting over het inkomen van de schenker geldt dus het beginsel dat de gift in overeenstemming met de nationale regeling, en controle slechts uitzonderlijk is, aangezien de als van algemeen nut erkende instelling regelmatig wordt gecontroleerd via haar periodieke aangiften en eventuele verificaties ter plaatse.

Aangenomen dat, zoals de Duitse regering stelt, het moeilijker is de medewerking van een in een andere lidstaat gevestigde instelling te verkrijgen, nu die instelling zelf niet beperkt belastingplichtig is in de lidstaat waarin om toekenning van het fiscale voordeel wordt verzocht, lijkt het in het licht van het doel van de Duitse belastingmaatregel evenwel onevenredig dat de Duitse belastingplichtige schenker volstrekt de mogelijkheid wordt geweigerd om ten minste bewijzen in verband met de statuten en de daadwerkelijke bedrijfsvoering van de buitenlandse instelling te leveren, op grond dat die schenker die bewijzen in de regel niet heeft. Mijns inziens kan namelijk niet bij voorbaat worden uitgesloten dat de Duitse belastingplichtige schenker in staat is relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de nationale belastingautoriteiten duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren of de buitenlandse instelling voldoet aan de voorwaarden inzake de statuten en de daadwerkelijke bedrijfsvoering die worden gesteld in de nationale wettelijke regeling voor de erkenning van instellingen zonder winstoogmerk als instellingen van algemeen nut.34.

Ook de met name door de regering van het Verenigd Koninkrijk verdedigde stelling kan niet worden gevolgd, dat ieder toezicht op in andere lidstaten gevestigde instellingen van algemeen nut onmogelijk is of althans onevenredige administratieve lasten meebrengt, zodat de weigering van het in de onderhavige zaak aan de orde zijnde fiscale voordeel de enige maatregel is die de doeltreffendheid van de fiscale controles kan waarborgen.

Het valt inderdaad moeilijk te ontkennen dat wanneer de belastingplichtigen van een lidstaat de mogelijkheid krijgen om hun giften aan als van algemeen nut erkende instellingen met zetel in een andere lidstaat af te trekken, de belastingautoriteiten van de eerstbedoelde lidstaat bij de vervulling van hun taak om te controleren of de betrokken buitenlandse instellingen voldoen aan de door de nationale wettelijke regeling gestelde voorwaarden, met extra administratieve lasten kunnen worden geconfronteerd. Ook waarschijnlijk is dat een dergelijke mogelijkheid leidt tot een aanzienlijke wijziging van de administratieve praktijken, die tot op heden voornamelijk op zuiver nationale situaties zijn gericht.

Toch komt naar mijn mening de doeltreffendheid van de fiscale controles niet in gevaar, wanneer de lidstaten, teneinde zich naar het gemeenschapsrecht te schikken, die mogelijkheid zouden bieden.

Om te beginnen zou een dergelijke controle enkel moeten worden verricht, wanneer aan twee voorafgaande voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats veronderstelt het verrichten van die controle door de nationale belastingautoriteiten dat de nationale wettelijke regeling, net als de Duitse wettelijke regeling, geen (dan wel slechts een zeer zijdelings) verband verlangt tussen de activiteit van de als van algemeen nut erkende instellingen en het nationale grondgebied en/of de bevordering van de belangen van de burgers of de ingezetenen van de lidstaat van de schenker. In de tweede plaats veronderstelt het verrichten van die controle dat het doel van algemeen nut dat door de buitenlandse instelling wordt nagestreefd ook door de lidstaat van de schenker als zodanig wordt erkend.

Zoals reeds uiteengezet, kunnen de belastingautoriteiten voorts, voor zover de lidstaat van de schenker de belastingaftrek van de gift afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de begiftigde instelling haar bedrijf daadwerkelijk in overeenstemming met haar statuten voert, van de belastingplichtige de relevante bewijsstukken verlangen aan de hand waarvan zij kunnen nagaan of aan die voorwaarde is voldaan. Bij ontbreken van dergelijke bewijsstukken en onder voorbehoud van de in punt 110 van deze conclusie geformuleerde voorwaarden, kunnen de belastingautoriteiten het gewenste fiscale voordeel zeer wel weigeren.

In het geval dat een controle van de statuten en de daadwerkelijke bedrijfsvoering van de instelling moet worden verricht, blijkt voorts uit de gegevens in het dossier dat voor instellingen met zetel op het Duitse grondgebied controles aan de hand van stukken in de regel volstaan. Inzonderheid zij erop gewezen dat terwijl de regeringen die in de onderhavige zaak opmerkingen hebben ingediend, bijzondere nadruk hebben gelegd op de moeilijkheden om bij buitenlandse instellingen ter plaatse controles te verrichten, deze controles — althans wat de Bondsrepubliek Duitsland betreft en naar de Duitse regering zelf erkent — bij instellingen met zetel op het nationale grondgebied alleen dan lijken te worden verricht wanneer de belastingautoriteiten op goede gronden onregelmatigheden op het gebied van de daadwerkelijke bedrijfsvoering van die instellingen vermoeden. Krachtens het beginsel van gelijke behandeling zou dit niet anders mogen zijn ten opzichte van in andere lidstaten gevestigde instellingen die in een situatie verkeren die objectief vergelijkbaar is met die van de ingezeten instellingen.

Mijns inziens leidt bijgevolg de gelijke fiscale behandeling van giften aan buitenlandse instellingen die in hun lidstaat van vestiging als van algemeen nut zijn erkend en giften aan ingezeten instellingen die in een objectief vergelijkbare situatie verkeren, niet tot onevenredige administratieve lasten voor de belastingautoriteiten van de lidstaat van de schenker.

Het is natuurlijk mogelijk dat de belastingautoriteiten van de lidstaat van de schenker, ongeacht het soort controle dat moet worden verricht, zich — althans in het begin — in een aantal gevallen moeten verzekeren van de bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de begiftigde instelling is gevestigd, tenzij hun eigen informatie of de bewijsstukken die de schenker — in voorkomend geval met de medewerking van de begiftigde instelling — heeft verstrekt, toereikend zijn.35.

In dit verband kan ik mij evenmin aansluiten bij het argument van de aan deze procedure deelnemende regeringen, dat de stelselmatige weigering van de fiscale aftrek van een gift aan een in een andere lidstaat gevestigde instelling in omstandigheden als die in het hoofdgeding wordt gerechtvaardigd door het feit dat de bij richtlijn 77/799 ingevoerde wederzijdse bijstand niet geschikt is.

Anders dan deze regeringen stellen, betekent het feit dat artikel 2, lid 1, van richtlijn 77/799 de bevoegde autoriteit van een lidstaat het recht verleent om zich tot de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat te wenden met het verzoek om haar ‘voor een bepaald geval’ de in artikel 1, lid 1, van die richtlijn bedoelde inlichtingen te verstrekken, dat wil zeggen de inlichtingen die noodzakelijk zijn om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingvrijstelling toe te kennen36., niet dat krachtens deze bepaling een dergelijk verzoek beperkt moet blijven tot inlichtingen over een concrete gift of inlichtingen uitsluitend verband houdend met het bedrag van de door de belastingplichtige te betalen belasting.

Voor zover de belastingautoriteiten van een lidstaat, teneinde op een regelmatige wijze te kunnen vaststellen of een Duitse schenker al dan niet recht heeft op belastingaftrek, inlichtingen nodig hebben met betrekking tot de vraag of de begiftigde instelling met zetel op het grondgebied van de aangezochte lidstaat haar activiteiten daadwerkelijk in overeenstemming met haar statuten verricht, is er mijns inziens integendeel niets dat die autoriteiten belet de bevoegde autoriteiten van laatstbedoelde lidstaat om dit soort inlichtingen te verzoeken. Er zij namelijk aan herinnerd dat naar luid van artikel 1, lid 1, van richtlijn 77/799 de samenwerking tussen de nationale administraties betrekking heeft op ‘alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen’.37. Voorts zij erop gewezen dat het gebruikmaken, in dergelijke omstandigheden, van de wederzijdse bijstand waarin richtlijn 77/799 voorziet, uiteraard niet afdoet aan de bevoegdheid van de belastingautoriteiten van de lidstaat van de schenker om met name te beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden waarvan de wettelijke regeling van deze lidstaat de aftrek van de gift afhankelijk stelt.38.

Natuurlijk kan, gelet op de grenzen die artikel 8 van richtlijn 77/799 aan de informatie-uitwisseling stelt, niet worden uitgesloten dat de verlangde inlichtingen door de bevoegde autoriteiten van de aangezochte lidstaat niet worden verstrekt, of, wanneer zij toch worden meegedeeld, niet volstaan ter controle van de door de belastingplichtige reeds verstrekte bewijsstukken.

Er zij evenwel aan herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat een lidstaat zich ter rechtvaardiging van de weigering van een fiscaal voordeel niet kan beroepen op het feit dat niet om samenwerking met een andere lidstaat kan worden verzocht voor het instellen van een onderzoek of het inwinnen van inlichtingen, aangezien de belastingautoriteiten van de belastingplichtige de bewijzen mogen verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de betrokken belastingen.39. Dit moet a fortiori ook gelden voor het argument ontleend aan de ongeschiktheid van het stelsel voor informatie-uitwisseling op het gebied van de directe belastingen, dat wordt aangevoerd ter rechtvaardiging van de stelselmatige weigering om belastingaftrek te verlenen aan een belastingplichtige van een lidstaat die een gift doet aan een als van algemeen nut erkende instelling met zetel in een andere lidstaat.

Onder voorbehoud van de uiteenzetting in punt 110 van deze conclusie, zouden de belastingautoriteiten van de lidstaat van de schenker hoe dan ook het verlangde fiscale voordeel moeten kunnen weigeren, wanneer zij de hun door de schenker verstrekte informatie niet duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren.40.

Daarentegen is naar mijn mening de stelselmatige weigering van de in het hoofdgeding verlangde belastingaftrek, zonder dat het de schenker is toegestaan te bewijzen dat de begiftigde buitenlandse instelling die in haar lidstaat van vestiging als van algemeen nut is erkend, mogelijk voldoet aan de voorwaarden van de Duitse wettelijke regeling ter zake van het statutaire doel en de daadwerkelijke bedrijfsvoering van soortgelijke ingezeten instellingen, onevenredig met het doel, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.

Gelet op het voorgaande, dient de tweede prejudiciële vraag mijns inziens aldus te worden beantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat op grond waarvan de belastingaftrek van een gift door een van zijn belastingplichtigen alleen dan kan worden verleend, wanneer de begiftigde als van algemeen nut erkende instelling in die lidstaat is gevestigd, zonder dat het die belastingplichtige is toegestaan te bewijzen dat de begiftigde instelling met zetel in een andere lidstaat, die naar het recht van deze lidstaat een instelling van algemeen nut is, mogelijk voldoet aan de voorwaarden die door de wettelijke regeling van eerstbedoelde lidstaat worden gesteld ten aanzien van soortgelijke op zijn grondgebied gevestigde instellingen.