HvJ EG, 21-02-2006, nr. C-255/02

De redenering van de regering van het Verenigd Koninkrijk, waarmee verzoeksters in de drie zaken en de Commissie het niet eens zijn, is grotendeels gebaseerd op een analogie met een reeks arresten van het Hof van Justitie, waarin bepaalde onrechtmatige activiteiten van de werkingssfeer van de BTW-regels werden uitgesloten.19. Ik ben van oordeel dat het standpunt van de regering van het Verenigd Koninkrijk niet door de rechtspraak wordt bevestigd.

Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich tegen een algemeen onderscheid tussen rechtmatige en onrechtmatige activiteiten.20. In principe vallen ook onrechtmatige transacties binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn en is er dus ook BTW over verschuldigd.21. De enige uitzondering betreft een activiteit die volledig buiten de reguliere economische sector valt.22. Maar die uitzondering heeft alleen betrekking op de handel in goederen of diensten die in de Gemeenschap volledig verboden zijn en die door hun aard of bijzondere kenmerken niet in de handel of de economische kringloop mogen worden gebracht.23. De levering van verdovende middelen of van vals geld valt bijvoorbeeld buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn.24. Dat geldt dus niet voor de activiteiten die aan de orde zijn in deze zaken, te weten ontwikkelings- en investeringsdiensten, de levering van protheses en medicijnen, en de verhuur van onroerend goed. De onderhavige transacties zijn dus in zichzelf rechtmatig, ook al zijn ze aangegaan om de betaling van belasting te ontwijken of uit te stellen. De rechtspraak betreffende onrechtmatige activiteiten en de werkingssfeer van de Zesde richtlijn is in deze zaken dus niet zo relevant als de regering van het Verenigd Koninkrijk lijkt te denken.25.

Het Verenigd Koninkrijk voert aan dat om de inherente aard van een activiteit vast te stellen, moet worden gekeken naar alle omstandigheden waarin de transactie plaatsvindt26., en dat tot die omstandigheden ook het doel behoort waartoe de transactie is aangegaan.27.

Het verwijst in dat verband naar zaken zoals Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting en Sinclair Collis. In deze zaken leed het echter geen twijfel dat de activiteiten van economische aard waren. In de zaak Faaborg-Gelting Linien was de vraag of restauranttransacties volgens de Zesde richtlijn moeten worden beschouwd als levering van goederen dan wel als levering van diensten.28. De zaak Stockholm Lindöpark ging over de vraag of het beheer van een golfterrein moest worden beschouwd als verhuur van onroerend goed dan wel als levering van diensten verband houdend met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, teneinde te bepalen of deze activiteit al dan niet van BTW was vrijgesteld.29. De zaak Sinclair Collis betrof de vraag of het door de eigenaar van een bedrijfsruimte aan de eigenaar van een sigarettenautomaat verleende recht om deze automaat in die ruimte te installeren, te exploiteren en te onderhouden, kon worden gelijkgesteld met verhuur van onroerend goed.30. In elke zaak onderzocht het Hof de omstandigheden waarin de economische activiteiten werden verricht om hun juiste kwalificatie onder de Zesde richtlijn vast te stellen, en niet of zij al dan niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vielen. Uit deze zaken kan dus niet worden afgeleid dat een activiteit niet langer als ‘economische activiteit’ kan worden beschouwd wanneer zij wordt verricht om de betaling van BTW te ontwijken of uit te stellen.

De transacties waarom het in deze zaken gaat, lijken inderdaad instrumenten of indirecte transacties ter uitvoering van ingewikkelde belastingontwijkingsconstructies. Belastingontwijking is naar haar aard echter geen bestanddeel van de verschillende zakelijke activiteiten die objectief onder bezwarende titel zijn verricht in het kader van de betrokken transacties. De doelstelling van belastingontwijking is dus een externe omstandigheid die de inherente en objectieve aard van de transacties niet wijzigt.31. Zulke transacties moeten individueel worden geanalyseerd op basis van de relevante objectieve omstandigheden, om te bepalen of er sprake is van een overdracht van goederen of diensten onder bezwarende titel, en dus wat hun inherente en objectieve aard is.

De regering van het Verenigd Koninkrijk kan haar redenering ook niet steunen op het feit dat de privé-activiteiten van een belastingplichtige buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen. In het arrest Wellcome Trust ging het Hof na of Wellcome optrad als een particulier investeerder dan wel een handelsactiviteit uitoefende bij het beheer van zijn investeringsportefeuille. Op basis van de omstandigheden van de zaak kwam het Hof tot de slotsom dat Wellcome beschouwd moest worden als een eindverbruiker en niet als een ‘als zodanig handelende belastingplichtige’ in de zin van artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn. In de zaak Enkler32. rees de vraag of de verhuur van een kampeerwagen moest worden beschouwd als de exploitatie van een lichamelijke zaak met als doel ‘duurzame inkomsten te verkrijgen’ in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn. Het Hof oordeelde dat een kampeerwagen ‘naar [zijn] aard zowel voor economische doeleinden als voor privé-doeleinden kan worden gebruikt’.33. Om vast te stellen of de exploitatie van een dergelijke zaak een economisch doel dient, moest volgens het Hof rekening worden gehouden met de omstandigheden, zoals de aard van de zaak, de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten.34. In casu wordt echter niet aangevoerd dat de betrokken transacties tot de privésfeer zouden behoren. Hoewel ze zijn uitgevoerd in het kader van BTW-ontwijkingsconstructies, zijn het wel degelijk zakelijke activiteiten.

Eveneens in tegenstelling tot wat de regering van het Verenigd Koninkrijk beweert, volgt uit het standpunt van het Hof in de arresten Breitsohl35. en INZO36. niet dat een activiteit niet langer van economische aard is wanneer zij enkel wordt verricht met het oog op verkrijging van belastingvoordeel. In die zaken ging het om personen die bij hun verzoek om BTW-aftrek valse verklaringen hadden afgelegd betreffende hun hoedanigheid van belastingplichtige. Het Hof oordeelde dat ‘in geval van fraude of misbruik, bijvoorbeeld wanneer de betrokkene heeft voorgewend een bepaalde economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen, de belastingdienst met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen kan vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen is verleend’.37.

In de onderhavige zaken wordt niet beweerd dat verzoeksters de voorbelasting terugvorderen op basis van valse verklaringen. Bovendien moet een onderscheid worden gemaakt tussen de bedoeling om economische activiteiten te verrichten, wat een vereiste is om belastingplichtige te kunnen zijn, en het doel van die activiteiten, dat volgens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn niet relevant is. Anders dan de zaken Breitsohl en INZO betreffen de onderhavige zaken het doel van de door verzoeksters verrichte economische activiteiten, en niet de vraag of zij deze activiteiten als belastingplichtige wilden verrichten. De diensten en goederen waren immers al onder bezwarende titel overgedragen, zij het ook als onderdeel van een operatie die zorgvuldig was opgezet om recht op teruggaaf van voorbelasting te doen ontstaan.

De regering van het Verenigd Koninkrijk legt de betrokken bepalingen van de richtlijn aldus uit dat het doel van de partijen bij een transactie van cruciaal belang is om te bepalen of de leveringen die er het resultaat van zijn, kunnen worden aangemerkt als leveringen verricht in het kader van een economische activiteit door een belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging is strijdig met de objectieve aard van het concept ‘economische activiteit’, dat een fundamenteel, door het beginsel van rechtszekerheid ingegeven kenmerk van het BTW-systeem is en niet mag afhangen van de bedoelingen van de betrokken handelaars.38.

Met zijn uitlegging lijkt de regering van het Verenigd Koninkrijk BTW-ontwijkingsconstructies te willen bestrijden door de werkingssfeer van het BTW-stelsel te beperken. Met andere woorden, transacties bedoeld om de betaling van BTW te ontwijken of uit te stellen, zouden eenvoudig buiten de werkingssfeer van het BTW-stelsel vallen. Ik meen dat het Hof dit standpunt moet verwerpen, omdat het strijdig is met zijn rechtspraak. Bovendien zal het Hof, als het overweegt zijn huidige standpunt te verlaten en de door de regering van het Verenigd Koninkrijk voorgestelde aanpak over te nemen, terdege rekening moeten houden met de bij deze uitlegging opkomende moeilijkheden, die ik in de volgende punten kort zal beschrijven. Ten slotte zal ik ingaan op minder drastische en beter bij de opzet en de aard van het gemeenschappelijk BTW-stelsel passende alternatieven om belastingontwijkingsconstructies effectief aan te pakken. Deze kwestie zal ik bespreken onder ‘Rechtsmisbruik’.

De opvatting van het Verenigd Koninkrijk dat rekening moet worden gehouden met het doel van een transactie, leidt tot het paradoxale resultaat dat deze transacties buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn zouden vallen, juist omdat de partijen de betaling van BTW willen ontwijken of uitstellen. Zoals de Commissie ter terechtzitting opgemerkt heeft, kan deze uitlegging niet alleen door de belastingdienst in zijn voordeel worden gebruikt, zoals in deze zaken, maar ook door de belastingplichtigen. Zij zouden in principe ook kunnen aanvoeren dat een bepaalde handeling, gelet op het doel van de betrokken transactie, niet in het kader van een economische activiteit heeft plaatsgevonden en derhalve buiten de werkingssfeer van het BTW-stelsel moet vallen. Dat is bijvoorbeeld denkbaar in de Halifax-zaak waarin Halifax en LPDS een bepaalde transactie sloten voor de levering van bouwwerkzaamheden en Halifax ongeveer 164 000 GBP, waarvan 25 000 GBP aan BTW, heeft betaald. Deze transactie was, evenals andere, enkel bedoeld om de betaling van BTW te ontwijken.39. Deze transactie zou dus, volgens de uitlegging die de regering van het Verenigd Koninkrijk bepleit, buiten de werkingssfeer van het BTW-stelsel moeten blijven, hoewel ze de facto tot de betaling van BTW heeft geleid. Het is mij niet helemaal duidelijk hoe deze transactie in de op de bedoeling steunende uitlegging van het Verenigd Koninkrijk binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn zou kunnen blijven. Dit houdt nauw verband met een ander probleem dat de uitlegging van de regering van het Verenigd Koninkrijk oproept.

Uit de verwijzingsbeschikking in de zaak Halifax blijkt dat wanneer transacties met BTW-ontwijking als doel terzijde worden geschoven door ze buiten de werkingssfeer van het BTW-stelsel te houden, het nodig zal zijn de leveringsketen te reconstrueren om de ontvangers van de leveringen die nog wel onder de BTW vallen, te identificeren. Dat zullen waarschijnlijk niet de ontvangers zijn die als zodanig vermeld staan in de overeenkomsten en facturen betreffende de terzijde geschoven transacties. Deze reconstructie doet ernstige problemen rijzen.

Ten eerste moet daarbij veronderstellenderwijs worden aangenomen dat er een normale manier is om bijvoorbeeld de bouwwerkzaamheden in de zaken Halifax en Huddersfield uit te voeren, of om de medicijnen en protheses aan te kopen in de zaak BUPA. De normale transactie zou dan die zijn die binnen de werkingssfeer van het BTW-stelsel valt, maar dat zou wel eens een waanvoorstelling kunnen blijken te zijn, omdat er in principe nu eenmaal meerdere manieren bestaan om een economische activiteit te verrichten. Op zich is het bijvoorbeeld niet abnormaal dat een bank gebruik maakt van investerings- en ontwikkelingsmaatschappijen als tussenpersoon om bouwwerkzaamheden te laten uitvoeren, in plaats van rechtstreeks met de aannemers te contracteren. Het is niet zo dat één van beide manieren van zaken doen ‘normaler’ is dan de andere. De keuze van één ervan ter vervanging van de transacties die de partijen werkelijk zijn aangegaan maar buiten beschouwing worden gelaten voor de BTW, is zuiver willekeurig.

Ten tweede worden daadwerkelijke eigendomsoverdrachten, of leveringen of diensten onder bezwarende titel, buiten beschouwing gelaten en wordt enkel rekening gehouden met het eindresultaat van de operatie die als onderworpen aan de BTW wordt beschouwd. Dat is onverenigbaar met een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, dat in artikel 2 van de Eerste en de Zesde richtlijn neergelegd is, namelijk dat de BTW verschuldigd is op elke transactie, rekening houdend met elke levering in de keten van transacties.40.

Nog een — volgens mij onopgelost — probleem dat de door de regering van het Verenigd Koninkrijk voorgestelde uitlegging opwerpt, is of alle bij een constructie betrokken partijen een belastingvoordeel moeten nastreven om dergelijke activiteiten van de werkingssfeer van de Zesde richtlijn te kunnen uitsluiten. Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft betoogd, is er een reëel gevaar dat onschuldige derden worden geschaad wanneer zij leveringen verrichten aan of ontvangen van deelnemers aan transacties die enkel verkrijging van belastingvoordeel tot doel hebben. Dit probleem kan mijns inziens alleen afdoende worden opgelost door afwijzing van de uitlegging van het concept ‘levering in het kader van economische activiteiten door een belastingplichtige’ die de regering van het Verenigd Koninkrijk voorstelt.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om aan de nationale rechters te antwoorden dat de begrippen ‘economische activiteit’ en ‘levering’ door ‘een als zodanig handelende belastingplichtige’ in de zin van de artikelen 2 en 4 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, aldus moeten worden uitgelegd dat elke van de betrokken transacties objectief en op zich moet worden beschouwd. In dit verband is het van geen belang dat een levering alleen is verricht om belastingvoordeel te verkrijgen.

Een analyse van de rechtspraak van het Hof brengt een aantal steeds terugkerende elementen aan het licht met betrekking tot het concept misbruik in het gemeenschapsrecht. Te beginnen met de fundamentele vrijheden heeft het Hof geoordeeld dat deze vrijheden niet mogen worden misbruikt om de nationale wetgeving van een lidstaat te omzeilen.41. Het Hof heeft dit uitgangspunt bevestigd voor andere specifieke gebieden zoals de sociale zekerheid, waar het ook heeft geoordeeld dat uitkeringen niet mogen worden verkregen door middel van misbruik of bedrog.42. In andere zaken, op het gebied van het gemeenschappelijk landbouwbeleid, heeft het Hof geoordeeld dat de regeling inzake uitvoerrestituties in geen geval zo ruim kon worden toegepast, dat zij ‘misbruiken van exporteurs […] zou dekken’.43. In een andere zaak met betrekking tot dezelfde materie, over de betaling van compenserende bedragen op de invoer in Duitsland van kaas uit een niet-lidstaat, heeft het Hof geoordeeld dat ‘wanneer kwam vast te staan, dat de invoer en de wederuitvoer van deze kaas niet in het kader normale handelstransacties hebben plaatsgevonden, maar uitsluitend met het doel misbruik te maken van de mcb-regeling’, deze betaling niet verschuldigd zou zijn.44. In een aantal andere zaken betreffende het vennootschapsrecht aanvaardde het Hof eveneens dat een aandeelhouder geen beroep kan doen op een bepaling van gemeenschapsrecht om onrechtmatige voordelen te verkrijgen die kennelijk niets van doen hebben met de doelstelling van die bepaling.45. Onlangs, in de zaak Centros betreffende een vermoedelijk misbruik van het vestigingsrecht, heeft het Hof zijn standpunt geherformuleerd aldus, dat een ‘lidstaat stellig maatregelen [kan] treffen die tot doel hebben te verhinderen, dat sommige van zijn onderdanen van de krachtens het Verdrag geschapen mogelijkheden profiteren om zich op onaanvaardbare wijze aan hun nationale wetgeving te onttrekken en dat de justitiabelen zich met het oog op misbruik of bedrog op het gemeenschapsrecht kunnen beroepen’.46.

Dit laatste citaat geeft de twee kaders aan waarin het Hof het concept rechtsmisbruik heeft onderzocht. In de eerste plaats, wanneer bepalingen van gemeenschapsrecht worden misbruikt om zich aan nationale wetsbepalingen te onttrekken. In de tweede plaats, wanneer het gemeenschapsrecht wordt misbruikt om voordelen te verkrijgen op een manier die strijdig is met de doelstellingen van die bepalingen.47.

Mijns inziens kan uit deze rechtspraak stellig een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht worden afgeleid.48. Het Hof vatte dit beginsel samen aldus, dat de justitiabelen ‘in geval van misbruik of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht’.49. Deze ruime en nogal elliptische definitie maakt van dit beginsel echter nog geen nuttig instrument om vast te stellen of een door een specifieke bepaling van gemeenschapsrecht verleend recht al dan niet wordt misbruikt. Om dit beginsel bruikbaar te maken, is een nadere uitwerking ervan of een maatstaf noodzakelijk om vast te stellen wanneer er sprake is van misbruik.50.

In zoverre blijkt uit de eerdere rechtspraak dat het Hof streeft naar een zorgvuldig evenwicht tussen enerzijds de bevoegdheid van de nationale rechters tot vaststelling van misbruik, met toepassing daarbij van hun eigen nationale wetgeving51., en anderzijds voorkomen dat hun beoordeling afbreuk doet aan de volle werking en de eenvormige toepassing van de gemeenschapsbepalingen waarvan misbruik zou worden gemaakt.52. Bijgevolg hanteert het Hof als parameter, dat de beoordeling op nationaal niveau wordt uitgevoerd. Ten eerste moet het misbruik op basis van objectieve gegevens worden beoordeeld. Ten tweede, en belangrijker nog, dit moet gebeuren met inachtneming van het doel van de gemeenschapsbepaling die zou worden misbruikt.53. De definitie van dat doel is een vraag van uitlegging, en het Hof heeft in dit verband in verschillende zaken het bestaan van misbruik uitdrukkelijk uitgesloten.54.

In de zaak Emsland Stärke55. zette het Hof echter een stap verder in de richting van een meer uitgewerkt gemeenschappelijk leerstuk rechtsmisbruik. Aan het Hof was de vraag gesteld of een exporteur zijn recht op een uitvoerrestitutie kon verliezen hoewel aan alle formele voorwaarden voor toekenning van de restitutie was voldaan overeenkomstig de betrokken bepalingen van verordening (EEG) nr. 2730 van de Commissie van 29 november 1979 houdende gemeenschappelijke uitvoeringsbepalingen inzake het stelsel van restituties bij uitvoer van landbouwproducten.56. Kort samengevat was voor de betrokken goederen een u-bochtconstructie opgezet, waarbij de goederen werden uitgevoerd naar een derde land en daar op de markt gebracht, maar onmiddellijk in ongewijzigde staat en met hetzelfde vervoermiddel opnieuw in de Gemeenschap werden ingevoerd.

Het Hof oordeelde dat de betrokken gemeenschapsbepalingen aldus moesten worden uitgelegd, dat het recht op restitutie verloren gaat in geval van misbruik. Daarbij heeft het een misbruiktoets gehanteerd, die twee aspecten omvat: ten eerste ‘een geheel van objectieve omstandigheden […] waaruit blijkt, dat in weerwil van de formele naleving van de door de gemeenschapsregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet [wordt] bereikt’57., en ten tweede, ‘een subjectief element […], namelijk de bedoeling om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat’.58. Het is in feite dit criterium dat de regering van het Verenigd Koninkrijk toegepast wil zien op het BTW-stelsel, hoewel er geen bepalingen zijn die daar uitdrukkelijk in voorzien, noch in de Zesde richtlijn, noch in de nationale wetgeving.

In wezen vertoont de hierboven vermelde rechtspraak over misbruik (dat niet altijd rechtsmisbruik wordt genoemd) een consistent patroon, waarbij het bestaan van misbruik wordt beoordeeld aan de hand van de vraag of het geldend gemaakte recht overeenstemt met het doel van de rechtsregels die er formeel aan ten grondslag liggen.59. Degene die op het recht aanspraak maakt, kan er geen beroep op doen voorzover de gemeenschapsbepaling die dat recht formeel verleent, enkel wordt gebruikt om ‘onrechtmatig voordelen te verkrijgen, die kennelijk niets te doen hebben met de doelstelling van die bepaling’.60. Omgekeerd, wanneer een recht wordt uitgeoefend binnen de grenzen van de doelstellingen en resultaten waarop de toepasselijke gemeenschapsbepaling is gericht, is er geen sprake van misbruik maar enkel van rechtmatige uitoefening van dat recht.61.

Ik ben daarom van oordeel dat dit misbruikconcept moet worden beschouwd als een beginsel voor de uitlegging van het gemeenschapsrecht, zoals de Commissie in haar opmerkingen stelt.62. Een doorslaggevende factor bij de vaststelling van misbruik lijkt de teleologische werkingssfeer van de aangevoerde gemeenschapsbepalingen63., die moet worden gedefinieerd teneinde te bepalen of het geclaimde recht daadwerkelijk door deze bepalingen wordt verleend, voorzover het niet kennelijk buiten hun werkingssfeer valt. Dat verklaart waarom het Hof vaak niet spreekt van rechtsmisbruik, maar gewoon van misbruik.

Het subjectieve element van het misbruik waarover het Hof in het arrest Emsland sprak, doet geen afbreuk aan de interpretatieve aard van het misbruikconcept in het gemeenschapsrecht.64. In het arrest Emsland koppelde het Hof dat subjectieve element immers aan de vaststelling dat de gemeenschapsbepaling werd toegepast op een volstrekt kunstmatige situatie. Mijns inziens behoren de subjectieve bedoelingen van de personen die zich beroepen op het gemeenschapsrecht, geen rol te spelen bij de vaststelling van de kunstmatige aard van een situatie. De kunstmatige aard van bepaalde gebeurtenissen of transacties moet worden vastgesteld op basis van een aantal objectieve, in elke afzonderlijke zaak geverifieerde omstandigheden. Dit sluit overigens aan bij de verwijzing in het arrest Emsland naar het ‘uitsluitende doel’ van een activiteit of gedrag als het cruciale element voor de vaststelling van misbruik van het gemeenschaprecht.65. Wanneer er volgens het Hof sprake is van misbruik indien de betrokken activiteit geen enkel ander doel of rechtvaardigingsgrond kan hebben dan het toepasselijk maken van bepalingen van gemeenschapsrecht op een manier die strijdig is met hun doel, dan komt dat er mijns inziens op neer dat het Hof een objectief criterium voor het vaststellen van misbruik hanteert. Weliswaar zal uit deze objectieve elementen blijken dat de bij de activiteit betrokken persoon of personen hoogstwaarschijnlijk de bedoeling hadden om misbruik te maken van het gemeenschapsrecht. Maar die bedoeling is niet doorslaggevend bij de beoordeling van het misbruik. Dat is wel de activiteit zelf, objectief beschouwd. Ter illustratie het volgende voorbeeld: A volgt, zonder er verder bij na te denken, het advies van B en verricht een activiteit die alleen kan bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen voor A. Het feit dat A niet de subjectieve bedoeling had om misbruik te maken van het gemeenschapsrecht, kan hoegenaamd niet van belang zijn bij de beoordeling van het misbruik. Niet de werkelijke wil van A is doorslaggevend, maar het feit dat de activiteit, objectief gezien, alleen kan worden verklaard door het streven naar een belastingvoordeel.

Mijns inziens moet het subjectieve element waarvan sprake is in de zaak Emsland dan ook niet worden gezocht in de moeilijk te bepalen subjectieve bedoelingen van de partijen. De bedoeling van de partijen om op ongeoorloofde wijze voordeel te trekken uit het gemeenschapsrecht vloeit integendeel reeds voort uit de kunstmatige aard van de situatie, die moet worden beoordeeld aan de hand van een reeks objectieve omstandigheden. Wanneer deze objectieve omstandigheden aanwezig zijn, moet worden geconcludeerd dat een persoon die zich op de letterlijke betekenis van een gemeenschapsbepaling beroept voor een aanspraak die strijdig is met de doelstellingen van die bepaling, niet verdient dat zijn aanspraak wordt gehonoreerd. In dat geval moet de aan de orde zijnde bepaling in afwijking van haar letterlijke betekenis zo worden uitgelegd, dat ze dat recht in de concrete omstandigheden niet verleent. Mijn inziens staat het objectieve doel van de gemeenschapsbepalingen en van de verrichte activiteiten, en niet de subjectieve intenties van particulieren, centraal in het communautaire misbruikconcept. Ik ben daarom van oordeel dat het gebruik van de term ‘rechtsmisbruik’ voor hetgeen volgens de rechtspraak van het Hof eigenlijk een beginsel van uitlegging van het gemeenschapsrecht is, zelfs misleidend kan zijn.66. Ik geef er daarom de voorkeur aan te spreken van het ‘verbod op misbruik van gemeenschapsrecht’ en zal enkel spreken van ‘rechtsmisbruik’ als dat eenvoudigheidshalve nodig is.

Ik kom nu bij de vraag of dit communautaire uitleggingsbeginsel kan worden toegepast op het specifieke gebied van het geharmoniseerde gemeenschappelijke BTW-stelsel en, indien dat zo is, welke criteria moeten worden gehanteerd bij de toepassing ervan.

Zoals advocaat-generaal Tesauro stelde, moet ‘elke rechtsorde die naar een minimale volledigheid streeft, maatregelen bevatten, die ik als zelfbeschermingsmaatregelen zou willen aanduiden, teneinde te voorkomen dat de daardoor toegekende rechten op abusieve, buitensporige of verkeerde wijze worden uitgeoefend. Een dergelijk vereiste is de communautaire rechtsorde geenszins vreemd’.67. Ik meen dat ook het gemeenschappelijke BTW-stelsel blootstaat aan het risico, inherent aan elk rechtsstelsel, van praktijken die formeel met de regel overeenstemmen, maar die de mogelijkheden die de regel biedt, misbruiken op een wijze die strijdig is met de strekking en doelstellingen ervan.

Het gemeenschappelijke BTW-stelsel kan dus moeilijk worden beschouwd als een misbruik-vrije zone binnen de communautaire rechtsorde, waarin dat beginsel niet in acht zou hoeven te worden genomen. Er is geen enkele reden waarom dit algemene beginsel van gemeenschapsrecht op dit gebied zou moeten afhangen van een uitdrukkelijke verklaring van de wetgever, dat ook de BTW-richtlijnen niet ontsnappen aan de algemene, door het Hof steeds opnieuw bevestigde regel dat bepalingen van gemeenschapsrecht niet formeel kunnen worden aangevoerd om voordelen te verkrijgen die kennelijk strijdig zijn met de strekking en doelstellingen ervan. Deze regel, opgevat als uitleggingsbeginsel, is een onmisbare veiligheidsklep om de doelstellingen van gemeenschapsbepalingen te beschermen tegen een formalistische, enkel op hun letterlijke betekenis gebaseerde toepassing.68. De idee dat dit concept ook van toepassing is op het gebied van de BTW, stemt volledig overeen met het standpunt dat het Hof onlangs in het arrest Gemeente Leusden heeft ingenomen, dat ‘de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd’.69.

Voorzover dit beginsel als een algemeen uitleggingsbeginsel wordt beschouwd, behoeft het niet uitdrukkelijk te worden bevestigd door de gemeenschapswetgever om toepassing te kunnen vinden op de bepalingen van de Zesde richtlijn. Uit het enkele feit dat de Zesde richtlijn nergens uitdrukkelijk melding maakt van een uitleggingsbeginsel dat misbruik verbiedt — en hetzelfde zou bijvoorbeeld voor het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel kunnen worden gezegd, zoals de Ierse regering ter terechtzitting heeft opgemerkt — kan dan ook niet worden afgeleid dat de gemeenschapswetgever dat beginsel uit de Zesde richtlijn wilde weren. Omgekeerd, als dat beginsel wel uitdrukkelijk was vermeld in een bepaling van de Zesde richtlijn, zou dat, zoals de Commissie opmerkte, louter in declaratoire zin of als codificatie van een bestaand algemeen beginsel kunnen worden opgevat.70.

Om exact dezelfde redenen kan ik het niet eens zijn met het argument van verzoeksters in deze zaken, dat de toepassing van een algemeen beginsel dat misbruik verbiedt in het kader van de Zesde richtlijn, afhangt van de vaststelling van geschikte nationale anti-belastingontwijkingsregels door elke lidstaat volgens de procedure van artikel 27 van de Zesde richtlijn.71. Indien dat standpunt werd aanvaard, zou het gemeenschappelijke BTW-stelsel een bijzonder rechtsgebied worden waarin bijna elk opportunistisch gedrag van belastingplichtigen die op basis van de letterlijke betekenis van de betrokken bepalingen ongeoorloofde belastingvoordelen trachten te verkrijgen van de belastingdienst, zou moeten worden getolereerd zolang de lidstaten dat gedrag niet tevoren hebben verboden.

Kortom, ik zie geen enkele reden waarom de BTW-regels niet kunnen worden uitgelegd overeenkomstig het algemene beginsel dat misbruik van gemeenschapsrecht verbiedt. Het belastingrecht wordt weliswaar vaak gedomineerd door een terecht streven naar rechtszekerheid, waarbij het er vooral om gaat de voorzienbaarheid van de financiële last die de belastingplichtigen wordt opgelegd, en de naleving van het legaliteitsbeginsel (‘no taxation without representation’) te waarborgen. Een vergelijkende analyse van de wetgeving van de lidstaten toont echter duidelijk aan dat deze belangen het gebruik van algemene bepalingen en onbepaalde concepten in het belastingrecht om onwettige belastingontwijking te voorkomen, niet uitsluiten.72. Rechtszekerheid moet worden afgewogen tegen andere waarden van de rechtsorde. Het belastingrecht mag niet een soort juridisch ‘wilde westen’ worden, waarin bijna elk soort opportunistisch gedrag getolereerd moet worden zolang het overeenstemt met een strikt formalistische uitlegging van de betrokken fiscale bepalingen en de wetgever geen uitdrukkelijke maatregelen heeft genomen om dergelijk gedrag te voorkomen.

Artikel 27 van de Zesde richtlijn is geen beletsel om het misbruikconcept toe te passen bij de uitlegging van de gemeenschappelijke BTW-regels. Het Hof heeft inderdaad steeds geoordeeld dat de lidstaten alle bepalingen van de Zesde richtlijn moeten naleven en zich tegenover een belastingplichtige niet kunnen beroepen op een bepaling die afwijkt van het stelsel van de richtlijn, voorzover niet overeenkomstig artikel 27 in een afwijking is voorzien.73. Het voorkomen van belastingfraude of -ontwijking kan dan ook geen rechtvaardiging zijn voor nationale bepalingen die afwijken van de richtlijn, tenzij binnen het kader van de in artikel 27 van de richtlijn voorgeschreven procedure.74. Bovendien zijn enkel afwijkingen geoorloofd die evenredig zijn met en noodzakelijk zijn voor het bereiken van de in artikel 27 uitdrukkelijk geformuleerde doelstellingen.75.

Het verbod op misbruik van het gemeenschapsrecht, opgevat als uitleggingsbeginsel, leidt evenwel niet tot afwijkingen van de bepalingen van de Zesde richtlijn. Het resultaat van de toepassing ervan is dat de uitgelegde bepaling niet het betrokken recht verleent, omdat dat geclaimde recht kennelijk vreemd is aan de strekking en het doel van de vermeend misbruikte bepaling. Het belangrijkste gevolg van de toepassing van dit uitleggingsbeginsel is dat de verrichte economische activiteiten niet buiten beschouwing blijven voor de BTW en niet buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen. De uitlegging van de Zesde richtlijn aan de hand van dit beginsel kan alleen maar leiden tot de meest voor de hand liggende conclusie in het kader van de wetsuitlegging: dat het recht in feite niet wordt verleend, niettegenstaande de letterlijke betekenis van de bepaling. Als deze uitlegging al een afwijking meebrengt, dan alleen van de tekst van de bepaling, maar niet van de bepaling zelf, die immers méér inhoudt dan alleen de letterlijke betekenis. Bovendien sluit dit communautaire uitleggingsbeginsel volledig aan bij het streven naar uniforme toepassing van de BTW-regels in alle lidstaten, dat aan de basis ligt van de in artikel 27 bepaalde procedurevoorwaarden en beperkingen bij de vaststelling van nationale maatregelen tot bestrijding van bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking.

De toepassing van het communautaire uitleggingsbeginsel dat misbruik verbiedt in het gemeenschappelijke BTW-stelsel, is dus niet strijdig met de in artikel 27 voorgeschreven procedure voor invoering door de lidstaten van bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen om bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.

Ik ben het evenmin eens met het argument van bepaalde verzoeksters, dat het communautaire uitleggingsbeginsel dat misbruik verbiedt, niet kan worden toegepast op het recht om voorbelasting af te trekken, omdat dat recht door nationale uitvoeringsbepalingen van de Zesde richtlijn wordt verleend. Het aftrekrecht wordt door de Zesde richtlijn verleend. Het is een gemeenschapsrecht waarvan de grondslag artikel 17 van de Zesde richtlijn is en waarvan de inhoud bovendien de lidstaten geen discretionaire bevoegdheid laat bij de uitvoering ervan.76. Als de communautaire bepalingen bepaalde doelstellingen en resultaten willen bereiken, moeten de nationale uitvoeringsmaatregelen door de nationale autoriteiten worden uitgelegd en toegepast in overeenstemming met die doelstellingen.77. Dit communautaire uitleggingsbeginsel, dat verhindert dat de strekking en doelstellingen van het gemeenschaprecht, meer bepaald die van de bepalingen uit de Zesde richtlijn waarin het recht op aftrek van de voorbelasting is opgenomen, worden vervormd, moet daarom ook door de nationale autoriteiten worden gevolgd bij de toepassing van hun nationale wetgeving betreffende de aftrek van voorbelasting.78. Ik ben het bovendien eens met de opmerking van de Commissie, dat het van geen belang is dat een misbruikconcept door het Hof is ontwikkeld — bijvoorbeeld in het arrest Emsland — in het kader van een verordening en in een zaak waarin het om gemeenschapsgelden ging, en niet in het kader van de Zesde richtlijn. Van belang is dat de BTW op een eenvormig stelsel is gebaseerd en dat de bepalingen daarvan op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd. Ik wil er ook nog op wijzen dat het Hof in het arrest Gemeente Leusden bij de beoordeling van het misbruikconcept in het kader van de Zesde richtlijn reeds uitdrukkelijk heeft verwezen naar het in de zaak Emsland ontwikkelde misbruikconcept.79.

Het voornaamste probleem van en het voornaamste bezwaar tegen dit uitleggingsbeginsel betreft de criteria die bij de toepassing ervan op het specifieke gebied van de Zesde richtlijn moeten gelden. Daarbij moeten het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel in acht worden genomen.

De criteria voor de toepassing van het uitleggingsbeginsel dat misbruik van het gemeenschapsrecht op het vlak van de BTW verbiedt, moeten worden bepaald met inachtneming van de specifieke kenmerken en beginselen van het geharmoniseerde stelsel. Het in de zaak Emsland Stärke gehanteerde criterium voor de beoordeling van misbruik kan in dat verband als leidraad dienen, maar de specifieke aard van de BTW als objectieve belasting maakt een automatische omzetting niet raadzaam. Overigens is het feit dat het uitleggingsbeginsel dat misbruik verbiedt, niet volgens een voor alle gebieden van het gemeenschapsrecht geldend uniform criterium wordt toegepast, volstrekt normaal in het gemeenschapsrecht, net als in de nationale rechtsordes.80.

Het vaststellen van de werkingssfeer van dit communautaire beginsel voor het gemeenschappelijke BTW-stelsel komt in feite erop neer, waar de grens moet worden getrokken bij de uitlegging van de bepalingen van de BTW-richtlijnen die rechten toekennen aan de belastingplichtigen. Daartoe dient de objectieve analyse van het misbruikverbod te worden afgewogen tegen de beginselen van rechtszekerheid en vertrouwensbescherming, die ook ‘deel uitmaken van de communautaire rechtsorde’81. en op basis waarvan de bepalingen van de Zesde richtlijn moeten worden uitgelegd.82. Uit deze beginselen volgt dat de belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen vooraf moeten kunnen kennen en daartoe moeten kunnen afgaan op de gewone betekenis van de woorden van de BTW-wetgeving.83.

Verder is het vaste rechtspraak van het Hof — in overeenstemming met het door de lidstaten op belastinggebied algemeen aanvaarde standpunt — dat belastingplichtigen hun onderneming zo mogen structureren dat zij hun fiscale verplichtingen beperken. In het arrest BLP Group heeft het Hof geoordeeld dat ‘een ondernemer […] zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen [kan] laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het BTW-stelsel’.84. Er bestaat geen juridische verplichting om zo zaken te doen dat de staat zoveel mogelijk belastingen kan innen. Principieel staat het iedereen vrij om te kiezen voor de minst belaste manier van zaken doen, teneinde de kosten zoveel mogelijk te drukken.85. Anderzijds geldt deze keuzevrijheid enkel binnen de grenzen van de wettelijke mogelijkheden die het BTW-stelsel biedt. Het normatieve doel van het beginsel dat misbruik verbiedt in het kader van het BTW-stelsel, is juist de mogelijkheden vast te stellen die het gemeenschappelijke BTW-stelsel de belastingplichtigen heeft opengelaten. Daarbij moet rekening worden gehouden met de beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen van de belastingplichtigen.

Op grond van deze beginselen moet de werkingssfeer van het communautaire uitleggingsbeginsel dat misbruik van de BTW-bepalingen verbiedt, zo worden gedefinieerd dat de legale handel niet ongunstig wordt beïnvloed. Een dergelijke potentieel negatieve invloed is uitgesloten wanneer het misbruikverbod aldus wordt opgevat, dat het recht waarop een belastingplichtige zich beroept, enkel wordt gepasseerd wanneer er voor de betrokken economische activiteit geen andere objectieve verklaring bestaat dan jegens de belastingdienst als grondslag te dienen voor het ontstaan van dat recht, en erkenning van dat recht strijdig zou zijn met het doel en de beoogde resultaten van de betrokken bepalingen van het gemeenschappelijke BTW-stelsel. Dit soort economische activiteiten — ook indien niet onrechtmatig — verdient niet de bescherming van het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, omdat het enige aannemelijke doel ervan is de doelstellingen van dit stelsel te ondermijnen.

De toepassing van het communautaire misbruikconcept op het BTW-stelsel moet mijns inziens daarom zijn gebaseerd op een criterium bestaande uit twee elementen. Beide elementen moeten aanwezig zijn om misbruik van gemeenschapsrecht op dit gebied te kunnen vaststellen. Het eerste is het subjectieve element waarnaar het Hof verwees in het arrest Emsland, maar het is alleen in die zin subjectief, dat het ertoe dient om het doel van de betrokken activiteiten te achterhalen. Dit doel — dat niet mag worden verward met de subjectieve intenties van de deelnemers aan de activiteiten — moet objectief worden bepaald, namelijk door vaststelling dat er geen andere economische verklaring voor de activiteit is dan het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dit element kan dus als het element van de autonomie worden beschouwd. De nationale autoriteiten moeten hierbij bepalen of de betrokken activiteit een zekere zelfstandige basis heeft die — los van fiscale overwegingen — een zekere economische rechtvaardiging voor de activiteit kan opleveren in de omstandigheden van het geval.

Het tweede element van het voorgestelde criterium is het zogenoemde objectieve element waarnaar werd verwezen in het arrest Emsland. Het is in feite een teleologisch element, waarbij de strekking en doelstellingen van de vermeend misbruikte gemeenschapsbepalingen worden vergeleken met het doel en de resultaten van de betrokken activiteit. Dit tweede element is belangrijk, niet alleen omdat het de maatstaf aanreikt waaraan de strekking en resultaten van de betrokken activiteit moeten worden gemeten, maar ook omdat het een waarborg biedt in gevallen waarin het enige doel van een activiteit weliswaar het beperken van fiscale verplichtingen zou kunnen zijn, maar dit eigenlijk voortvloeit uit een keuze tussen verschillende belastingstelsels die de gemeenschapswetgever de belastingplichtige inderdaad heeft willen bieden. Als er dus geen strijdigheid bestaat tussen inwilliging van de aanspraak van de belastingplichtige en de doelen en resultaten waarop de betrokken bepaling is gericht, kan er geen sprake zijn van misbruik.

Het misbruikverbod als uitleggingsbeginsel is niet meer relevant als de economische activiteit een andere verklaring kan hebben dan enkel het verkrijgen van belastingvoordelen jegens de belastingdienst. Een bepaling in die omstandigheden op basis van een ongeschreven algemeen beginsel aldus uitleggen dat zij geen voordeel doet ontstaan, zou de belastingdienst een al te grote beoordelingsmarge geven bij de beslissing welke doelstelling van een bepaalde transactie als dominant is te beschouwen. Dit zou veel onzekerheid creëren rond de rechtmatige keuzes van de marktdeelnemers en het zou economische activiteiten bemoeilijken die duidelijk bescherming verdienen, voorzover ze, althans tot op zekere hoogte, op gewone zakelijke beweegredenen berusten.

Er kan weinig twijfel over bestaan dat het ook in dergelijke zaken waarin activiteiten op fiscale én andere overwegingen zijn gebaseerd, nodig kan zijn om verdere beperkingen in te voeren voor aanspraken verband houdend met activiteiten die, in meer of mindere mate, vooral verkrijging van belastingvoordeel tot doel hebben. Dit moet echter door middel van nationale wettelijke maatregelen gebeuren. Uitlegging alleen zal niet volstaan. Dergelijke maatregelen kunnen meer algemene anti-misbruikbepalingen omvatten, zoals sommige lidstaten hebben genomen, die ook van toepassing zijn op de BTW en qua werkingssfeer, modus operandi of gevolgen kunnen verschillen van de werking van het communautaire uitleggingsbeginsel dat misbruik verbiedt op het gebied van de BTW.86. Deze wetgeving moet hoe dan ook in overeenstemming zijn met de in artikel 27 voorgeschreven procedure en de door het Hof in dat opzicht vastgestelde grenzen.87.

Op basis van deze analyse ben ik daarom van oordeel dat er een communautaire uitleggingsbeginsel bestaat, dat misbruik van gemeenschapsbepalingen verbiedt en dat ook van toepassing is op de Zesde richtlijn. Krachtens dat beginsel moeten de bepalingen van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd, dat zij niet de rechten verlenen die naar de letter van die bepalingen lijken te bestaan, indien twee objectieve elementen aanwezig zijn: ten eerste, dat het doel en de beoogde resultaten van de bepaling die het geclaimde belastingvoordeel formeel belichaamt, zouden worden doorkruist indien dat recht werd verleend, en ten tweede, dat het geclaimde recht voortvloeit uit economische activiteiten waarvoor, objectief gezien, geen andere verklaring bestaat dan als grondslag te dienen voor het ontstaan van het geclaimde recht.

De drie voorliggende zaken betreffen misbruik van de gemeenschapsbepalingen die het recht op aftrek van de voorbelasting toekennen. Volgens het hierboven beschreven misbruikcriterium moeten in de eerste plaats de strekking en de doelstellingen worden vastgesteld van de bepalingen van de Zesde richtlijn betreffende het aftrekrecht. De nationale rechters kunnen dan in de bij hen aanhangig gemaakte zaken nagaan of die doelstellingen worden bereikt als verzoeksters wordt toegestaan de voorbelasting af te trekken of terug te vorderen.

Uit artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn blijkt a contrario, dat de belastingplichtige die van BTW vrijgestelde leveringen verricht, geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting, betaald op goederen en diensten die hij voor die vrijgestelde leveringen gebruikt.88. Het Hof heeft in dit verband bovendien geoordeeld dat ‘een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist [is] tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste handelingen’.89. Het volstaat niet dat zij enkel indirect samenhangen met de belaste handelingen van de belastingplichtige, want dat zou betekenen dat rekening moet worden gehouden met het uiteindelijke doel van de belastingplichtige, en dat is hier niet relevant.90. Het recht van de belastingplichtige om de voorbelasting betaald voor de uitvoering van zijn belaste leveringen, af te trekken van de door hem verschuldigde BTW is een uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel.91. De BTW is een indirecte algemene belasting op het verbruik, die uiteindelijk door de individuele verbruiker moet worden gedragen.92. Dienovereenkomstig vereist dat beginsel, dat een belastingplichtige de voorbelasting betaald op ontvangen leveringen voor zijn vrijgestelde transacties, niet behoort te kunnen aftrekken of terugvorderen. Voorzover geen BTW wordt geheven op de door de belastingplichtigen geleverde goederen en diensten, wil de Zesde richtlijn hen uiteraard beletten om de desbetreffende voorbelasting terug te krijgen. Dit impliceert, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft benadrukt, dat vrijstelling van BTW in de zin van de Zesde richtlijn niet betekent dat die richtlijn tot doel heeft de eindverbruiker volledig van elke belastingsdruk vrij te stellen.93.

In de drie onderhavige zaken blijkt echter uit de verwijzingsbeschikkingen dat belastingplichtigen die volgens de hierboven uiteengezette doelstellingen van het BTW-stelsel van aftrek niet de voorbelasting behoren te kunnen aftrekken of terug te krijgen — op een klein gedeelte van de ontvangen leveringen na — constructies hebben opgezet die hen in staat stellen dit resultaat te omzeilen en de voorbelasting volledig terug te krijgen. In de BUPA-zaak, die iets anders ligt dan de andere, biedt de opgezette constructie BUPA de facto de mogelijkheid om van het nultarief te blijven genieten, dat vanaf 1 januari 1998 niet langer van kracht was in het Verenigd Koninkrijk en was vervangen door een systeem van vrijstelling zonder recht op aftrek.94.

Het staat hoe dan ook aan de nationale rechters om te bepalen of erkenning van het in casu door de belastingplichtigen geclaimde recht om voorbelasting af te trekken of terug te krijgen, verenigbaar is met de hierboven beschreven strekking en doelstellingen van de betrokken bepalingen van de Zesde richtlijn. Indien zij van oordeel zijn dat deze doelstellingen slechts gedeeltelijk worden bereikt — in de zin dat de vrijgestelde belastingplichtigen slechts een deel van de betaalde voorbelasting mogen terugvorderen — dan moeten de bepalingen van de Zesde richtlijn inzake aftrek aldus worden uitgelegd dat zij de betrokken belastingplichtigen toestaan om de voorbelasting voor dat deel af te trekken. Dat lijkt het geval te zijn in de zaken Halifax en Huddersfield, waarin de twee gedeeltelijk vrijgestelde entiteiten blijkbaar de voorbelasting kunnen terugvorderen, zij het slechts voor een deel, dat op basis van het toepasselijke pro-ratapercentage moet worden berekend.

Met betrekking tot het tweede interpretatieve element van het beginsel dat misbruik van het gemeenschapsrecht verbiedt, is het eveneens aan de nationale rechters om vast te stellen of in de hun voorgelegde zaken de door de betrokken belastingplichtigen verrichte economische activiteiten enig ander doel hebben dan het verkrijgen van een belastingvoordeel. Met andere woorden, zij moeten nagaan of de betrokken activiteiten een zelfstandige economische rechtvaardigingsgrond kunnen hebben, die geen verband houdt met het oogmerk, de betaling van BTW te ontwijken of uit te stellen.

Als de nationale rechters in de onderhavige zaken oordelen dat de twee elementen aanwezig zijn, moeten zij concluderen dat de betrokken bepalingen van de Zesde richtlijn betreffende het recht van aftrek op teruggaaf van de voorbelasting, volgens een juiste uitlegging ervan overeenkomstig het beginsel dat misbruik van het gemeenschapsrecht verbiedt, dit recht niet of slechts gedeeltelijk verlenen.

Tot slot van mijn analyse wil ik enkele specifieke aspecten van de BUPA-zaak behandelen, die mijns inziens een afzonderlijke behandeling rechtvaardigen tegen de achtergrond van de tweede alinea van artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn.

In de zaak BUPA dienen de betrokken constructies ertoe, de teruggaaf van de betaalde voorbelasting op verkregen goederen mogelijk te maken voor een periode waarin dat recht niet langer bestond. De vooruitbetalingsovereenkomsten spelen een centrale rol in de realisering van het BTW-optimaliseringsplan. In dat verband wil ik erop wijzen dat, zoals blijkt uit de verwijzingsbeschikking, de vooruitbetalingsovereenkomsten uitdrukkelijk spreken van de ‘medicijnen [of protheses] die BHL [of GDL] wil aankopen’, die in algemene zin waren beschreven op de bij de vooruitbetalingsovereenkomsten gevoegde lijsten. Niet alleen moesten de medicijnen en de protheses in de toekomst door BHL of GDL nader worden bepaald, maar elk van beide partijen mocht de overeenkomst ook eenzijdig opzeggen, en die opzegging zou volledige terugbetaling tot gevolg hebben van alle vooruitbetaalde bedragen die nog niet voor de aankoop van medicijnen en protheses waren gebruikt.

De tekst van de tweede alinea van artikel 10, lid 2, heeft betrekking op situaties waarin ‘vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht’. Mijns inziens moet artikel 10, lid 2, aldus worden begrepen dat vooruitbetalingen voor goederen en diensten alleen onder deze bepaling vallen, indien deze elk afzonderlijk zijn geïdentificeerd op het tijdstip dat de vooruitbetaling wordt gedaan. Een vooruitbetaling voor goederen die op algemene wijze zijn opgesomd op een lijst waaruit de koper in de toekomst mogelijk één of meer — of geen — producten kiest, en waarbij de koper de overeenkomst te allen tijde eenzijdig kan opzeggen en aanspraak heeft op terugbetaling van het niet-gebruikte gedeelte van de vooruitbetaalde bedragen, maken van die betaling vooraf nog geen ‘vooruitbetaling’ in de zin van de tweede alinea van artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn. Als de verwijzende rechter in deze omstandigheden van oordeel is dat vooruitbetalingsovereenkomsten zoals die in de BUPA-zaak aan de orde zijn, in wezen overeenkomsten zijn betreffende toekomstige aankopen zoals hierboven beschreven, dan vallen zij niet onder de tweede alinea van artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn.

Indien de verwijzende rechter evenwel van oordeel is dat de feiten in de zaak BUPA onverenigbaar zijn met de hier voorgestelde uitlegging van de tweede alinea van artikel 10, lid 2, zal hij nog steeds kunnen onderzoeken of er sprake is van misbruik van de gemeenschapsbepalingen betreffende de aftrek van voorbelasting. Mijns inziens is er sprake van dergelijk misbruik, als er voor de vooruitbetalingsovereenkomsten in de BUPA-zaak volgens de objectieve vaststellingen van de nationale rechter geen enkele andere verklaring is dan het verkrijgen van een praktisch resultaat dat strijdig is met de doelstellingen van het gemeenschappelijke BTW-aftrekstelsel zoals dit van kracht is sinds 1 januari 1998, namelijk vrijstelling zonder recht op aftrek.