HvJ EG, 05-07-2005, nr. C-376/03

Nederland heeft deze belasting tot het jaar 2000 geheven. De regeling was vervat in de Wet op de vermogensbelasting 1964 (hierna: ‘Wet VB’). In artikel 1 daarvan werd de belasting omschreven als een directe belasting waaraan natuurlijke personen waren onderworpen. De bepaling maakte onderscheid tussen belastingplichtigen die in Nederland woonden (binnenlandse belastingplichtigen) en belastingplichtigen die niet in Nederland woonden en in Nederland vermogen hadden (‘buitenlandse belastingplichtigen’).

Krachtens artikel 3 van de wet werd de eerste groep belastingplichtigen belast naar het totale vermogen bij het begin van het kalenderjaar, terwijl de tweede groep overeenkomstig artikel 12 werd belast naar het binnenlandse vermogen bij het begin van het kalenderjaar, en in beide gevallen werd het vermogen vastgesteld door de waarde van de binnenlandse bezittingen te verminderen met de waarde van de binnenlandse schulden.

Krachtens artikel 14, lid 2, van de Wet VB was voor binnenlandse belastingplichtigen de belastbare som het aldus berekende vermogen verminderd met de in het volgende lid vermelde belastingvrije som, terwijl buitenlandse belastingplichtigen geen recht hadden op een belastingvrije som. Volgens lid 3 bedroeg de belastingvrije som voor 1998 193 000 NLG voor ongehuwden (tariefgroep I) en 241 000 NLG voor gehuwden (tariefgroep II).

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 18 april 2003 toegestaan dat artikel 14, lid 3, van de Wet VB ook werd toegepast op buitenlandse belastingplichtigen indien hun vermogen voor 90 % of meer in Nederland gelegen was.8.

De Nederlandse procedureregels voor belastingprocedures zijn neergelegd in de Algemene wet bestuursrecht (hierna: ‘Awb’), die de justitiabele de mogelijkheid biedt om zelf te procederen, zonder dat hij zich hoeft te laten bijstaan door een advocaat. Overeenkomstig artikel 8:73 kan de rechter de belastingadministratie veroordelen de verzoeker te vergoeden voor de schade die hij heeft geleden ten gevolge van een onjuiste vaststelling van de aanslag; deze vergoeding moet de uitgaven omvatten die daadwerkelijk zijn gedaan tot de fase van het bezwaar.

De proceskosten worden geregeld in artikel 8:75 van de Awb, dat verwijst naar het besluit van 22 december 1993 houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, welk besluit in artikel 1 onder meer de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (sub a) tot de te vergoeden kosten rekent. Deze kosten worden krachtens artikel 2 van dit besluit forfaitair vastgesteld door middel van het puntensysteem dat in de bijlage is opgenomen (afhankelijk van de aard van de proceshandeling en de zwaarte van de zaak).9.

Overeenkomstig artikel 2, lid 3, van bovengenoemd besluit kan in bijzondere omstandigheden van de omschreven regeling worden afgeweken. Volgens het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch vormt het enkele feit dat een belastingaanslag in strijd met het gemeenschapsrecht is opgelegd, geen bijzondere omstandigheid van dien aard.

Het is niet de eerste keer dat het Hof uitspraak moet doen over de Nederlandse regeling van de vermogensbelasting. In zaak C-251/98, Baars, was een regeling aan de orde waaronder de deelneming van een natuurlijke persoon in een onderneming voor een bepaald bedrag van belasting is vrijgesteld indien de onderneming in Nederland is gevestigd. In zijn arrest10. heeft het Hof de regeling enkel getoetst aan artikel 43 EG en de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging en heeft het verklaard dat deze zich verzetten tegen een belastingregeling zoals in die zaak aan de orde was.

Ik geloof niet dat het Hof zich bij andere gelegenheden met betrekking tot de genoemde belasting heeft uitgesproken over de fundamentele vrijheden van het Verdrag, in het bijzonder het vrije verkeer van kapitaal11. , maar het heeft zich wel herhaaldelijk uitgesproken over de inkomstenbelasting.

Het vertrekpunt was het arrest Biehl12. , volgens hetwelk artikel 48 EG-Verdrag (thans artikel 39 EG), dat het vrije verkeer van werknemers in de gemeenschappelijke markt waarborgt en zich verzet tegen elke onrechtmatige discriminatie op grond van nationaliteit, in de weg staat aan een belastingstelsel als destijds het Luxemburgse, waarin een buitenlandse belastingplichtige geen teruggave kon krijgen van te veel betaalde belastingvoorschotten. Het Hof doelde op de verkapte vormen van discriminatie die hetzelfde resultaat opleveren als zichtbare discriminaties op grond van de nationaliteit (punten 13 en 14). Deze rechtspraak werd jaren later herhaald in het arrest van 26 oktober 1995, Commissie/Luxemburg.13.

Na een andere mislukte benadering in het arrest van 26 januari 1993, Werner14. , pakte het Hof de kwestie radicaal aan in de reeds aangehaalde zaak Schumacker, het referentiepunt ter zake, waarin de volgende beginselen aan de orde waren:

Vanaf het arrest Schumacker kunnen de door het Hof behandelde zaken in twee categorieën worden onderverdeeld. In de eerste categorie van zaken waren nationale belastingstelsels in geding waarin belastingplichtigen aan een andere regeling waren onderworpen naar gelang van de woonplaats. De tweede categorie bestaat uit zaken waarin de onderzochte regeling op belastingplichtigen een andere methode toepaste wegens de oorsprong van de belastbare inkomsten of vermogens. De in het hoofdgeding omstreden regeling behoort tot de eerste categorie. Bijgevolg moet het onderzoek worden aangevat met de desbetreffende rechtspraak, zonder de rechtspraak met betrekking tot de tweede categorie uit het oog te verliezen, daar hierna zal blijken dat zij nuttig is om deze prejudiciële vraag te beantwoorden.

De vraag of de eerdere rechtspraak van toepassing is, roept twee twijfels op. In de eerste plaats rijst de vraag of arresten die met betrekking tot de belasting op het inkomen van natuurlijke personen zijn uitgesproken, kunnen worden toegepast op het terrein van de vermogensbelasting. In de tweede plaats bestaat er twijfel over de vraag of de rechtspraak die gegroeid is met betrekking tot de uitlegging van het vrije verkeer van personen (werknemers en zelfstandigen) en het vrij verrichten van diensten zonder nuances kan worden uitgebreid tot het kapitaal. Om deze twee twijfels weg te nemen moet de aard van de litigieuze belasting worden onderzocht en moeten de artikelen 56 EG en 58 EG worden geanalyseerd.

Het antwoord dat ik voor de eerste prejudiciële vraag van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch in overweging geef, maakt verdere toelichting ter beantwoording van de tweede vraag overbodig. Ik wil evenwel een aantal subsidiaire opmerkingen maken voor het geval dat het Hof tot een andere beoordeling mocht komen.

De verwijzende rechter vraagt zich af of, indien komt vast te staan dat de Wet VB niet in strijd is met artikel 56 EG, deze situatie anders wordt in het licht van de overeenkomst tussen Nederland en België inzake het vermijden van dubbele belasting, krachtens welke de fiscale voordelen die de Nederlandse wetgeving aan eigen ingezetenen verleent, worden verruimd tot Belgische ingezetenen die onroerend vermogen in eerstgenoemde lidstaat bezitten, zodat dezen recht hebben op de aan de Nederlandse ingezetenen toegestane belastingvrije som.

Deze vraag gaat ervan uit dat de eerste prejudiciële vraag ontkennend wordt beantwoord, omdat het Hof bij zijn beoordeling van de gelijkheid ten aanzien van het vrije kapitaalverkeer zal vaststellen dat voor de vermogensbelasting in Nederland de situatie van een Duitse ingezetene niet vergelijkbaar is met die van een Nederlandse ingezetene, zelfs niet indien beiden in deze lidstaat een vermogen van gelijke waarde bezitten dat hun gehele belastbare vermogen vormt. Met dit uitgangspunt voor ogen zou de tweede prejudiciële vraag redundant zijn, aangezien er evenmin punten van vergelijking zouden zijn indien van de houders van dezelfde vermogens de ene in Duitsland en de andere in België zouden wonen.

Indien er evenwel van wordt uitgegaan dat de omstandigheden die in het hoofdgeding worden vergeleken (D. en een belastingplichtige die in Nederland woont), kunnen worden gelijkgesteld, dan moeten ook de omstandigheden waarvan sprake in deze tweede vraag (D. en een Nederlandse belastingplichtige die in België woont) worden gelijkgesteld, en moet deze vraag louter hypothetisch en subsidiair worden behandeld, zonder dat het dictum van de prejudiciële beslissing daarvan melding hoeft te maken.

In 1998 kreeg een in België wonende belastingplichtige met onroerende bezittingen in Nederland, ten gevolge van bovengenoemde bilaterale overeenkomst in laatstgenoemde lidstaat een gunstiger fiscale behandeling dan een Duitse ingezetene die in Nederland onroerend vermogen van dezelfde waarde bezat, omdat hij recht had op een belastingvrije som, een voorrecht dat de Duitse ingezetene niet genoot, terwijl geen van beiden belasting betaalde over het vermogen dat zij in hun land van oorsprong bezaten. Het gevolg van deze internationale overeenkomst was dat, ingevolge de Nederlandse wetgeving Duitse ingezetenen in vergelijking met Belgische ingezetenen werden ontmoedigd om hun spaargeld in Nederland te beleggen.

Om uit te maken of een dergelijke situatie ingevolge het gemeenschapsrecht kan worden toegestaan, zal ik trachten de betekenis van artikel 293 EG te doorgronden.

Het fenomeen van afschaffing van dubbele belasting is een doelstelling van het Verdrag42. , die nauw verbonden is met de totstandbrenging van de gemeenschappelijke markt.43.

Zoals het Hof in het arrest Gilly heeft opgemerkt, is afgezien van het Verdrag van 23 juli 1990 tot afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen44. , tot dusver binnen de Unie evenwel geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld.

Artikel 293 EG machtigt de lidstaten om daartoe met elkaar in onderhandeling te treden.45. Bij gebreke van een multilaterale overeenkomst tussen alle lidstaten van de Gemeenschap zijn bilaterale verdragen gesloten waarin de lidstaten overeenkomen, hun fiscale soevereiniteit te beperken en de inhoud daarvan gedeeltelijk prijs te geven. Door deze overeenkomsten wordt met andere woorden de bevoegdheid om te bepalen welke criteria van toepassing zijn op de belastbare feiten, verdeeld.

De uitoefening van deze bevoegdheid kan aanleiding geven tot een aantal verschillen, nu de nationale belastingregels niet zijn geharmoniseerd.46.

De rechtmatigheid van het gebruik van een bevoegdheid is echter afhankelijk van de uitoefening daarvan binnen de grenzen van het doel waarvoor zij is toegekend, en overschrijding van die bevoegdheid is ontoelaatbaar. Zoals gezegd, heeft de bevoegdheid van de lidstaten om bilaterale overeenkomsten als die bedoeld in het hoofdgeding te sluiten, de verdeling van de belastingheffing tot doel, zodat wanneer er niets te verdelen valt, de overeenkomst elke betekenis verliest. In België bestond destijds geen vermogensbelasting en daarom blijkt artikel 25, lid 3, van de overeenkomst met Nederland47. , voorzover het aan Belgische ingezetenen het aan de Nederlandse ingezetenen verleende recht op een belastingvrije som toekent, uiteindelijk niets meer te zijn dan een voorrecht zonder tegenprestatie noch wederkerigheid, zodat de verenigbaarheid daarvan met het gemeenschapsrecht strenger moet worden beoordeeld. De redenen en de gevolgen die de regeringen in hun opmerkingen enigszins verontrust aanhalen, waarop ik hierna kort zal ingaan, gaan in rook op omdat de desbetreffende regeling niets te maken heeft met de specifieke inhoud van de akkoorden ter afschaffing van dubbele belasting.

Het verschil in behandeling ten gevolge van het Nederlandse belastingstelsel, waarvan bovengenoemde overeenkomst deel uitmaakt, tussen in België wonende belastingplichtigen en in Duitsland wonende belastingplichtigen belemmert bijgevolg het vrije verkeer van kapitaal tussen laatstgenoemde lidstaat en Nederland en is dan ook niet verenigbaar met de artikelen 56 EG en 58 EG.

Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat een nationale belastingregeling als de thans in geding zijnde strookt met de strikte uitoefening van de bevoegdheid om dubbele belasting tegen te gaan, is het nog niet zeker dat deze regeling verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Ik zal derhalve opnieuw te rade gaan met de rechtspraak van het Hof.

Zoals ik al zei, kunnen de lidstaten hun soevereiniteit inzake belastingen vrij uitoefenen, maar of zij dit nu alleen doen dan wel in gezamenlijk overleg, zij moeten het gemeenschapsrecht eerbiedigen.48. De aanmoediging die in de onderhavige verdragsbepaling is geformuleerd, leidt niet tot een ander resultaat dan het gewenste, namelijk de totstandbrenging van de interne markt door de invoering van fundamentele rechten inzake vrij verkeer. De grootste belemmering voor de overschrijding van de binnengrenzen door personen en hun kapitaal gaat immers uit van de mogelijkheid dat een belastbaar feit tweemaal zou worden belast.

In de zaken waarin het Hof de inhoud van bilaterale overeenkomsten als de onderhavige heeft onderzocht, was het uitgangspunt telkens dat een persoon die in een van de betrokken lidstaten woonde zich erover beklaagde dat de toepassing van de overeenkomst hem discrimineerde in de andere staat. In de zaak Gilly ging het om de berekening van de inkomstenbelasting die een in Frankrijk wonend echtpaar in Duitsland verschuldigd was overeenkomstig de bepalingen van de op 21 juli 1959 ondertekende overeenkomst tussen beide staten. Het arrest van 12 december 2002, De Groot49. , behandelde de situatie van een Nederlands ingezetene die in het aanslagjaar 1994 zijn beroepsactiviteit als werknemer uitoefende in vennootschappen van eenzelfde concern in Nederland en in drie andere lidstaten (Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk), waarmee de respectieve belastingovereenkomsten waren gesloten.

De benaderingswijze verandert echter in het geval van rechtspersonen. In de reeds aangehaalde zaak Metallgesellschaft e.a. was de vraag gerezen of de autoriteiten van een lidstaat aan een vennootschap van een andere lidstaat een belastingkrediet konden weigeren, terwijl zij dit verleenden aan hun eigen vennootschappen en aan vennootschappen met zetel in de lidstaten waarmee overeenkomsten tot vermijding van dubbele belasting waren gesloten. In werkelijkheid wenste de verwijzende rechter te vernemen of door een dergelijke overeenkomst verschillen tussen de vennootschappen van de onderscheiden lidstaten in het leven werden geroepen. Jammer genoeg heeft het Hof het niet nodig geacht deze vraag te antwoorden (punt 97).

Vergelijkbare feiten hebben zich voorgedaan in de zaak Saint-Gobain ZN, waarin een vaste inrichting in Duitsland van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in eerstgenoemde lidstaat aanspraak maakte op de voordelen die krachtens met derde landen (Zwitserland en de Verenigde Staten van Amerika) gesloten verdragen inzake dubbele belasting aan nationale vennootschappen werden toegekend ter zake van de belasting over dividenden die zij van in die derde landen gevestigde vennootschappen ontvingen.

Deze twee zaken vertonen gelijkenis met het geval van D., die in Nederland dezelfde behandeling vraagt als die welke krachtens een bilaterale overeenkomst aan Belgische ingezetenen wordt gegeven. Op een driehoeksrelatie, met buitenlandse (Duitse en Belgische) vergelijkingspunten, moet het Hof een bevredigend antwoord geven in overeenstemming met de vereisten van het gemeenschapsrecht.

De regeringen die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend, alsook de Commissie hebben zich eenstemmig verzet tegen de mogelijkheid dat het Hof artikel 56 EG in verband met de bilaterale overeenkomst aldus uitlegt dat Duitse ingezetenen in Nederland dezelfde behandeling moeten krijgen als de Belgische ingezetenen.

Met name de Nederlandse regering heeft uitvoerig uitgelegd in welk opzicht de onderhavige zaak verschilt van de reeds aangehaalde zaak Saint-Gobain ZN en de zaak Gottardo50. , waarin de wetgeving van een lidstaat van toepassing was op onderdanen van andere lidstaten en de vraag rees of voor hen ook de voordelen golden die krachtens internationale verdragen met derde landen aan eigen onderdanen toekwamen. In werkelijkheid is dit laatste gegeven het enige verschilpunt, want in het onderhavige geval gaat het om een bilaterale overeenkomst met een andere lidstaat. Voor het overige zijn de omstandigheden gelijk.

Gottardo, die van Italiaanse origine was maar door haar huwelijk de Franse nationaliteit had verkregen, wenste dat voor de vaststelling in haar geboorteland van het bedrag van haar ouderdomspensioen niet alleen de in Frankrijk en Italië vervulde tijdvakken, maar ook de in Zwitserland vervulde tijdvakken in aanmerking werden genomen, krachtens een Italiaans-Zwitserse overeenkomst inzake sociale zekerheid op basis waarvan Italianen het recht hebben de tijd die zij in de Zwitserse Bondsstaat hebben gewerkt, mee te rekenen voor hun pensioen. De zaak Saint-Gobain ZN had betrekking op een in Frankrijk gevestigde vennootschap die in Duitsland belastingen had betaald over de inkomsten en het vermogen van een op dit grondgebied gevestigde dochtervennootschap en derhalve in overeenstemming met de respectievelijk met Zwitserland en de Verenigde Staten gesloten verdragen tot vermijding van dubbele belasting aanspraak maakte op de fiscale voordelen die aan in Duitsland gevestigde vennootschappen worden verleend. D. is een Duits ingezetene die in Nederland belastingplichtig is ter zake van het onroerend vermogen dat hij daar bezit; hij maakt aanspraak op het voordeel dat de rechtsorde van deze lidstaat krachtens een overeenkomst met België verleent aan in België wonende bezitters van onroerend vermogen in Nederland. Het enige verschil tussen de aangehaalde zaken en de onderhavige is dat in de eerste twee gevallen het land waarmee de respectieve overeenkomst is gesloten, buiten de Gemeenschap ligt.

Dit verschil rechtvaardigt echter niet dat een andere oplossing wordt gegeven.

Om te beginnen verschilt de overeenkomst die in het hoofdgeding aan de orde is, van de overeenkomsten die in de zaken Saint-Gobain ZN en Gottardo aan de orde waren. Zij valt immers volledig binnen de werkingssfeer van het Verdrag (artikel 293 EG) zodat de lidstaten nog meer dan in de aangehaalde gevallen al het mogelijke moeten doen om te vermijden dat letterlijke uitlegging daarvan de toepassing van een bepaling van gemeenschapsrecht belemmert. Het lijkt misschien overbodig, maar gezien de opmerkingen van de regeringen in deze zaak wil ik er nogmaals aan herinneren dat de lidstaten hun bevoegdheid tot belastingheffing moeten uitoefenen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht, ongeacht het gebruikte wetgevingsinstrument: een wet, een verordening of een internationale overeenkomst met lidstaten van de Gemeenschap of met derde landen. In deze omstandigheden heeft het Hof in het arrest Gottardo geoordeeld dat de lidstaten ‘bij de uitvoering van de verbintenissen die zij krachtens internationale overeenkomsten zijn aangegaan, ongeacht of het om een overeenkomst tussen lidstaten dan wel tussen een lidstaat en een of meer derde landen gaat[51.], onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 307 EG, de krachtens het gemeenschapsrecht op hen rustende verplichtingen moeten nakomen’ (punt 33).

Aangezien D. en een ingezetene van België voor de Nederlandse belasting over hun onroerende bezittingen in Nederland in dezelfde situatie verkeren, moet eerstgenoemde bijgevolg in aanmerking komen voor de voordelen die de Belgisch-Nederlandse overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting aan laatstgenoemde verleent, voorzover de niet-toepassing daarvan een ongerechtvaardigde belemmering van het vrije verkeer van kapitaal zou meebrengen.

Ik ga akkoord met de regeringen die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend, dat de clausule van meestbegunstigde natie niet automatisch op de onderhavige zaak kan worden overgeplaatst, met andere woorden dat het verbod van discriminatie op grond van nationaliteit, als regel die ten dienste staat van de vrijheden van verkeer, niet vereist dat een onderdaan van een lidstaat in een andere lidstaat de best mogelijke behandeling krijgt, ongeacht of dit noodzakelijk is voor de totstandbrenging van de interne markt. Deze gedachte ligt ten grondslag aan mijn overwegingen in de punten 66 en 67 van mijn conclusie in de zaak Gilly, waar ik met betrekking tot de inkomstenbelasting verdedigde dat een bilaterale overeenkomst inzake dubbele belasting tot doel heeft te vermijden dat de inkomsten waarover door een van de staten reeds belasting is geheven, in de andere staat opnieuw worden belast, maar niet hoeft te waarborgen dat de belastingplichtige de fiscale status krijgt die in zijn geval het gunstigst is.

Indien de toepassing van een bepaling van een bilaterale overeenkomst door een lidstaat het vrije verkeer van kapitaal belemmert doordat ingezetenen van andere lidstaten (die ingevolge artikel 12, eerste alinea, EG als Europese burgers noch direct noch indirect mogen worden gediscrimineerd op grond van nationaliteit) zonder rechtvaardigingsgrond anders worden behandeld, belet niets dat het gemeenschapsrecht deze toestand corrigeert en een einde maakt aan de ongelijkheid.52. In driehoeksverhoudingen zoals die in het hoofdgeding kan de positie van de belastingplichtige in de staat van belastingheffing worden bezien op basis van de clausule van meest begunstigde natie, maar ook vanuit het oogpunt van het verbod van beperkingen van het vrije verkeer. De belastingplichtige zal immers trachten te verkrijgen, zoals D. doet, dat de overeenkomst die voor Belgische ingezetenen geldt, ook op hem wordt toegepast, een aanspraak die kan worden gebaseerd op een beperking van het vrije verkeer van kapitaal indien de hogere belastingdruk en de negatieve gevolgen daarvan in strijd met de communautaire rechtsorde worden geacht. Bilaterale overeenkomsten met een lidstaat waardoor de rechten inzake vrij verkeer van onderdanen van derde lidstaten worden beperkt, zijn in strijd met het gemeenschapsrecht.53. Hierbij mag niet worden vergeten dat de nationale rechtsregels, waar geldig gesloten en geratificeerde internationale verdragen deel van uitmaken, de fundamentele vrijheden van het Europese rechtsstelsel niet mogen belemmeren.

De regeringen die in deze prejudiciële zaak opmerkingen hebben ingediend, verzetten zich uitdrukkelijk tegen dit standpunt en voeren daarvoor diverse redenen aan.

Zij betogen dat de situatie van D. en die van een in België wonende belastingplichtige niet vergelijkbaar zijn; de krachtens artikel 293 EG gesloten overeenkomsten zijn het product van onderhandelingen waarin de structuur en de inhoud van de respectieve belastingstelsels in aanmerking zijn genomen, en om te beoordelen of concrete feitelijke situaties gelijk zijn, moet acht worden geslagen, niet op een losstaande bepaling of zelfs niet op de overeenkomst in haar geheel, maar op de gehele nationale fiscale rechtsorde. Zoals de Commissie het zeer beeldend voorstelt, scheppen verschillende conventionele regelingen verschillende situaties, die niet vergelijkbaar zijn.

In deze maximalistische visie zouden de arresten Gottardo en Saint-Gobain ZN niet zijn uitgesproken en zou elke beoordeling van de gelijkheid onmogelijk worden. Indien behalve de feitelijke omstandigheden en de toepasselijke regelingen ook de drijfveren, de motivering, het gevolgde besluitvormingsproces en de rechtsorde waarvan de onderzochte regels deel uitmaken, vergelijkbaar moesten zijn, zou nooit een beoordeling kunnen worden gemaakt en zou nooit of bijna nooit sprake zijn van vergelijkbare gevallen. De beoordeling van de gelijkheid is in werkelijkheid veel eenvoudiger, omdat moet worden nagegaan of twee personen in vergelijkbare feitelijke omstandigheden zonder rechtvaardiging aan verschillende regels worden onderworpen, en bij de vergelijking van deze regels is het enkel relevant te onderzoeken of de toepassing daarvan verschillende gevolgen hebben, die één van beiden benadelen.

Ik ben mij bewust van de gevaren die deze beschouwingen meebrengen voor het evenwicht en de wederkerigheid die ten grondslag liggen aan het stelsel van overeenkomsten inzake dubbele belasting, maar deze nadelen mogen de totstandbrenging van de interne markt niet belemmeren. Om te beginnen zullen de lidstaten, wanneer zij in deze overeenkomsten ter onderlinge verdeling van hun heffingsbevoegdheid de belastingplicht regelen, zorgvuldiger moeten zijn en bepalingen die deze doelstelling kunnen schaden, moeten vermijden. Anderzijds is het recht op gelijkheid een eigen, autonoom recht, dat in geval van conflict met wederkerige verbintenissen voorrang heeft. Indien de wederkerigheid van de verbintenissen die in een dergelijke overeenkomst zijn vervat, indruist tegen de fundamentele gedachten die de opbouw van een verenigd Europa voortstuwen, moeten de lidstaten andere formules zoeken die de doelstelling binnen bereik brengen, maar onderdanen van andere lidstaten niet in strijd met de communautaire rechtsorde benadelen. Dit is een vereiste van het evenredigheidsbeginsel.

De regering van het Verenigd Koninkrijk voert aan dat het statuut van meest begunstigde natie het gevaar van belastingvlucht meebrengt indien een belastingplichtige zich beroept op de minst strenge van de antifraudemaatregelen die een lidstaat met andere is overeengekomen.

Dit argument is evenwel niet consistent. In de eerste plaats gaat het hier niet om toepassing van het beginsel van gunstigste nationale behandeling, maar om de werking van de fundamentele regels van gemeenschapsrecht, die vaak tot een resultaat leiden dat vergelijkbaar is met dat van genoemd beginsel. In de tweede plaats is het gevaar waarop hier wordt gewezen, in de omstandigheden van het hoofdgeding louter hypothetisch, omdat D. niet vraagt om afschaffing van belastingcontrole, maar een concreet en welomlijnd belastingvoordeel vordert.

Indien ten slotte het tegengaan van belastingvlucht zou worden beschouwd als absolute reden van openbaar belang op grond waarvan belemmeringen van het vrije verkeer gerechtvaardigd zijn, zou daarmee nog steeds ter discussie staan, of het intracommunautaire kapitaalverkeer aan een stelsel van voorafgaande vergunning kan worden onderworpen. In mijn conclusie in de zaak waarin het reeds aangehaalde arrest Commissie/Frankrijk is gewezen, heb ik (in punt 27) opgemerkt dat de strijd tegen belastingfraude voor de lidstaten geen blanco cheque is om deze vrijheden in te perken; zoals elke uitzondering op de fundamentele bestanddelen van de communautaire rechtsorde, moeten de betrokken regels strikt worden uitgelegd en toegepast overeenkomstig de vereisten van het evenredigheidsbeginsel. De moeilijkheden in het beheer en de controle van de belastingen vormen onvoldoende rechtvaardiging om deze fundamentele vrijheden te onderwerpen aan beperkingen, in absolute termen, zonder dat wordt gedacht aan niet alleen minder drastische, maar ook minder belemmerende middelen om hetzelfde doel te bereiken.

Een bevestigend antwoord op de tweede prejudiciële vraag zou het complexe stelsel van bilaterale overeenkomsten tot vermijding van dubbele belasting in de Gemeenschap in een hachelijke situatie brengen, maar het zou niet de eerste keer zijn dat het rechtsstelsel van de lidstaten ingrijpend moet worden gewijzigd ten gevolge van een uitspraak van het Hof.

Derhalve geef ik het Hof in overweging, gelet op het subsidiaire karakter van deze tweede prejudiciële vraag en gezien het antwoord dat ik voor de eerste vraag heb voorgesteld, zich dienaangaande niet uit te spreken of zich hoe dan ook te laten leiden door de richtsnoeren die ik op de vorige bladzijden heb uiteengezet.