CJ, 21-06-2012, nr. C-587/10

Het btw-identificatienummer ontstond ten tijde van de vaststelling van de intracommunautaire btw-regeling, waarvan het hoofddoel, zoals bekend, is te waarborgen dat de belasting wordt betaald in de lidstaat waar het eindverbruik van het goed plaatsvindt. Ter verzekering dat deze regeling juist werd toegepast, moesten bepaalde btw-plichtigen worden geïdentificeerd aan de hand van een individueel nummer dat aangaf welke lidstaat het had toegekend, alsook welk soort handelingen door deze btw-plichtigen werden verricht (artikel 22, lid 1, sub c, d en e, van de Zesde richtlijn). Zoals de Commissie opmerkt, vormt het identificatienummer aldus een verkorte aanduiding van de fiscale status van de btw-plichtige, waarmee de controle door de belastingdienst bij intracommunautaire transacties wordt vergemakkelijkt.

Met dat doel verplicht artikel 22 van de Zesde richtlijn de belastingplichtige op de factuur te vermelden onder welk identificatienummer hij de levering van goederen of de dienst heeft verricht en welk nummer zijn afnemer voor die handeling heeft gebruikt (artikel 22, lid 3, sub b), alsook driemaandelijks een lijst in te dienen ‘van de voor btw-doeleinden geïdentificeerde afnemers aan wie hij goederen heeft geleverd onder de in artikel 28 quater, deel A, sub a en d, gestelde voorwaarden, alsmede van de voor btw-doeleinden geïdentificeerde personen voor wie de in de vijfde alinea vermelde handelingen zijn bestemd’ (artikel 22, lid 6, sub b).

Die beoogde controle door de belastingdienst ligt ook ten grondslag aan de regel in artikel 28 ter, lid 2, van de Zesde richtlijn, volgens welke, voor zover de afnemer niet aantoont dat btw op de intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28 bis, lid 1, sub a, is geheven in ‘de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer’ (artikel 28 ter, lid 1), de verwerving wordt geacht te hebben plaatsgevonden ‘op het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht’.15.

Zowel de verplichtingen van artikel 22 als de regel van artikel 28 ter, lid 2, van de Zesde richtlijn zijn preventieve, op controle door de belastingdienst gerichte instrumenten, bedoeld om te voorkomen dat de afnemer geen btw betaalt, waaruit niet kan worden afgeleid dat de hoedanigheid van belastingplichtige slechts door verkrijging van het identificatienummer wordt verkregen, of dat de vermelding van dit nummer het enige middel is om aan te tonen dat de afnemer tijdens de transactie als belastingplichtige handelde. Niet-nakoming van die verplichting kan dus niet tot gevolg hebben dat de verkoper niet de vrijstelling krijgt waar hij recht op heeft.

Allereerst moet eraan worden herinnerd dat artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn de hoedanigheid van btw-plichtige niet afhankelijk stelt van formaliteiten of van de verstrekking van bepaalde documenten, maar uitsluitend van het verrichten van ‘een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten […], ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit’. Gelet op de letterlijke bewoordingen van die bepaling moet de hoedanigheid van belastingplichtige dus worden beschouwd als een a priori bestaand en louter feitelijk gegeven, dat niet is gekoppeld aan de toekenning of het gebruik van een btw-identificatienummer.

Die zienswijze is volkomen verenigbaar met de belangrijke functie die het identificatienummer in de Zesde richtlijn, zoals reeds is uiteengezet, bij intracommunautaire leveringen heeft. Gelet op de verplichtingen van artikel 22 van de Zesde richtlijn is de vermelding van het btw-identificatienummer weliswaar het normale, en zelfs meest juiste, middel om de hoedanigheid van belastingplichtige aan te tonen, maar dit betekent niet dat de verkoper niet andere ‘objectieve gegevens’16. mag gebruiken om te bewijzen dat de afnemer als belastingplichtige handelde.17. Het onderhavige geval is een goed voorbeeld van een, weliswaar uitzonderlijke, situatie waarin de verkoper, zonder het identificatienummer van de afnemer te verstrekken, het bewijs levert dat de afnemer in het kader van een economische activiteit handelde, dat de macht om over de goederen te beschikken op de afnemer was overgegaan en dat het om een intracommunautair vervoer ging, zodat er voldoende gegevens waren voor een controle door de belastingdienst in de twee betrokken lidstaten.

Derhalve kan niet zonder meer worden gesteld dat de niet-nakoming van de formele verplichting om op de factuur en op de overzichtslijsten het identificatienummer van de afnemer te vermelden in de weg zou staan aan ‘het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden [voor vrijstelling] is voldaan’.18. Niet-nakoming kan in voorkomend geval leiden tot oplegging van een sanctie, maar niet tot verandering in de btw-regeling.

Met betrekking tot het recht op btw-aftrek is in de rechtspraak reeds erkend dat de niet-nakoming van de in artikel 22 van de Zesde richtlijn vervatte formele verplichtingen niet belet dat dit recht wordt toegekend, indien aan de materiële vereisten voor het ontstaan ervan is voldaan.

In de zaak Dankowski19., die juist betrekking had op de toekenning van dat recht op aftrek, was het probleem dat op de facturen weliswaar het identificatienummer van de dienstverlener stond vermeld, maar dat de Poolse belastingdienst hem dit nummer ambtshalve had toegekend zonder dat hij een btw-registratie had aangevraagd. De dienstverlener had dus niet voldaan aan de verplichting opgave te doen van het begin van zijn activiteit als belastingplichtige (artikel 22, lid 1, van de Zesde richtlijn). In zijn arrest heeft het Hof geoordeeld dat ‘[o]ngeacht het belang van deze registratie voor een deugdelijke werking van het btw-stelsel, niet-nakoming door een belastingplichtige van deze verplichting […] geen afbreuk [kan] doen aan het in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn aan een andere belastingplichtige toegekende recht op aftrek. Artikel 22, lid 1, van de Zesde richtlijn schrijft immers enkel voor dat de belastingplichtigen opgave moeten doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van hun activiteiten, maar geeft de lidstaten geenszins de bevoegdheid om, wanneer deze opgave niet wordt gedaan, de uitoefening van het recht op aftrek op te schorten tot de daadwerkelijke aanvang van de normale verrichting van de belaste handelingen, dan wel de belastingplichtige de uitoefening van dit recht te ontzeggen.’20.

Mijns inziens berust dat arrest duidelijk op de gedachte dat de formele verplichtingen van artikel 22 en de materiële voorwaarden voor verlening van het recht op aftrek (of, zoals in het onderhavige geval, van een vrijstelling) niet op hetzelfde vlak liggen, zodat de niet-nakoming van de formele verplichtingen niet kan leiden tot een wijziging van de materiële btw-regeling.

Voorts is duidelijk dat de verplichting het btw-identificatienummer van de afnemer te verstrekken weliswaar op de leverancier rust, maar dat hij deze verplichting slechts kan nakomen indien de afnemer hem die informatie meedeelt. Wanneer de leverancier te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude, zou het niet logisch zijn dat hij wordt benadeeld door het gebrek aan medewerking van de afnemer en uiteindelijk door diens niet-nakoming van de verplichting over een btw-identificatienummer te beschikken in de lidstaat van bestemming van de goederen. De reeds aangehaalde arresten Dankowski en Euro Tyre Holding berusten ook op de achterliggende gedachte dat de niet-nakoming van een formele verplichting door een belastingplichtige niet fiscaal nadelig mag zijn voor een andere belastingplichtige.21.

Wanneer aan de leverancier die geen btw-identificatienummer van de afnemer heeft verstrekt, geen vrijstelling wordt verleend hoewel uit alle objectieve gegevens blijkt dat een intracommunautaire levering in de zin van de Zesde richtlijn heeft plaatsgevonden, is ten slotte sprake van het risico van dubbele belasting en hoe dan ook van de herverdeling van de heffingsbevoegdheid, wat in beide gevallen een situatie oplevert die in strijd is met het beginsel van neutraliteit van de btw.

Zoals bekend, waarborgt dat beginsel een volstrekt neutrale ‘fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen’.22. In het kader van deze activiteiten moet de ondernemer dus geheel worden ontlast van de verschuldigde of betaalde btw door het systeem van aftrek van de voorbelasting. Bij intracommunautaire transacties wordt die neutraliteit gewaarborgd door de toepassing van het territorialiteitsbeginsel, volgens hetwelk de heffing van de btw de taak is van de lidstaat waar het eindverbruik van het goed plaatsvindt. Zoals in de rechtspraak is vastgesteld, zorgt dit mechanisme voor een strikte verdeling van de btw-ontvangsten bij intracommunautaire transacties en ‘voor een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de betrokken lidstaten’.23.

Wordt om de hiervoor genoemde reden geen vrijstelling aan de leverancier verleend en in Duitsland btw geheven, terwijl de afnemer aangifte doet van de transactie in de lidstaat van bestemming (Finland), dan zou een situatie van dubbele belasting ontstaan die duidelijk in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Volgens artikel 21 van verordening (EG) nr. 1777/200524.‘[oefent] [d]e lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen waar een intracommunautaire verwerving […] plaatsvindt, […] zijn heffingsbevoegdheid uit, ongeacht de btw-behandeling van de handeling in de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen’. Zoals ik reeds in mijn conclusie in de zaak R25. heb opgemerkt, zou een eventuele teruggaaf van de in Duitsland betaalde btw in dit geval niet ter voorkoming van dubbele belasting dienen, maar uitsluitend om de gevolgen ervan te verzachten nadat dit zich eenmaal heeft voorgedaan, zodat het niet voldoende lijkt voor de handhaving van het beginsel van fiscale neutraliteit.

Voorts zou het niet verlenen van vrijstelling in het land waaruit de goederen afkomstig zijn (Duitsland) in ieder geval tot gevolg hebben dat dit land btw zou heffen zonder dat daar een belastingschuld tegenover staat, terwijl de aan de regeling voor intracommunautaire transacties ten grondslag liggende logica is dat de belasting volledig wordt geheven in het land waar het eindverbruik plaatsvindt (Finland). Ook al is geen sprake van dubbele belasting (dat wil zeggen, zelfs indien Finland niet in staat is btw te heffen), er zou een herverdeling van de heffingsbevoegdheid optreden die in strijd is met het neutraliteitsbeginsel.

Blijkens vaste rechtspraak mogen de maatregelen waarin de lidstaten overeenkomstig artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn kunnen voorzien om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen te verzekeren en ‘alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen’, niet verder gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is en niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij afbreuk zouden doen aan de neutraliteit van de btw.26.

Een maatregel waarbij als voorwaarde voor vrijstelling wordt gesteld dat de leverancier het btw-identificatienummer van de afnemer heeft verstrekt, zou evenwel, zoals ik hiervoor heb beschreven, niet in lijn zijn met het neutraliteitsbeginsel en dus in strijd zijn met de Zesde richtlijn.

Het is juist dat het Hof heeft erkend dat dat beginsel niet absoluut is en dat daarvan mag worden afgeweken als sprake is van fraude of kwade trouw. Meer in het bijzonder heeft het in het reeds aangehaalde arrest R geoordeeld dat het neutraliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel ‘niet op goede gronden [kunnen] worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht’.27. In dat arrest is ook aangegeven dat het evenredigheidsbeginsel ‘niet eraan in de weg staat dat een leverancier die aan belastingfraude deelneemt, wordt verplicht tot betaling achteraf van de btw over de door hem verrichte intracommunautaire levering, voor zover zijn betrokkenheid bij de fraude een beslissend element is dat in aanmerking moet worden genomen bij de toetsing van de evenredigheid van een nationale maatregel’.28.

De omstandigheden van de zaak R waren echter duidelijk anders dan die welke in casu aan de orde zijn. In die zaak maakte R, die optrad als leverancier in intracommunautaire transacties, valse facturen op naam van fictieve kopers op en verborg hij de identiteit van de echte verkrijgers om deze in de gelegenheid te stellen in de lidstaat van bestemming de btw te ontduiken. Het ging dus om een duidelijk geval van belastingfraude, wat niet geldt voor de onderhavige zaak, waarin zich andere omstandigheden lijken voor te doen. Mocht de nationale rechter die de feiten in concreto moet beoordelen, tot de vaststelling komen, zoals zou kunnen worden afgeleid uit de door partijen verstrekte gegevens, dat VSTR op de factuur slechts het identificatienummer van het Finse bedrijf heeft vermeld, maar niet heeft verborgen dat Atlantic de goederen van haar had gekocht, dan zou de in het arrest R gemaakte uitzondering geen toepassing vinden en de vrijstelling dus niet mogen worden geweigerd.

Behalve in geval van fraude zoals in het arrest R mogen de lidstaten immers niet eenzijdig afwijken van de grondbeginselen van het gemeenschappelijke btw-stelsel. De uitspraak in dat arrest is uitdrukkelijk gebaseerd op frauduleuze handelingen van de leverancier. Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, is volgens het arrest vereist dat ‘zijn betrokkenheid bij de fraude een beslissend element is’ (punt 53), en verder dat het ging om opzettelijke deelneming aan die fraude en dat het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar was gebracht.

Het arrest R heeft dus geleid tot een uitzondering op het neutraliteitsbeginsel die alleen geldt voor het daarin onderzochte geval. Dat het neutraliteitsbeginsel om puur preventieve redenen wordt geschonden, terwijl de leverancier heeft kunnen aantonen dat hij niet frauduleus heeft gehandeld, lijkt geen evenredige maatregel die rechtvaardiging kan vinden in de rechtspraak.

In het licht van een en ander moet worden geconcludeerd dat voor de erkenning van de hoedanigheid van belastingplichtige, in algemene zin of voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen, volgens de Zesde richtlijn niet is vereist dat het btw-identificatienummer wordt verstrekt, maar slechts dat een economische activiteit wordt verricht, hetgeen in het onderhavige geval moeilijk kan worden betwist.29.

Indien de leverancier in het kader van een intracommunautaire transactie de verplichting tot verstrekking van het btw-identificatienummer van de afnemer niet nakomt, is het mogelijk dat sancties worden opgelegd en dat, indien het bewijs wordt geleverd van zijn betrokkenheid bij frauduleuze handelingen, op grond van het arrest R geen vrijstelling voor de intracommunautaire levering wordt verleend. Die twee maatregelen vormen een evenredig instrument om fraude te bestrijden.

Het zou daarentegen onevenredig zijn als bij niet-nakoming van formele verplichtingen, zonder dat sprake is van frauduleuze handelingen, de dynamiek van intracommunautaire leveringen volledig wordt verstoord en de heffingsbevoegdheid eenzijdig wordt verschoven naar een lidstaat waaraan die bevoegdheid niet toekomt.

Het eerste deel van de tweede vraag heeft met name betrekking op de mogelijke gevolgen van de omstandigheid dat de afnemer een in een derde land gevestigde ondernemer is die het voorwerp van de levering in het kader van een ketentransactie van een lidstaat naar een andere lidstaat heeft verzonden, maar die in geen enkele lidstaat btw-rechtelijk is geregistreerd.

Mijns inziens kan in dit verband slechts worden geantwoord dat er geen gevolgen zijn. Zoals de Commissie terecht opmerkt, wordt in de in casu toepasselijke bepalingen geen onderscheid gemaakt naargelang de afnemer in een lidstaat dan wel in een derde land is gevestigd.

Het feit dat de afnemer een in een derde land gevestigde ondernemer is die niet btw-rechtelijk is geregistreerd, heeft geen effect dat verschilt van dat van mogelijke andere omstandigheden waarin de afnemer geen btw-identificatienummer heeft of dat eenvoudigweg niet heeft verstrekt. De enige feiten die voor het antwoord van belang zijn, zijn de niet-verstrekking van het identificatienummer, ongeacht de reden daarvoor, en de vraag of al dan niet sprake is van frauduleuze handelingen.

Tot slot wenst de verwijzende rechter te vernemen of het antwoord op de eerste vraag anders zou zijn als de belastingplichtige heeft bewezen dat de afnemer bij de belastingdienst aangifte heeft gedaan van de intracommunautaire verwerving.

Die vraag is volgens mij alleen zinvol als de conclusie, net als mijn conclusie in de onderhavige zaak, luidt dat de vrijstelling van een intracommunautaire levering niet afhankelijk kan zijn van de voorwaarde dat de belastingplichtige aan de hand van boekhoudkundig bewijs het btw-identificatienummer van de afnemer aantoont.

In dat geval zou met deze laatste vraag worden beoogd te vernemen of de vrijstelling wel afhankelijk kan zijn van de voorwaarde dat de leverancier aantoont dat de afnemer in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van de intracommunautaire verwerving.

In de verwijzingsbeslissing wordt die vraag gebaseerd op de ‘noodzakelijke samenhang’ die volgens vaste rechtspraak moet bestaan tussen een vrijgestelde intracommunautaire levering en een belaste, niet vrijgestelde intracommunautaire verwerving.

Uit de rechtspraak blijkt immers dat ‘de intracommunautaire levering van een goed en de intracommunautaire verwerving daarvan in werkelijkheid één enkele economische verrichting vormen’, en dat ‘elke intracommunautaire verwerving die overeenkomstig artikel 28 bis, lid 1, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn wordt belast in de lidstaat van aankomst van de intracommunautaire verzending of het intracommunautair vervoer van goederen, [zo] als pendant een krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van deze richtlijn in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer vrijgestelde levering [heeft]’.30.

Dat betekent dat de vrijgestelde levering en de belaste verwerving met elkaar verbonden zijn en voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en dus voor de toepassing van het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit een geheel vormen.31. De gevolgen van dat verband lijken echter niet van dien aard te zijn dat voor de vrijstelling van de levering van de leverancier het bewijs mag worden verlangd dat de afnemer aangifte heeft gedaan van de verwerving in de lidstaat van bestemming. Dat vereiste staat immers niet in de Zesde richtlijn en zou, om dezelfde redenen als die welke ik met betrekking tot de verplichting tot verstrekking van het identificatienummer heb uiteengezet, in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, alsook onevenredig zijn.

Wat het neutraliteitsbeginsel betreft, moet eraan worden herinnerd dat het feit dat de intracommunautaire levering en verwerving onlosmakelijk verbonden zijn, geen gevolgen kan hebben voor de wijze waarop de lidstaat waaruit de goederen afkomstig zijn en de lidstaat waar de goederen heen gaan elk hun heffingsbevoegdheid uitoefenen.

Dat wordt voor het omgekeerde geval bevestigd in het reeds geciteerde artikel 21 van verordening nr. 1777/2005, volgens hetwelk de lidstaat van bestemming van de goederen ‘zijn heffingsbevoegdheid uit[oefent], ongeacht de btw-behandeling van de handeling in de lidstaat van vertrek’. Uit deze bepaling blijkt dat in de lidstaat van bestemming bij de heffing van belasting niet hoeft te worden nagegaan of in de lidstaat van vertrek vrijstelling is verleend. In het reeds aangehaalde arrest Teleos lijkt het Hof die zienswijze ook in omgekeerde richting te willen toepassen, wanneer het vaststelt dat ‘[i]n het kader van de overgangsregeling voor intracommunautaire verwervingen en leveringen […] de bevoegde belastingautoriteiten ter verzekering van de juiste heffing van de btw onafhankelijk van elkaar [dienen] te controleren of de voorwaarden voor de intracommunautaire verwerving alsmede voor de vrijstelling van de overeenkomstige levering zijn vervuld. Hoewel de indiening, door de koper, van een belastingaangifte inzake de intracommunautaire verwerving een aanwijzing kan vormen voor de daadwerkelijke verplaatsing van de goederen buiten de lidstaat van levering, heeft een dergelijke aangifte dus geen beslissende betekenis als bewijs dat het om een vrijgestelde intracommunautaire levering gaat.’32.

Weliswaar zou een in de lidstaat van bestemming gedane aangifte van de intracommunautaire verwerving een oplossing bieden voor het in de onderhavige zaak gerezen probleem, aangezien die aangifte naar alle waarschijnlijkheid tot gevolg zou hebben dat de verwervende vennootschap een btw-identificatienummer in die lidstaat krijgt.

Toch kan noch het ontbreken van bewijs dat van de transactie aangifte is gedaan in de lidstaat van bestemming, noch de omstandigheid dat het identificatienummer van de afnemer niet is verstrekt, op zich aanleiding zijn om geen vrijstelling te verlenen voor de levering. Met name is het vereiste dat wordt aangetoond dat in de lidstaat van bestemming aangifte is gedaan van de intracommunautaire verwerving, onevenredig.

Volgens het reeds aangehaalde arrest R is de lidstaat van vertrek in beginsel verplicht de leverancier geen vrijstelling te verlenen in ‘specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming’33., maar het gaat in dat geval, zoals bekend, om fraude.

Mijns inziens kan van de leverancier, ter verkrijging van vrijstelling voor een intracommunautaire levering, dan ook niet worden verlangd dat hij aantoont dat de afnemer in de lidstaat van bestemming bij de belastingdienst aangifte heeft gedaan van de intracommunautaire verwerving.