Hof 's-Hertogenbosch, 31-08-2006, nr. 05/00342

Op 28 februari 2004 heeft de Inspecteur de belanghebbende uitgenodigd een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 te doen.

Op 26 maart 2004 heeft de belanghebbende de aangifte ingediend bij de Inspecteur en hij heeft een verzamelinkomen aangegeven van € 14.236,=.

Met dagtekening 10 juni 2004 heeft de Inspecteur een voorlopige aanslag opgelegd naar een verzamelinkomen van € 15.232,=. Dit verzamelinkomen wijkt af van de aangifte door een fout gemaakt door de eenheid Belastingdienst/Centrale Invoer te A van de rijksbelastingdienst, waarschijnlijk een intoetsfout of een fout bij het zogenoemde scannen.

Bij brief van 1 juli 2004 heeft de belanghebbende verzocht de voorlopige aanslag te verminderen tot het verzamelinkomen, zoals dat was aangegeven in de aangifte: € 14.236,=.

Bij brief van 17 augustus 2004 heeft de belanghebbende verzocht zijn in de brief van 1 juli 2004 vervatte verzoek af te handelen en een vergoeding voor de kosten van het bezwaar te verstrekken.

Bij een geschrift met opschrift 'kennisgeving' van 30 september 2004 heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag verminderd naar een verzamelinkomen van € 14.236,=.

Bij brief van 2 november 2004 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar af te handelen.

Bij brief van 17 december 2004 heeft de Inspecteur bericht het verzoek niet in behandeling te nemen.

Bij brief van 2 januari 2005 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht een voor beroep vatbare beslissing te zenden.

Bij brief van 26 januari 2005 bericht de Inspecteur aan de belanghebbende dat het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar niet in behandeling wordt genomen en dat geen voor bezwaar of beroep vatbare beschikking zal worden genomen.

Nadat de belanghebbende telefonisch contact had opgenomen met de Inspecteur en de belanghebbende heeft medegedeeld zijn verzoek tot kostenvergoeding in te dienen bij het ministerie van Financiën heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een brief van 7 februari 2005 gestuurd met als onderwerp 'Afwijzing verzoek kostenvergoeding bestuurlijke voorprocedures'. In deze brief wijst de Inspecteur belanghebbendes verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar af.

Bij geschrift van 4 maart 2005, bij het Hof op 8 maart 2005 binnengekomen, komt de belanghebbende in beroep tegen de onder 2.11 vermelde afwijzing.

In de Nota van Toelichting op het Koninklijk Besluit van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113, pagina 7 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

In de memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1999/2000, 27 024, nr. 3, blz. 7, is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

Met dagtekening 10 juni 2004 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een voorlopige aanslag opgelegd naar een verzamelinkomen van € 15.231,=.

Met dagtekening 30 september 2004 heeft de Inspecteur door middel van een geschrift met opschrift 'Kennisgeving. Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen' gereageerd op de brieven van de belanghebbende van 1 juli 2004 en 17 augustus 2004, in welke brieven de belanghebbende zijn bezwaar heeft geuit dat de voorlopige aanslag te hoog was en diende te worden verminderd tot het in de aangifte aangegeven verzamelinkomen van € 14.236,=. Op vorenbedoelde kennisgeving (hierna: de kennisgeving) is, voor zover te dezen relevant, vermeld:

In de kennisgeving is het verzamelinkomen verminderd tot € 14.236,=. In de kennisgeving is niet beslist op belanghebbendes, in zijn brief van 17 augustus 2004 vervatte, verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar.

Bij brief van 2 november 2004 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht het in de brief van 17 augustus 2004 vervatte verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar in behandeling te nemen.

Bij brief van 17 december 2004 heeft de Inspecteur gereageerd op de brief van 2 november 2004 van de belanghebbende. De inhoud van eerstvermelde brief luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:

Bij brief van 2 januari 2005 reageert de belanghebbende op de brief van de Inspecteur van 17 december 2004. De inhoud van de brief van de belanghebbende luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:

De Inspecteur antwoordt op de brief van de belanghebbende van 2 januari 2005 bij brief van 26 januari 2005, voor zover te dezen relevant, als volgt:

Nadat de belanghebbende telefonisch contact had opgenomen met de Inspecteur en de belanghebbende heeft medegedeeld zijn verzoek tot kostenvergoeding in te dienen bij het ministerie van Financiën heeft de Inspecteur aan de belanghebbende een brief van 7 februari 2005 gestuurd met als onderwerp 'Afwijzing verzoek kostenvergoeding bestuurlijke voorprocedures' en met, voor zover te dezen relevant, de volgende inhoud:

De Inspecteur heeft in het verweerschrift betoogd, dat de onder 4.2 vermelde brief van 1 juli 2004 dient te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de voorlopige aanslag, dat de kennisgeving d.d. 30 september 2004 dient te worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar en dat het beroepschrift, door het Hof ontvangen op 8 maart 2005, in beginsel te laat is ingediend. Gelet evenwel op de op 7 februari 2005 verzonden brief is de Inspecteur van oordeel, dat er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

Naar het oordeel van het Hof kan de onder 4.2 vermelde brief van 1 juli 2004, gelet op de inhoud daarvan, niet anders dan als een bezwaar tegen de voorlopige aanslag worden aangemerkt.

Vervolgens heeft het Hof te beoordelen of de belanghebbende tijdig in beroep is gekomen.

De Inspecteur heeft gesteld, dat de onder 4.7 vermelde brief van 7 februari 2005 niet als uitspraak op bezwaar kan worden aangemerkt, omdat de beslissing op het verzoek om een kostenvergoeding geacht wordt onderdeel uit te maken van de uitspraak op bezwaar.

Het Hof dient in het kader van de ontvankelijkheid van het beroep derhalve allereerst de vraag te beantwoorden of de Inspecteur op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar kan beslissen bij voor beroep vatbare uitspraak als bedoeld in artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in de voor het jaar 2004 geldende tekst; hierna: AWR), in die zin dat hij deze beslissing niet vervat in de uitspraak op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag, maar dat hij deze beslissing neerlegt in de vorm van een separate voor beroep vatbare uitspraak.

Gelet op artikel 23 van de AWR is slechts bezwaar mogelijk tegen een belastingaanslag (zoals nader gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, aanhef, derde lid, onderdeel e van de AWR) en tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking. Op een ingevolge artikel 23 van de AWR ingediend bezwaar beslist de Inspecteur bij uitspraak (artikel 25 van de AWR). Ingevolge artikel 26 van de AWR staat tegen een uitspraak beroep open bij het gerechtshof.

De tweede volzin van het derde lid van artikel 7:15 van de Awb luidt als volgt:

Gelet op het in het belastingrecht gesloten stelsel van rechtsmiddelen, zoals weergegeven onder 4.13, is het Hof van oordeel, dat de hierboven onder 4.14 geciteerde zinsnede, niet anders kan worden uitgelegd dan dat een inspecteur zijn beslissing inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dient te vervatten in de voor beroep vatbare uitspraak op vorenbedoeld bezwaar.

Hierbij overweegt het Hof, dat in de Awb noch in de AWR noch in enig andere bepaling van de belastingwet, de beslissing van een inspecteur inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar wordt gekarakteriseerd als een uitspraak, waartegen ingevolge artikel 26 van de AWR beroep bij het gerechtshof open zou staan.

Voorts geldt, dat het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar gegeven de aard van het verzoek eerst kan worden gedaan nadat een inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd of ingevolge enige bepaling van de belastingwet een voor bezwaar vatbare beschikking heeft genomen en een belanghebbende daartegen op voet van artikel 23 van de AWR bezwaar heeft aangetekend. Vorenbedoeld verzoek hangt naar het oordeel van het Hof zozeer samen met het doen van een uitspraak op een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dat een redelijke wetsuitleg met zich brengt artikel 7:15, derde lid, tweede volzin van de Awb zo uit te leggen, zoals het Hof hiervoor heeft gedaan.

Uit het overwogene onder 4.11 tot en met 4.17 volgt, dat de door de Inspecteur verdedigde stelling, dat de brief van 7 februari 2005 geen uitspraak op bezwaar vormt, juist is. Mitsdien kan het beroep niet ontvankelijk worden geacht op de grond, dat het tijdig zou zijn ingediend tegen de brief van 7 februari 2005.

Partijen beschouwen de kennisgeving als de uitspraak op bezwaar. Partijen zijn het er derhalve kennelijk over eens, dat de kennisgeving als uitspraak op bezwaar dient te worden aangemerkt, ondanks dat deze zich niet als zodanig aandient, nu deze is aangeduid met het opschrift 'kennisgeving' en voorts een rechtsmiddelverwijzing als bedoeld in artikel 3:45 van de Awb ontbreekt en - sterker - uitdrukkelijk wordt vermeld dat tegen de kennisgeving (geen bezwaar kan worden gemaakt en) niet in beroep kan worden gegaan. Nu partijen de kennisgeving beschouwen als de uitspraak op bezwaar behoort de beoordeling van de vraag of de kennisgeving dient te worden aangemerkt als uitspraak op bezwaar niet tot de rechtsstrijd tussen partijen en zal het Hof ervan uitgaan dat de kennisgeving de voor beroep vatbare uitspraak op bezwaar vormt.

De termijn voor het indienen van het beroep bedraagt ingevolge artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht zes weken. Gelet op artikel 26c van de AWR en op de dagtekening van de kennisgeving, 30 september 2004, is het einde van de beroepstermijn 9 november 2004 en is het beroep, dat op 8 maart 2005 door het Hof is ontvangen, te laat ingediend.

Gelet evenwel op de op 7 februari 2005 verzonden brief is de Inspecteur van oordeel, dat er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 Awb. Het Hof kan de Inspecteur hierin evenwel niet volgen. Het einde van de beroepstermijn was op 9 november 2004. Er is derhalve geen sprake van dat de Inspecteur met zijn brief van 7 februari 2005 de belanghebbende vóór het einde van de beroepstermijn op het verkeerde been heeft gezet; zijn brief is immers verzonden toen de beroepstermijn reeds was verstreken. Deze brief kan niet tot verschoning leiden van de overschrijding van de beroepstermijn die zich op het moment van verzending van die brief reeds had voorgedaan. Voorts is de Inspecteur niet bevoegd de beroepstermijn te verlengen. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 november 1996, nummer 31 827, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/23, van 22 november 2000, nummer 35 601, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/28 en van 2 november 2001, nummer 36 157, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/16.)

Gelet evenwel op het feit, dat in de kennisgeving een rechtsmiddelverwijzing als bedoeld in artikel 3:45 van de Awb ontbreekt, dat in de kennisgeving uitdrukkelijk is vermeld, dat géén beroep mogelijk is en dat in die kennisgeving geen beslissing is opgenomen inzake het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar is het Hof van oordeel, dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de belanghebbende in verzuim is geweest bij het (te laat) indienen van het beroep. Mitsdien is, gelet op artikel 6:11 van de Awb, het beroep op deze grond ontvankelijk.

Voorts overweegt het Hof nog als volgt. Gelet op de inhoud van de onder 4.3 vermelde brief van de belanghebbende van 2 november 2004 kan deze brief naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan dat de belanghebbende zich met de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 30 september 2004 niet kon verenigen, nu daarin niets was beslist omtrent de vergoeding van de kosten van het bezwaar. Mitsdien had de Inspecteur deze brief op de voet van artikel 6:15, eerste lid van de Awb als beroepschrift zo spoedig mogelijk moeten doorsturen naar het Hof, onder gelijktijdige mededeling hiervan aan de belanghebbende. Ingevolge artikel 6:15, derde lid van de Awb is het tijdstip van indiening bij de Inspecteur bepalend voor de vraag of het beroepschrift tijdig is ingediend, behoudens in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. De Inspecteur heeft de brief van 2 november 2004 niet eerder dan bij zijn verweerschrift van 14 juni 2005 doorgestuurd naar het Hof. Uit de onder 4.4 vermelde brief van 17 december 2004 van de Inspecteur blijkt, dat de vorenbedoelde brief van 2 november 2004 door hem op 3 november 2004 is ontvangen. Derhalve staat vast dat de brief van 2 november 2004 vóór het einde van de beroepstermijn, zijnde 9 november 2004, door de Inspecteur is ontvangen en is het beroep in zoverre het is gericht tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 30 september 2004, gelet op het bepaalde in artikel 6:15, derde lid van de Awb, ook op deze grond ontvankelijk. Hierbij overweegt het Hof, dat kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, zoals bedoeld in artikel 6:15, derde lid van de Awb, gesteld noch gebleken is.

Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.

Vraag II

Het Hof stelt voorop, dat uit het overwogene onder 4.11 tot en met 4.18 volgt, dat de Inspecteur de beslissing inzake het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar ten onrechte niet heeft opgenomen in de uitspraak op bezwaar van 30 september 2004, maar in een afzonderlijke brief van 7 februari 2005, zodat reeds op deze grond het beroep gegrond is en de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd. Het Hof dient derhalve zelf de voorlopige aanslag alsnog te verminderen tot een verzamelinkomen van € 14.236,=.

De Inspecteur heeft erkend, dat de voorlopige aanslag door een fout van de rijksbelastingdienst (Belastingdienst/Centrale Invoer te A), namelijk door een intoetsfout of een fout bij het zogenoemde scannen, in afwijking van de door de belanghebbende gedane aangifte te hoog is vastgesteld. De Inspecteur is dan ook bij uitspraak op bezwaar geheel tegemoet gekomen aan belanghebbendes verzoek om de voorlopige aanslag te verminderen tot het in de aangifte aangegeven verzamelinkomen van € 14.236,=

De Inspecteur verdedigt met betrekking tot het verzoek van de belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar primair, dat de belanghebbende niet voor vergoeding in aanmerking komt op de volgende gronden:

Met betrekking tot de beantwoording van vraag II merkt het Hof op, dat de kosten van bezwaar alleen dan worden vergoed als een belastingaanslag wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid en de belanghebbende die kosten redelijkerwijs moest maken.

Aangaande aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid overweegt het Hof als volgt. Wanneer een belastingaanslag van de inspecteur op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt verminderd, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht en, zo ja, of deze daad aan het betrokken bestuursorgaan kan worden toegerekend. Indien het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 februari 1998, nummer 16 474, gepubliceerd in NJ 1998/526 en voorts op het arrest van 7 november 2003, nummer 38 006, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/113.)

Artikel 3:2 van de Awb luidt als volgt:

Artikel 3:4 van de Awb luidt als volgt:

Een voorlopige aanslag heeft een voorlopig karakter. De voorlopige aanslag wordt immers normaliter gevolgd door een definitieve aanslag. Het is een algemeen bekend feit, dat bij de vaststelling van een voorlopige aanslag een grondig onderzoek van de zijde van de belastingadministratie niet plaatsvindt. De voorlopige aanslag schept slechts een grondslag voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en hij pleegt - in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften - te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de Inspecteur gecontroleerde gegevens. Zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag staat er normaliter aan in de weg aan te nemen dat een vermindering van een voorlopige aanslag op verzoek van een belanghebbende een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid oplevert. In zoverre wordt de Nota van Toelichting op het besluit van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113, pagina 7, zoals geciteerd onder 2.13, waar de Inspecteur zich op beroept, door het Hof onderschreven.

In het onderhavige geval heeft de belanghebbende in zijn aangifte de Inspecteur echter voorzien van volledige en juiste informatie omtrent het verzamelinkomen. Uit de door de Inspecteur verleende vermindering van de voorlopige aanslag tot het in de aangifte aangegeven verzamelinkomen leidt het Hof af, dat de Inspecteur in beginsel bij het opleggen van de voorlopige aanslag niet heeft willen afwijken van de in de aangifte opgenomen gegevens. De voorlopige aanslag is door een fout van de Inspecteur te hoog vastgesteld. Het Hof is van oordeel, dat het voorlopige karakter van de voorlopige aanslag en zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag er niet aan in de weg staan het ernstige onzorgvuldige handelen van de Inspecteur, daarin bestaande dat door de belanghebbende verstrekte (juiste) informatie onjuist is verwerkt, aan te merken als een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Immers, ook bij het vaststellen van een voorlopige aanslag dient de Inspecteur, mede gelet op artikel 3:2 van de Awb en artikel 3:4 van de Awb, de nodige zorgvuldigheid te betrachten. De Inspecteur heeft erkend een fout te hebben gemaakt; het is redelijk dat de daaruit voortvloeiende kosten van het bezwaar voor rekening van de Inspecteur komen.

Het onder 4.27 vermelde betoog van de Inspecteur, dat een te hoge voorlopige aanslag wordt hersteld bij de vaststelling van de definitieve aanslag doet aan het onder 4.33 gegeven oordeel niet af. Immers, het is niet onredelijk dat de belanghebbende een door een fout van de Inspecteur te hoog vastgestelde voorlopige aanslag eerder gecorrigeerd wil zien dan bij de vaststelling van de definitieve aanslag. Deze laatste aanslag kan geruime tijd op zich laten wachten en in de tussentijd heeft de belanghebbende de te hoge voorlopige aanslag te betalen en te financieren.

Tot slot dient het Hof te beoordelen of de belanghebbende de gemaakte kosten, zijnde de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof is van oordeel, dat een belastingplichtige een grote mate van vrijheid toekomt bij de beoordeling of hij zich wenst te doen bijstaan door een beroepsgemachtigde. Het Hof is van oordeel, dat het inroepen van de beroepsgemachtigde door de belanghebbende ten behoeve van het indienen van het bezwaar tegen de aanslag niet onredelijk is.

Met betrekking tot het onder 4.27 vermelde betoog van de Inspecteur, dat de fout direct kenbaar was overweegt het Hof als volgt. Het feit, dat de fout direct kenbaar was doet er niet aan af, dat de belanghebbende gedwongen was de Inspecteur te verzoeken om herstel van de door hem gemaakte fout en hij zich daartoe in redelijkheid kon laten bijstaan door een professioneel gemachtigde.

Ten aanzien van het onder 4.27 vermelde betoog van de Inspecteur, dat de belanghebbende in redelijkheid niet de hulp van een professioneel gemachtigde had hoeven in te roepen en had kunnen volstaan met een telefoontje overweegt het Hof als volgt. Ervan afgezien dat, zoals de Inspecteur erkent, de Belastingtelefoon moeilijk bereikbaar was, kan de belanghebbende zijn rechten alleen veilig stellen door het maken van bezwaar met behulp van een geschrift (artikel 6:4 van de Awb). Het is alleszins redelijk, dat de belanghebbende bij een door de Inspecteur te hoog vastgestelde voorlopige aanslag zijn rechten veilig stelt door middel van een bezwaarschrift. Hieraan doet niet af, dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, op de voorlopige aanslag een telefoonnummer is vermeld, welk nummer wel bereikbaar was en welk nummer de belanghebbende had kunnen bellen. Evenmin doet aan het hiervoor gegeven oordeel af, hetgeen is vermeld in de memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1999/2000, 27 024, nr. 3, blz. 7, zoals hiervoor onder 2.14 geciteerd.

Op grond van het vorenoverwogene met betrekking tot vraag II is het Hof van oordeel, dat de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, vergoed dienen te worden. Gelet op artikel 8:75, eerste lid van de Awb juncto artikel 7:15, tweede lid van de Awb juncto artikel 2, eerste lid, aanhef, onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht dient de Inspecteur in de kosten van het bezwaar te worden veroordeeld en bedragen deze: € 161,= (waarde per punt) x 1 (punten) x 1 (gewicht van de zaak) = € 161,=.

Met betrekking tot het gewicht van de zaak overweegt het Hof, dat het ook de inspanningen die de belanghebbende heeft moeten verrichten tot het indienen van het beroep op 8 maart 2005 voor het verkrijgen van de vergoeding van de onder 4.38 bedoelde kosten heeft meegewogen. Het tijdens het onderzoek ter zitting door de Inspecteur gehouden betoog, dat de kosten van het bezwaar slechts kunnen worden vergoed voor zover die zien op het herstel van de door de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige aanslag begane onrechtmatigheid en niet voor zover de kosten van het bezwaar betrekking hebben op door de Inspecteur begane onrechtmatigheden tijdens de bezwaarfase wordt door het Hof verworpen. Het feit, dat:

Vraag II dient bevestigend te worden beantwoord, in die zin dat de Inspecteur veroordeeld wordt in de vergoeding van de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, tot een bedrag van € 161,=.