HR, 12-07-2013, nr. 10/02529

HR, 12-07-2013, nr. 10/02529

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 12‑07‑2013

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 6, lid, 2, en art. 17 van de Zesde richtlijn; art. 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968. HvJ 19 juli 2012, X, C-334/10, BNB 2013/271; verbouwing van een woonboerderij tot woonruimte annex kantoorruimte; volledig recht op aftrek van omzetbelasting die in verband met verbouwing in rekening is gebracht?

Partij(en)

12 juli 2013

nr. 10/02529

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Fiscale Eenheid [X1] B.V., [X2] Holding B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 mei 2010, nr. BK-09/00552, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te ‘s-Gravenhage (nr. AWB 07/2519 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 juli 2012, X, C-334/10, BNB 2012/271.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende is een eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), waarvan in de onderhavige periode mede deel uitmaakte [A] (hierna: [A]).

3.1.2.

Aan [A] en diens echtgenote is in 1999 een woonboerderij, bestaande uit een woongedeelte en een stal, geleverd (hierna: het pand). Ter zake van de levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht. Sedert 5 oktober 2004 is [A] enig eigenaar van het pand.

3.1.3.

In 2005 en 2006 heeft [A] het pand laten verbouwen. Daarbij is het woongedeelte veranderd in kantoorruimte en de stal in woonruimte. De kantoorruimte is in gebruik bij belanghebbende en de woonruimte is als zodanig in gebruik genomen door [A].

3.1.4.

Belanghebbende heeft de ter zake van de verbouwing aan [A] in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. Bij de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat 80 percent van de in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden toegerekend aan de verbouwing tot woonruimte. Aangezien de woonruimte uitsluitend was bestemd om te worden gebruikt voor privédoeleinden heeft hij deze omzetbelasting nageheven.

3.2.1.

Het Hof heeft in navolging van partijen tot uitgangspunt genomen (i) dat de in het kader van de verbouwing van het pand verrichte werkzaamheden uitsluitend bestaan uit diensten, (ii) dat 20 percent van het pand voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, en (iii) dat de in geding zijnde verbouwingsdiensten voor 80 percent voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gebruikt.

Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat artikel 15, lid 1, van de Wet, zoals die bepaling in de onderhavige periode luidde, geen mogelijkheid biedt de in rekening gebrachte omzetbelasting voor meer dan 20 percent in aftrek te brengen.

3.2.2.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het gebruik dat belanghebbende maakt van de in geding zijnde verbouwingsdiensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden, niet op de voet van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn kan worden gelijkgesteld met een onder bezwarende titel verrichte dienst.

Op grond van het vorenstaande heeft het Hof geoordeeld dat voor de omzetbelasting die betrekking heeft op de aan de woonruimte toe te rekenen verbouwingskosten evenmin op grond van (artikel 17 van) de Zesde richtlijn recht op aftrek bestaat.

3.3.

De middelen 1 en 2 zijn gericht tegen ‘s Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen. De middelen betogen onder meer dat de ter zake van de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting volledig aftrekbaar is aangezien belanghebbende het pand tot haar bedrijfsvermogen heeft gerekend en daarenboven de verbouwing als zodanig een tot haar bedrijfsvermogen behorend investeringsgoed vormt, zodat het gebruik daarvan voor andere dan bedrijfsdoeleinden een dienst in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn vormt.

3.4.

Uit het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie volgt dat aan een gebouw duurzaam uitgevoerde aanpassingen ter zake waarvan omzetbelasting in rekening is gebracht, voor de toepassing van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn op zich beschouwd een afzonderlijk investeringsgoed kunnen vormen (vgl. punt 16). Of echter met betrekking tot de omzetbelasting die over de kosten van aanschaf van dergelijke voorzieningen in rekening is gebracht recht op aftrek van die omzetbelasting bestaat, is afhankelijk van het antwoord op de vraag of de voorzieningen kunnen worden beschouwd als de aanschaf van een goed door een belastingplichtige die als zodanig handelt, hetgeen, aldus het Hof van Justitie, de taak is van de nationale rechter om te bepalen (vgl. punten 18 en 24).

Gelet op het hiervoor overwogene geven de hiervoor in 3.2.2 omschreven oordelen van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen slagen derhalve in zoverre. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

3.5.

Na verwijzing dient het volgende in aanmerking te worden genomen.

3.5.1.

Onderzocht moet worden of en zo ja welke van de verbouwingswerkzaamheden - die diverse, in aard uiteenlopende voorzieningen omvatten - kunnen worden gesplitst in duurzame aanpassingen en voorzieningen die afzonderlijk dan wel tezamen een investeringsgoed vormen, en in aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn.

Hierbij is niet van belang of ter zake van de aankoop van het pand waaraan de investeringsgoederen zijn aangebracht, omzetbelasting in rekening is gebracht en of deze omzetbelasting in aftrek is gebracht (vgl. punt 41 van het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest). Anders dan in de middelen wordt verdedigd is bij de beantwoording van deze vragen ook niet van belang of het pand later voorafgaand aan de verbouwingswerkzaamheden door belanghebbende tot haar bedrijfsvermogen is gerekend.

3.5.2.

Met betrekking tot de investeringsgoederen dient te worden onderzocht of belanghebbende op het tijdstip van de aanschaf het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen had dat investeringsgoed of die investeringsgoederen te (doen) gebruiken voor (mede) bedrijfsdoeleinden van belanghebbende dan wel uitsluitend voor privédoeleinden van [A].

3.5.3.

Met betrekking tot de aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn, geldt ingevolge artikel 15 van de Wet dat recht op aftrek bestaat voor zover die diensten worden aangewend in het kader van de onderneming van belanghebbende.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 448, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2124 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en C.H.W.M. Sterk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2013.

Beroepschrift 12‑07‑2013

Geachte heer, mevrouw,

Naar aanleiding van uw brief van 23 juni jl., uw documentnummer 4879064, Inzake Fiscale eenheid [X1] Beheer B.V., [X2] Holding B.v. c.s. te [Z], zaaknummer F 10/02529, zend ik u hierbij de machtiging en de motivering van het beroep.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

Middel 1

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, vierde lid en zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen recht op aftrek bestaat voor de omzetbelasting welke aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de omvangrijke investering in een pand dat belanghebbende volledig tot zijn bedrijfsvermogen in de zin van de omzetbelasting heeft gerekend.

Middel 2

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht en verzuim van vormen, doordat het Hof tot de conclusie komt dat het gebruik dat belanghebbende van de in geding zijnde diensten maakt voor andere dan bedrijfsdoeleinden niet op de voet van artikel 6, tweede lid, van de Zesde richtlijn kan warden gelijkgesteld met een onder bezwarende titel verrichte dienst.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Middel 1

Investering in een volledig tot het bedrijfsvermogen gerekend pand

Vast staat dat het onderhavige pand door belanghebbende volledig tot zijn bedrijfsvermogen is gerekend en dat het wordt gebruikt ten behoeve van prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat. Het verlenen door de inspecteur van recht op aftrek is daar ook mee in lijn.

Wat partijen verdeelt houdt is de vraag of er dadelijk en ineens recht op aftrek bestaat voor alle aan belanghebbende in rekening gebrachte belasting ter zake van de verbouwing van het gehele pand, zoals belanghebbende betoogd, of dat slechts aftrek bestaat voor het deel dat is toe te rekenen aan het zakelijk gebruikte gedeelte, zoals de inspecteur, rechtbank en Hof betogen.

De voorbelasting samenhangende met de diensten bestaande uit één grote verbouwing van een volledig zakelijk geëtiketteerd pand wordt vanwege de door eiser gemaakte keuze immers gemaakt in het kader van zijn onderneming. Nu de onderneming van eiser uitsluitend belaste activiteiten kent, is daarmee die voorbelasting dadelijk en ineens voor 100% aftrekbaar overeenkomstig artikel 15 van de Wet.

Dat eiser een deel van het pand bezigt voor niet-zakelijke doeleinden, namelijk de bewoning door [A], doet daar niet aan af en kan daar ook niet aan af doen. In het systeem van de 6e Richtlijn is de aftrek immers dadelijk en ineens voor 100%, terwijl ter zake van het niet-zakelijke gebruik overeenkomstig artikel 6, tweede lid van die Richtlijn een interne dienst wordt gecreëerd.

Nu Nederland die bepaling niet heeft overgenomen in haar ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag geldende nationale wetgeving, heeft Nederland echter niet de mogelijkheid om vanwege dat niet-zakelijke gebruik een correctie toe te passen.

Dat kan echter niet afdoen aan het initiële recht op aftrek ter zake van de investeringen in het pand. In gelijke zin AG De Wit in rechtsoverweging 3.16 van de conclusie bij het arrest Charles en Charles Tijmens, Hoge Raad 5 januari 2007, nr. 37.689.

Vast staat immers dat het pand mede wordt gebruikt voor niet-zakelijke doeleinden.

In zichzelf is dat dus een situatie die onder het bereik van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, van de Zesde Richtlijn valt nu ter zake van dat gebruik geen vergoeding in rekening is gebracht. Nu de Zesde Richtlijn dat gebruik gelijkstelt aan een onder bezwarende titel verrichte dienst moet dat gebruik leiden tot recht op aftrek.

Etiketteringmogelijkheid voor investeringsdienst

Voorts ben ik van mening dat indien de aftrek al niet direct op basis van het feit dat het pand als volledig zakelijk is geëtiketteerd ten volle, dadelijk en ineens had moeten worden verleend, er ter zake van de investeringsdienst zelf de mogelijkheid bestaat om deze als volledig zakelijk te etiketteren.

Deze diensten hebben immers de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven. Ook op investeringsdiensten wordt immers afgeschreven en deze diensten hebben ook hun nut over een lengte van jaren. Vanwege de fiscale neutraliteit moet het er dan voor worden gehouden dat er ten aanzien van deze investeringsdiensten een etiketteringkeuze is.

Overigen biedt de Zesde Richtlijn de lidstaten de mogelijkheid het begrip investeringsgoederen zelf in te vullen. Nederland heeft van die mogelijkheid (nog) geen gebruik gemaakt. Daaraan kan echter niet de conclusie worden verbonden dat investeringdiensten niet in het begrip investeringsgoederen zouden kunnen worden begrepen.

Juist omdat Nederland het begrip investeringsgoederen niet heeft gedefinieerd en investeringdiensten daarvan dus ook niet heeft uitgesloten, kunnen investeringsdiensten tot de investeringsgoederen worden gerekend. Zoals hiervoor reeds betoogd vertonen de investeringsdiensten immers dezelfde kenmerken als de investeringsgoederen: ook op die investeringsdiensten wordt immers afgeschreven, ook die investeringsdiensten hebben hun nut over een lengte van jaren.

Overigens blijkt uit het wetsvoorstel 30.061 dat Nederland overweegt c.q. heeft overwogen, om voor de toepassing van de herzieningsbepalingen het begrip investeringsbedrijfsmiddelen te introduceren waaronder mede worden begrepen diensten, waarvan de uitgaven voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting moeten worden geactiveerd en waarop een ondernemer voor die belastingen kan afschrijven.

Kennelijk ziet de wetgever dus zelfs voor de toepassing van de herzieningbepalingen de mogelijkheid om de investeringsdiensten tot de investeringsgoederen te rekenen.

Dan moet worden aanvaard dat binnen het leerstuk van de vermogensetikettering er ook een etiketteringskeuze is ten aanzien van de onderhavige diensten.

Dat de herzieningsbepalingen volgens vaste jurisprudentie van uw Raad uitsluitend zien op goederen kan daar niet aan afdoen. Binnen die herzieningsbepalingen wordt immers uitdrukkelijk gesproken over investeringsgoederen.

Middel 2

In rechtsoverweging 6.5 betoogt het Hof dat het gebruik dat belanghebbende van de in geding zijnde diensten maakt voor andere dan bedrijfsdoeleinden niet op de voet van artikel 6, tweede lid, van de Zesde richtlijn kan worden gelijkgesteld met een onder bezwarende titel verrichte dienst. Als een zodanige dienst zijn naar het oordeel van het Hof immers aangewezen

(a)

het gebruik van een tot het bedrijfsvermogen behorend goed en

(b)

het verrichten van diensten om niet.

In dat verband is naar het oordeel van het Hof van belang dat het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat onder goederen lichamelijke zaken worden verstaan. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat een dienst als bedoeld onder

(a)

zich niet kan voordoen. Heffing als bedoeld onder

(b)

is naar het oordeel van het Hof evenmin mogelijk, nu de desbetreffende bepaling niet ziet op het gebruik van aan de belastingplichtige verleende diensten.

Dit oordeel van het Hof is onbegrijpelijk nu het ziet op het niet-zakelijke gebruik van de onderhavige diensten. In casu gaat het echter om het niet-zakelijke gebruik van het pand zelf.

Vast staat dat nu het niet-zakelijke gebruik om niet geschiedt het binnen het toepassingsbereik van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, van de Zesde Richtlijn valt.

Voorts betoogt het Hof in rechtsoverweging 6.6., voortbordurend op het in r.o. 6.5 ingenomen onjuiste standpunt, dat het verlenen van onmiddellijke en volledige aftrek voor de onderhavige diensten dat op het gebruik van die diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden in het geheel geen omzetbelasting zou drukken. Naar het oordeel van het Hof is dat niet verenigbaar met de uitgangspunten en de systematiek van de heffing van omzetbelasting, zoals die in de Zesde richtlijn zijn vormgegeven.

Daarmee miskent het Hof dat dit een gevolg is van een omissie van de wetgever die voor de in het naheffingstijdvak geldende tekst van de Wet überhaupt niet heeft voorzien in een correctiemogelijkheid voor het niet-zakelijk gebruik van goederen. Het is dus een keuze van de wetgever geweest om een met artikel 6, tweede lid van de Zesde Richtlijn overeenkomstige bepaling achterwege te laten. Het is dan niet aan de rechter om deze lacune op te vullen.

Ook het oordeel van het Hof dat de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU Hof geen aanknopingspunten biedt voor een andere conclusie is onbegrijpelijk in het licht van het arrest Charles en Charles-Tijmens.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat er onder de huidige tekst van de Wet wel degelijk een correctiemogelijkheid zou bestaan ten aanzien van het onderhavige niet-zakelijke gebruik. Zoals hiervoor reeds aangegeven gaat het immers om het gebruik van het pand en niet om het gebruik van de diensten. Vast staat dat het niet-zakelijk gebruik van het pand, nu dat om niet geschiedt, ook binnen de nationale Wet tot een fictieve dienst leidt. Dat betekent dus dat dat gebruik zakelijk belastbaar gebruik is en dat dus alle daaraan toe te rekenen voorbelasting voor aftrek in aanmerking moet komen.

Het oordeel van het Hof is voorts onbegrijpelijk in het licht van artikel 5a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting. Daarin is immers expliciet vastgelegd dat de kosten van verbouwing van het goed tot de gemaakte uitgaven behoren. De gemaakte uitgaven zijn vervolgens de maatstaf van heffing voor die fictieve dienst bestaande in het gebruik van het goed ex artikel 4 lid 2 onderdeel a. Zie in dat verband ook artikel 4, lid 3 van de Wet.

Gelet op het vorenstaande is de door het Hof gehanteerde redenering onbegrijpelijk en derhalve niet naar de eisen der Wet gemotiveerd.

conclusie

Op grond van het vorenstaande is mijn conclusie dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Voorts is mijn conclusie dat uw Raad de zaak zelf af kan doen in het voordeel van belanghebbende.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.