Tekst

Economische eigendom wordt opgevat volgens de gangbare juridische definitie. Voor de eigenwoningregeling geldt een andere invulling van het begrip ‘economische eigendom’ dan voor de overdrachtsbelasting. Voor de eigenwoningregeling hoeft de waardemutatie van de woning de belastingplichtige niet volledig aan te gaan. Wettelijk is immers voor de eigenwoningregeling bepaald dat de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels moet aangaan. Vervolgens is limitatief aangegeven in welke andere gevallen dan juridische eigendom sprake kan zijn van een eigen woning, waaronder economische eigendom. Economische eigendom is in dit kader eigenlijk niets anders dan de juridische eigendom zonder levering van de onroerende zaak.

Een woning die de belastingplichtige economisch toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Dit geldt ook voor een woning, die krachtens een recht van opstal op die grond, het eigendom van de belastingplichtige is. Wanneer niet op de grond, maar op de opstal een recht van erfpacht is gevestigd, is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Als de canon op de opstal eeuwigdurend is afgekocht, is voor de eigenwoningregeling sprake van economische eigendom van de woning.

Een van de kernpunten van de eigenwoningregeling is dat de koper een belang van ten minste 50% moet hebben bij de waardeontwikkeling van de woning. Het moet daarbij gaan om een belang dat voortvloeit uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op de woning en niet op een belang dat voortvloeit uit bijvoorbeeld contractuele afspraken of opties met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is.

Met ‘koper’ wordt hier bedoeld alle eigenaren/bewoners. Bij meerdere eigenaren geldt het volgende. Elke eigenaar/bewoner moet een belang van tenminste[lees: ten minste] 50% hebben bij de waardeontwikkeling van zijn eigendomsdeel. De eigenaren/bewoners moeten samen ook een belang van tenminste[lees: ten minste] 50% hebben bij de waardeontwikkeling van zijn eigendomsdeel,

Het enkel toekennen van een belang bij de waardeverandering van een object is niet voldoende voor de eigenwoningregeling.

De kosten en lasten van de woning moeten op belastingplichtige (of zijn partner) drukken (artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). De belastingplichtige (of zijn partner) moet de kosten en lasten van zijn eigendom betalen die toerekenbaar zijn aan zijn eigen woning.

Bij appartementseigenaren is het uitgangspunt dat ieder lid zijn aandeel in de kosten van de gemeenschappelijke delen en zaken betaalt volgens de eigendomsverhouding. In voorkomende gevallen kan daarvan worden afgeweken. Zo kunnen door het VVE-reglement kosten in afwijking van de eigendomsverhouding worden verdeeld.

De voormalige eigenaar kan na de overdracht van de woning aan de nieuwe eigenaar op enigerlei wijze belang houden bij de woning (hierna: verkoop onder voorwaarden). Dit kan een belang zijn in of bij de onroerende zaak zelf, dan wel een (financieel) belang dat voortvloeit uit de voormalige eigendom. Hierna behandel ik de uitgangspunten voor toepassing van de eigenwoningregeling bij verkoop onder voorwaarden. Deze uitgangspunten gelden voor elke verkoop van zowel bestaande als nieuwe woningen.

De voorwaarden moeten expliciet en onvoorwaardelijk in de koopovereenkomst zijn neergelegd. Aan de hand daarvan wordt (vooraf) getoetst of de eigenwoningregeling wel of niet geldt.

Een voorwaarde kan onder meer zijn een verplichte terugverkoop of doorverkoop tegen een gereguleerde prijs die afwijkt van de waarde in het economische verkeer op het moment van verkoop. Hier kan tegenover staan dat de koper de woning tegen een lagere prijs aankoopt dan de waarde in het economische verkeer. Doorverkoop is de rechtstreekse verkoop door de koper waarbij de vorige eigenaar de nieuwe koper aanwijst of goedkeurt, waarbij eventueel voor de woning geldende voorwaarden van (overeenkomstige) toepassing blijven.

De situatie waarin de verkoper belang houdt bij de woning, speelt zich af op het grensvlak tussen koop en huur. De eigenwoningregeling eist (economische) eigendom. Alleen de inbreuken die noodzakelijk zijn om het (financiële) belang van de voormalige eigenaar op redelijke wijze te waarborgen op het eigendomsrecht van de nieuwe eigenaar zijn toegestaan. De (financiële) belangen van de verkoper moeten daarbij voortdurend worden afgewogen tegen de belangen van de eigenaar. In de praktijk zal dit neerkomen op het vastleggen van de verbintenis- of zakenrechtelijke aspecten van het contract om het belang van de verkoper bij de koperskorting of de waardeontwikkeling te waarborgen. Een voorbeeld van zo'n waarborg is een aanbiedingsverplichting al dan niet in combinatie met een afnameverplichting dan wel een afnamerecht.

Belastingplichtigen kunnen met anderen in hun huisvesting voorzien via een vereniging. De zogenoemde woonvereniging is de (juridisch) eigenaar van het pand waarin de leden wonen. Een lid van de woonvereniging heeft op basis van zijn lidmaatschapsrecht recht op het gebruik van een deel van de woning, inclusief gemeenschappelijke ruimten (zijn woongedeelte). De eigenwoningregeling kan voor een lid gelden (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 477). Hierna behandel ik de toepassing van de eigenwoningregeling in deze situatie. De vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is, wordt beoordeeld vanuit de positie van het lid van de woonvereniging. De positie van de woonvereniging is daaraan ondergeschikt. De verenigingsakte is het startpunt. Voor de uiteindelijke beoordeling is uiteraard van belang of er in de praktijk, bijvoorbeeld in het huishoudelijke reglement, door nadere bepalingen wordt afgeweken van de akte. Uiteraard worden alle nadere bepalingen in de beoordeling betrokken.

Soms moeten bezitters van een eigen woning hoge tot zeer hoge onderhoudskosten maken. Het gaat bijvoorbeeld om een dure reparatie van een flatgebouw in verband met betonrot of om een reparatie aan de fundering van een woning wegens verzakking. Een verzoek om met toepassing van de hardheidsclausule deze kosten als aftrekbare kosten in aftrek toe te laten, wijs ik af.

Het eigenwoningforfait is uitdrukkelijk bedoeld als netto forfait. Dat wil zeggen, dat in feite een jaarlijkse aftrek voor onderhoudsuitgaven wordt toegekend op de bruto economische huurwaarde van de woning, ongeacht of en wanneer die onderhoudsuitgaven plaatsvinden. Wanneer de uitgaven plaatsvinden, door wie zij worden gedaan, of de uitgaven worden gedaan of hoe hoog de werkelijke uitgaven zijn, is in deze regeling irrelevant. Door het forfaitaire karakter van de regeling, zijn er situaties waarin geen of weinig kosten worden gemaakt. Belastingplichtigen in een dergelijke situatie genieten derhalve een voordeel ten opzichte van een regeling waarbij wel met de werkelijke onderhoudskosten rekening wordt gehouden. Belastingplichtigen met hogere onderhoudskosten dan waarmee forfaitair rekening wordt gehouden, hebben een nadeel. Deze gevolgen zijn door de wetgever onderkend en welbewust aanvaard.

Een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik kan alleen een zakelijke[lees: zakelijk] recht zijn als bedoeld in de artikelen 3:201 en 3:226 BW. Persoonlijke rechten van gebruik vallen er dus niet onder.

Onder het begrip ‘krachtens erfrecht’ valt voor de toepassing van de eigenwoningregeling het genotsrecht dat ontstaat door:

De gerechtigdheid moet betrekking hebben op de woning die behoorde tot het vermogen van de erflater.

Een vruchtgebruik dat onderdeel was van de nalatenschap is niet ‘krachtens erfrecht’ verkregen.

Een recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik ontstaat op het moment van afgifte van een vruchtgebruiklegaat of een verdeling van een nalatenschap waarbij het recht wordt gevestigd. De eigenwoningregeling is pas van toepassing vanaf het moment dat het recht is gevestigd.

In het verleden zijn vruchtgebruiklegaten afgegeven zonder dat het recht van vruchtgebruik is gevestigd. Een reden was dat betrokkenen er vanuit gingen dat door de afwikkeling van de nalatenschap de vestiging niet nodig was. Vanaf 1 januari 2001 is in die situatie de eigenwoningregeling niet meer van toepassing. Als het vruchtgebruik alsnog wordt gevestigd, is de eigenwoningregeling pas vanaf dat moment van toepassing. In de praktijk leidt dit tot ongewenste misverstanden.

Als de woning wordt verkocht en in plaats daarvan een nieuwe woning wordt gekocht, is de nieuwe woning eveneens aan het recht van (vrucht)gebruik onderworpen (zaaksvervanging). Bij zaaksvervanging is er geen beëindiging van het oorspronkelijke recht en de vestiging van een nieuw recht. Als er sprake is van zaaksvervanging eindigt het recht van vruchtgebruik niet. Het recht van (vrucht)gebruik op de nieuwe woning is dan ook ‘krachtens erfrecht’ ontstaan. Bij zaaksvervanging geldt ook voor de nieuwe woning de eigenwoningregeling. Of er zaaksvervanging is, wordt bepaald door artikel 3:213 BW. Daarbij is van belang onder welke voorwaarden het recht van (vrucht)gebruik is overeengekomen.

De eigenwoningregeling is niet van toepassing als ouders tijdens hun leven de blote eigendom van hun woning overdragen aan hun kinderen. De woning behoort zowel voor de ouders als voor de kinderen tot de rendementsgrondslag van box 3. Ook een eventuele (hypotheek)schuld wordt in aanmerking genomen in box 3.

Voor op 1 januari 2001 bestaande gevallen is in het nieuwe belastingstelsel geen overgangsrecht getroffen. Tijdens de parlementaire behandeling is dit uitvoerig aan de orde geweest zodat er geen aanleiding is voor toepassing van de hardheidsclausule. Een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule wordt ook afgewezen als er geen schuld is voor de woning. Een vergelijking met de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (artikel 3.123a van de Wet IB 2001) gaat niet op. Die regeling is alleen van toepassing als de eigenwoningregeling geldt.

Als een ouder het vruchtgebruik van de woning heeft en een inwonend kind de blote eigendom, kan de eigenwoningregeling van toepassing zijn als ouder en kind hebben gekozen voor fiscaal partnerschap (artikel 1.2 van de Wet IB 2001). Als de woning de partners ter beschikking staat, de kosten en lasten op hen drukken én de waardeverandering hen grotendeels aangaat, is de woning voor beide partners een eigen woning. Hierbij is niet van belang in welke verhouding de woning hen ter beschikking staat, de kosten en lasten op hen drukken en de waardeverandering hen (grotendeels) aangaat.

De toepassing van de verhuisregelingen is niet beperkt tot een woning in Nederland.

Voor personen die niet in Nederland wonen, is een verhuisregeling alleen van toepassing als woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 in de Nederlandse belastingheffing is of wordt betrokken.

Door de formulering van artikel 3.111, tweede of derde lid, van de Wet IB 2001 kan de tweejaarsperiode in zijn uitwerking langer zijn dan een periode van 24 maanden.

Bij een woning die leeg staat of in aanbouw is, ziet de regeling immers op de situatie dat de woning in het kalenderjaar (jaar één) of in een van de daaropvolgende twee jaren (jaren 2 en 3) als eigen woning zal dienen. De verhuisregeling kan dus gedurende maximaal 36 maanden gelden. Al naar gelang de woning later in jaar één wordt verkregen loopt de termijn terug naar 24 maanden (plus één dag). Het verschil tussen 24 en 36 maanden is het gevolg van de ruwe werking van de praktische invulling van de regeling. In een voorkomend geval kan in een bepaald jaar dus niet zijn voldaan aan de wettelijke termijn terwijl de periode toch minder is dan 36 maanden. Voor een verlenging van de termijn zie ik geen aanleiding. Als in jaar één aannemelijk is dat de woning pas in jaar vier wordt opgeleverd, is in jaar één geen sprake van een eigen woning. Pas vanaf jaar twee kan sprake zijn van een eigen woning. Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule de termijn van artikel 3.111, tweede of derde lid, van de Wet IB 2001, te verlengen, wijs ik af.

Meestal worden bij vertrek door een lid van de woonvereniging de rechten uit het lidmaatschap overgedragen aan de vereniging. Het woongedeelte is dan overgegaan aan de vereniging zodat de eigenwoningregeling niet meer geldt. Vanaf de overdracht is de verhuisregeling van artikel 3.111, tweede lid, van de Wet IB 2001, niet van toepassing. Renteaftrek is vanaf dat moment ook niet meer mogelijk, ongeacht of het vertrekkende lid zijn aankoopsom of andere bedragen geheel of gedeeltelijk van de vereniging heeft ontvangen. Als het aan de woonvereniging overgedragen gedeelte niet aan een nieuw lid is overgedragen, hebben ook de zittende leden geen recht op renteaftrek over dat gedeelte. Hierop bestaat één uitzondering, namelijk als één of meer van de zittende leden het woongedeelte in gebruik heeft of hebben genomen. Renteaftrek is dan mogelijk mits het betreffende lid zelf daarvoor een lening heeft afgesloten.

Statutair is soms bepaald dat het vertrekkende lid een opzegtermijn heeft van zes maanden. De vereniging neemt de rechten uit het lidmaatschap dan pas over na die zesmaandsperiode. Indien het lid al is verhuisd voor het verstrijken van de zesmaandsperiode, kan de verhuisregeling in die periode gelden. De andere mogelijkheid is dat het vertrekkende lid zijn rechten uit het lidmaatschap aan een toetredend lid overdraagt/moet overdragen. Tot zijn feitelijk vertrek geldt de eigenwoningregeling. Na het vertrek kan de verhuisregeling gelden mits zijn woongedeelte leegstaat. Ik merk op dat er geen sprake is van leegstand als een aspirant-lid het woongedeelte gebruikt tijdens een proefperiode.

De woning die de erfgenamen, die geen partner of huisgenoot waren van de erflater, na het overlijden te koop aanbieden, is voor de erfgenamen geen eigen woning. De woning stond in zo'n geval de erfgenamen niet ter beschikking als hoofdverblijf (artikel 3.111, tweede lid, van de wet IB 2001). De erfgenamen hebben vanaf datum overlijden dus geen eigen woning. De rente voor de financiering van de woning over de periode na overlijden is voor hen dan ook niet aftrekbaar. De woning behoort voor hen tot de rendementsgrondslag van box 3, evenals de door hen geërfde eigenwoningschuld van de erflater. Door arrest van de Hoge Raad van 8 december 1993, nr. 28 742, BNB1994/66c* is er geen aftrek van eigenwoningrente in box 1. Dit arrest betrof ook een geërfde woning die te koop stond en voor de erflater een eigen woning was. Voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd de woning voor de erfgenamen weliswaar aangemerkt als een bron van inkomen, maar niet als een eigen woning. Deze bron van inkomen hoort, evenals de daarop betrekking hebbende schuld, onder de Wet IB 2001 voor de erfgenamen tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

In het jaar van verhuizing naar een nieuwbouwwoning wordt de eigenwoningwaarde afgeleid van de WOZ-waarde op de peildatum. Dit geldt ook als de beschikking van die WOZ-waarde niet ziet op de (afgebouwde) woning. Zie de arresten van Hoge Raad van 25 januari 2008, nrs. 43836 en 43837 (LJN: BB4400 en BB4406).

Een nieuwe woning is een eigen woning als die leegstaat of in aanbouw is. Ook moet de woning uitsluitend zijn bestemd voor toekomstige bewoning door de eigenaar. De nieuwe woning die te koop wordt gezet, is niet meer uitsluitend bestemd voor toekomstige bewoning door de eigenaar. Vanaf het moment dat de nieuwe woning (ook) is bestemd voor verkoop, eindigt de eigenwoningregeling en eventuele (hypotheek)renteaftrek voor de nieuwe woning.

In twee arresten van 3 oktober 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wet geen hypotheekrenteaftrek toestaat voor een woning tot het moment van heien of het leggen van de fundering (ECLI:NL:HR:2014:2872 en ECLI:NL:HR:2014:2873). De Hoge Raad geeft hiermee een uitleg aan het begrip woning in aanbouw in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2015 heb ik namens het kabinet gereageerd op deze arresten (Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, blz. 37–38). De Hoge Raad heeft naar de mening van het kabinet in de genoemde arresten terecht geoordeeld dat in die concrete situatie geen sprake is van een woning in aanbouw voor de eigenwoningregeling. Een stuk grond waarbij de belanghebbende enkel de intentie heeft om te gaan bouwen, kwalificeert ook naar de opvatting van het kabinet niet als zodanig. De uitleg van de Hoge Raad van het begrip woning in aanbouw in de Wet IB 2001 in meer algemene zin is echter een andere dan die de wetgever bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 voor ogen heeft gestaan. De wetgever beoogde ook in de situatie dat concrete stappen zijn gezet waaruit naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwwerkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen, sprake te laten zijn van een woning in aanbouw in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001. Deze uitleg van het begrip woning in aanbouw voor de eigenwoningregeling wordt in de praktijk ook toegepast door de Belastingdienst.

Ik wil de nu ontstane onduidelijkheid inzake het begrip woning in aanbouw wegnemen. Daarom keur ik het volgende goed vooruitlopend op wijziging van de Wet IB 2001.

De echtscheidingsregeling geldt ook als de vertrekkende partner-eigenaar de voormalige eigen woning verhuurt aan de ex-partner. De regeling geldt immers (voor maximaal twee jaar) als de woning de gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001). Het maakt daarbij niet uit onder welke voorwaarden de ex-partner die in de woning blijft wonen de woning gebruikt. Ik merk op dat de tijdelijke verhuurregeling van artikel 3.111, zevende lid, en 3.113, van de Wet IB 2001, niet geldt. De tijdelijke verhuurregeling is alleen van toepassing als de eigen woning het hoofdverblijf is gebleven. In dit geval heeft de vertrekkende ex-partner zijn hoofdverblijf verplaatst naar elders.

Voor de renteaftrek geldt als uitgangspunt dat de betaalde hypotheekrente niet hoeft te worden gesaldeerd met de huur. Ondanks de huurbetaling blijft de eigenwoningrente drukken op de vertrekkende partner. Huur is geen (directe) vergoeding voor de betaalde rente, maar een vergoeding voor het gebruik van de woning.

Voor de uitzendregeling moet de woning een jaar hoofdverblijf zijn geweest, als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. Het criterium is niet of voor de belastingplichtige de eigenwoningregeling al een jaar van toepassing was. Als een vorige woning ook een eigen woning was, kan de periode waarover de oude en nieuwe woning samen hoofdverblijf zijn, dus niet worden samengeteld. Ook bij een nieuwbouwwoning telt alleen de periode mee dat de woning ná de oplevering hoofdverblijf is geweest.

Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule af te wijken van de eenjaarsbewoningseis, wijs ik af. Tussen twee opvolgende uitzendingen mag wel een periode van minder dan één jaar zitten.

Voor de toepassing van de uitzendregeling mag de woning niet aan derden ter beschikking worden gesteld. Dit geldt voor elke wijze van ter beschikking stellen aan derden en dus ook als de woning deels ter beschikking is gesteld, ongeacht de hoogte van de vergoeding die voor het ter beschikking stellen van de woning wordt ontvangen.

In dit verband geldt geen uitzondering voor kamerverhuur als bedoeld in artikel 3.114 Wet IB 2001. De uitzendregeling geldt dus ook niet bij het ter beschikking stellen van de woning aan derden zonder vergoeding of tegen een vergoeding die lager is dan het maximale bedrag voor de kamerverhuurvrijstelling.

Kinderen, partners en andere personen die direct voorafgaand aan de uitzending al tot het huishouden van de uitgezonden belastingplichtige behoorden en die aansluitend of gedurende de uitzending in de woning van de belastingplichtige (gaan) wonen, zijn in dit kader ook derden.1. Dit heeft tot gevolg dat de uitzendregeling niet (meer) op verzoek kan worden toegepast. De uitgezonden belastingplichtige ervaart het echter in het algemeen niet zo dat hij zijn woning in deze gevallen ter beschikking stelt aan een derde, aangezien hij zijn woning op elk gewenst moment weer als hoofdverblijf kan betrekken. Daarnaast kunnen de financiële gevolgen voor het niet (meer) van toepassing kunnen zijn van de uitzendregeling groot zijn. Daarom vind ik het niet langer redelijk om de gevallen die hiervóór zijn beschreven gelijk te stellen aan het ter beschikking stellen aan een derde. Daarom keur ik vooruitlopend op een mogelijke wetswijziging het volgende goed. Daarbij maak ik het voorbehoud dat wanneer het parlement niet akkoord zou gaan met een desbetreffende wetswijziging, deze goedkeuring vanaf dat moment voor de toekomst komt te vervallen.

Als de woning tijdens vakantie in Nederland door de eigenaar wordt gebruikt, kan de uitzendregeling van toepassing blijven. Een van de eisen voor de uitzendregeling is dat de woning niet aan derden ter beschikking wordt gesteld (artikel 3.111, zesde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Alleen eigen gebruik (tijdens vakantie) is dus mogelijk. De uitzendregeling eindigt als de woning hoofdverblijf wordt in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. Bij vakantiegebruik blijft de uitzendregeling van toepassing.