HR, 13-08-2010, nr. 09/00181

De wetgever verstaat blijkens de parlementaire geschiedenis onder ‘rechten die niet op zaken betrekking hebben’ [artikel 5.3, lid 2, aanhef en onder e,van de Wet; RN] onder meer: lidmaatschapsrechten van en belangen bij verenigingen en doelvermogens (…).

Mede gelet hierop dient het aandeel in het vermogen van de VvE als een afzonderlijke bezitting te worden gekwalificeerd zoals bedoeld in artikel 5.3, lid 2, sub e, van de Wet IB 2001. Dat strookt ook met de burgerrechtelijke kwalificering en de verdere onderscheiding in artikel 5.3, tweede lid, Wet IB 2001. De appartementsrechten zelf zijn immers rechten die direct op een onroerende zaak betrekking hebben in de zin van artikel 5.3, tweede lid onder b, Wet IB 2001. Daarvan moet worden onderscheiden het lidmaatschapsrecht van de Vereniging dat van rechtswege aan de appartementseigenaar toe komt op grond van artikel 5:125 Burgerlijk Wetboek. Dat lidmaatschap is niet zelf een recht dat op een onroerende zaak betrekking heeft. Het aandeel in het vermogen van de VvE kan worden gekwalificeerd als een van dat lidmaatschap afhankelijk recht. Het is in elk geval niet een recht dat betrekking heeft op een onroerende zaak.

Hieruit volgt dat de aandelen afzonderlijk als onderdeel van de rendementsgrondslag in box 3 moet worden gewaardeerd.

Dit uitgangspunt strookt ook met de afbakening en waardering van onroerende zaken in het kader van de Wet waardering onroerende zaken die grondslag vormen voor de bepaling van het inkomen uit eigen woning in box 1. De rechtbank verwijst hiervoor naar de uitspraak van de Hoge Raad van 8 september 2003, V-N 1993, 3208, waarin onder meer het volgende is overwogen:

De waarde van het aandeel maakt dan ook geen deel uit van de eigenwoningwaarde als bedoeld in artikel 3.112, tweede lid, van de Wet IB 2001.

Ten overvloede wijst de rechtbank er op dat deze onderscheiding ook strookt met de onder de Wet op belastingen van rechtsverkeer gehanteerde onderscheiding tussen onroerende zaak en rechten waaraan deze onderworpen zijn en het aandeel in het eigen vermogen van een vereniging van eigenaren. Zoals het hof Den Haag in de uitspraak van 10 september 1998 (nr. 97/20540, VN 1999/12.19) concludeerde, omvat de tegenprestatie voor de ‘onroerende zaak ’ niet de gerechtigdheid in het reserve- en onderhoudsfonds van de vereniging.

Het voorgaande geldt zowel ten aanzien van het aandeel in het vermogen van de VvE dat is verbonden aan het lidmaatschapsrecht van eiser [de Rechtbank bedoelt hiermee klaarblijkelijk belanghebbende; RN] in verband met het appartementsrecht waarop de eigenwoningregeling van toepassing is als ten aanzien van het appartementsrecht dat wordt belast in box 3 (de parkeerplaats). Die aandelen dienen derhalve voor de bepaling van de rendementsgrondslag afzonderlijk te worden gewaardeerd. Alle argumenten van eiser stuiten op het voorgaande af.’

Nu eisers aandeel in het eigen vermogen van de VvE zowel met betrekking tot de woning als met betrekking tot de parkeerplaats moet worden aangemerkt als onderdeel van de rendementsgrondslag van box 3 dient de vraag te worden beantwoord op welke waarde de bezitting moet worden gesteld. Volgens eiser is deze waarde nihil omdat het niet los overdraagbaar is en hij bovendien geen beschikkingsmacht over de reserves heeft. Verweerder [de Rechtbank bedoelt hiermee klaarblijkelijk de Inspecteur; RN] hanteert de nominale waarde.

De rechtbank overweegt dat het enkele feit dat een bezitting slechts overdraagbaar is in combinatie met een andere bezitting, niet meebrengt dat aan dat recht geen waarde voor de bepaling van de rendementsgrondslag kan worden toegekend. Ook het feit dat het aandeel in het vermogen van de VvE al dan niet direct opeisbaar is, is geen criterium voor de bepaling van de waarde aan een dergelijk vermogensrecht. Zoals de staatssecretaris in het Besluit van 23 oktober 2003 terecht heeft aangegeven wordt met de reservering ‘gespaard’ voor toekomstige uitgaven van de VvE. Het lid verarmt door de vooruitbetaling niet. Hij houdt het volledig belang bij zijn aandeel, omdat zijn aandeel in de toekomst in mindering komt op uitgaven van de VvE waaraan eiser verplicht kan worden bij te dragen. Eiser krijgt dus in zekere zin wel de beschikking over zijn aandeel in de reserves als de leden van de VvE gezamenlijk besluiten de reserves te gelde te maken. Zoals eiser ook zelf heeft aangevoerd, zal bij verkoop van de appartementsrechten voorts rekening gehouden worden met de waarde van het aandeel in het eigen vermogen.

Verweerder heef terecht eisers aandeel van totaal 10/994 in het eigen vermogen van de VvE opgenomen als afzonderlijke bezitting in de rendementsgrondslag van box 3 en daar de niet in geschil zijnde nominale waarde aan toegekend van € 2.781. Het beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard.’

Belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning (…) verminderd met de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten (artikel 3.120).

‘De eigen woning wordt in de fiscale systematiek gezien als een bron van inkomen. Dit betekent dat de voordelen uit de woning belast worden, terwijl de gemaakte kosten vervolgens in aftrek kunnen worden gebracht. Vanaf 1971 is daartoe om praktische redenen een forfaitaire regeling in de inkomstenbelasting opgenomen. Deze regeling komt er op neer dat zowel de bruto-inkomsten in de vorm van de bruto huurwaarde als een groot deel van de kosten, op basis van een saldo in de vorm van het netto huurwaardeforfait van in beginsel 1,25% (…) in de heffing worden betrokken als inkomsten uit vermogen. Daarnaast zijn de kosten die samenhangen met de financiering van de woning (hypotheekrente, afsluitprovisie, kosten hypotheekakte) en de kosten voor periodieke erfpachtcanons afzonderlijk aftrekbaar.

De handhaving van de bovengeschetste eigenwoningregeling voor de woning die dient tot hoofdverblijf betekent bij de invoering van de vermogensrendementsheffing dat de eigen woning los van de nieuwe vermogensinkomstenbox moet komen te staan, waarin immers het beleggingsvermogen is opgenomen. Daarom is de eigen woning met haar elementen opgenomen in box I. (…)

Het faciliërende karakter van de eigen-woningregeling brengt met zich dat een nauwkeurige afbakening nodig is ten opzichte van het vermogen dat onder de vermogensrendementsheffing valt. De regeling staat dan ook slechts open voor echte eigen woningen — één per huishouden — die dienen tot hoofdverblijf.’1.

‘In het voorgestelde artikel 3.6.2, eerste lid, onderdeel a, wordt de woning die in economisch eigendom wordt gehouden in bepaalde omstandigheden aangemerkt als een eigen woning. Het begrip economisch eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico's loopt en kosten voor zijn rekening neem doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning.’2.

‘Ten slotte vragen de leden van de fractie van de PvdA of onder lidmaatschapschap van een coöperatie ook wordt verstaan een lidmaatschap van een vereniging.

Belastingplichtigen die hun woonrecht op een vergelijkbare wijze ontlenen aan een lidmaatschap van een vereniging in plaats van een coöperatie verkeren in beginsel in dezelfde omstandigheid als de leden van een coöperatie. In die situatie is dan ook de eigen woningregeling van toepassing.’3.

‘Het forfaitaire rendement wordt berekend over de rendementsgrondslag van een belastingplichtige. Onder de rendementsgrondslag wordt verstaan de waarde in het economische verkeer van de bezittingen verminderd met de waarde in het economische verkeer van de schulden voorzover niet reeds begrepen in box I of II. Uitgangspunt is dat in beginsel alle bezittingen van een belastingplichtige, voorzover niet begrepen in box I of II, die in economische zin rendement kunnen opleveren onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement vallen. In de grondslag zijn opgenomen:

‘Uitgangspunt bij de forfaitaire rendementsheffing is dat zowel de bezittingen als de schulden naar de waarde in het economische verkeer in aanmerking worden genomen. Dit uitgangspunt is in het eerste lid opgenomen.

In de overige leden van artikel 5.3.1 wordt dit uitgangspunt nader uitgewerkt. In het tweede lid is bepaald dat ingeval bepaalde bezittingen tot een eenheid behoren, daar bij de waardering van die bezittingen rekening mee moet worden gehouden (een combinatie van bepaalde bezittingen kan immers een hogere waarde hebben dan de som van waarde van de afzonderlijke bezittingen).

(…)

Het vierde lid voorziet er in dat voor de toepassing van de forfaitaire rendementsheffing (de rechten en verplichtingen die samenhangen met) een genotsrecht dat tegen een periodieke en zakelijke vergoeding wordt verleend geen waarde in het economische verkeer wordt toegekend. Te denken valt bijvoorbeeld aan huur- en pachtovereenkomsten. Met deze bepaling wordt voorkomen dat huurders van woningen die tegen een periodieke en zakelijke vergoeding gebruik maken van een woning, ter zake van dat huurrecht en de daar tegenover staande verplichting om periodiek huur te betalen, in de forfaitaire rendementsheffing zouden moeten worden betrokken. In verreweg de meeste gevallen zullen aan dergelijke huurcontracten immers zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, zodat er van kan worden uitgegaan dat de twee afzonderlijke componenten van de overeenkomst — enerzijds het recht om de woning te gebruiken en anderzijds de verplichting om periodiek huur te betalen — per saldo geen waarde in het economische verkeer zullen hebben. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor pachtrechten.

De waardering op nihil is uitdrukkelijk niet van toepassing in situaties waarin de huur- of pachtovereenkomst onzakelijke elementen bevat. Dit zal in beginsel moeten worden getoetst op het moment van aangaan van de huur of pacht. Voorts zal de waardering evenmin toepassing vinden in gevallen dat geen sprake is van een periodieke en gelijkmatige betaling. Indien bijvoorbeeld de huur voor een ongebruikelijk lange periode vooruit wordt betaald — bijvoorbeeld voor een periode van vijf jaar — zal het huurrecht moeten worden gewaardeerd met inachtneming van de reeds vooruitbetaalde huurpenningen.’6.

De akte van splitsing moet inhouden:

‘Het reglement van splitsing moet (…) de oprichting inhouden van een vereniging van eigenaars (VvE), die ten doel heeft het behartigen van gemeenschappelijke belangen van de appartementseigenaars, alsmede de statuten van die vereniging (…). De VvE is een rechtspersoon (art. 5:124 lid 1 BW); zij voert het beheer over de gemeenschap, met uitzondering van de privé-gedeelten (…), en ziet toe op de nakoming van de verplichtingen van de appartementseigenaars (art. 5:126 BW).

De VvE is sedert 1972 verplicht voor elke splitsing in appartementsrechten.

Zoals hiervoor reeds is uiteengezet, ontstaat in het geval dat bij de splitsing in appartementsrechten meer personen betrokken zijn, tussen hen een bijzondere vorm van gebonden gemeenschap. Deze gemeenschap kan niet behoorlijk functioneren zonder een zekere duurzame organisatie, waardoor de eigenaars hun gezamenlijke belangen geldend kunnen maken. De wetgever heeft deze organisatie mogelijk gemaakt door het voorschrift dat de splitsing gepaard dient te gaan met de oprichting van een rechtspersoonlijkheid bezittende VvE. (…) Opvallend is dat de VvE en de gemeenschap niet samen vallen, doch naast elkaar staan. (…)’

‘In de loop der jaren zijn evenwel enkele knelpunten gebleken. (…) [N]iet zelden [vindt] onvoldoende reservering plaats voor (groot) onderhoud van het complex, hetgeen de staat van onderhoud van de betrokken complexen niet ten goede komt. (…).

Oplossingen voor de gebleken knelpunten zijn mogelijk, bijvoorbeeld door (…) de vereniging van eigenaren te verplichten tot het creëren en in stand houden van een reservefonds voor andere dan de gewone jaarlijkse kosten (…). Deze oplossingen kunnen alleen door wetswijziging worden gerealiseerd’8.

‘Vereniging van eigenaars zijn thans niet wettelijk verplicht tot de vorming van een reservefonds om daaruit andere dan de gewone jaarlijkse kosten te kunnen voldoen. Bij deze kosten kan met name aan die van (groot) onderhoud worden gedacht, waarmee hoge en ook plotselinge investeringen gemoeid kunnen zijn, die zonder fondsvorming vooraf wellicht moeilijk zijn op te brengen. Ook ingeval een appartementseigenaar zijn appartementsrecht te koop aanbiedt, zal hij er belang bij hebben dat er een voldoende gevuld reservefonds bestaat. Denkbaar is immers dat een aspirant-koper alleen wenst te kopen indien er een met een passend bedrag gevuld reservefonds bestaat, of dat hij slechts een lagere prijs wil betalen indien zo'n fonds ontbreekt. De vorming van een reservefonds vindt in de praktijk evenwel niet steeds plaats. Het is dan ook wenselijk om aan de vorming van zodanig fonds een wettelijke basis te geven door te bepalen dat de vereniging een reservefonds in stand houdt ter bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten. Deze bepaling is opgenomen in een nieuwe zin van artikel 5:126 lid 1, dat het beheer over de gemeenschap betreft.

Men zie omtrent het reservefonds ook het nieuwe lid 6 van artikel 5:122 BW, voorgesteld in onderdeel H. Men zie voorts artikel 5:112 lid 1, onderdeel c, BW, op grond waarvan het reglement moet inhouden een regeling omtrent onder meer het onderhoud van de gemeenschappelijke gedeelten.’9.

‘De hier aan het woord zijnde leden vroegen voorts of het vereiste van een reservefonds niet strijdig is met het vrije beheer van de middelen van de vereniging. Naar mijn mening zijn het belang van de vereniging en het belang van de individuele appartementseigenaar juist gebaat bij het voorschrijven van een reservefonds. De praktijk tot dusver heeft geleerd dat niet steeds voldoende reservering plaatsvindt voor met name (groot) onderhoud. De noodzaak daarvan kan zich soms plotseling manifesteren; bovendien kunnen de kosten van (groot) onderhoud zodanig hoog zijn dat zij zonder dat reservering gedurende een reeks va jaren heeft plaatsgevonden wellicht niet of moeilijk zijn op te brengen. De veronderstelling dat een reservering niet noodzakelijk behoeft te zijn kan ik niet onderschrijven. Aan appartementencomplexen zal net als aan andere gebouwen na verloop van kortere of langere tijd altijd onderhoud noodzakelijk zijn. Wel is het uiteraard zo dat de frequentie en de aard van de noodzakelijke onderhoudswerkzaamheden van complex tot complex zullen verschillen, afhankelijk van bijvoorbeeld de ouderdom van het complex en de mate van onderhoudsgevoeligheid van de bij de bouw daarvan gebruikte materialen. Daarmee zal dan ook rekening kunnen worden gehouden bij het bepalen van de hoogte van de periodieke bijdrage van de appartementseigenaars aan het reservefonds.

(…) Niet is overwogen voor te schrijven dat het meest recente jaarverslag en de meest recente balans en staat van baten en lasten (…) van de vereniging van eigenaars aan de akte van overdracht van een appartement moeten worden gehecht. Zo'n voorschrift is immers niet voldoende om te bewerkstelligen dat daadwerkelijk voldoende gelden worden gereserveerd voor met name (groot) onderhoud. Wel is de verplichting een reservefonds in stand te houden ter bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten gecombineerd met het voorschrift dat de verklaring van het bestuur van de vereniging van eigenaars (…) ook een opgave inhoudt van de omvang van het reservefonds van de vereniging. (…)’10.

‘De leden van de fractie van de LPF (…) wensten voorts meer duidelijkheid over de omvang van het te vormen fonds. Zij vroegen of deze gerelateerd dient te zijn aan de jaarlijkse bijdrage. Ook de leden van de fractie van de PvdA stelden een vraag hieromtrent. Het reservefonds is bestemd voor de bestrijding van andere dan de gewone jaarlijkse kosten, met name onderhoudskosten. Een goede werkwijze is de voeding van het fonds te laten plaatsvinden op basis van een meerjarenonderhoudsplan voor de gezamenlijke bouwdelen van het gebouw (op grond van artikel 5:112 lid 1, onderdeel c, moet het reglement reeds thans een regeling inhouden omtrent onder meer het onderhoud van de gemeenschappelijke gedeelten; een dergelijke regeling kan mede de omvang van het reservefonds betreffen). Met een dergelijke planmatige aanpak zal de hoogte van de jaarlijkse reservering beter aansluiten bij de werkelijke kosten van (groot) onderhoud op jaarbasis. Het zou te ver voeren een maatstaf voor de omvang van het reservefonds in de wet neer te leggen, omdat de wenselijke omvang van het fonds teveel afhangt van de omstandigheden van het geval.

De leden van de fractie van de PvdA vroegen hoe de regering de verplichting tot het hebben van een (voldoende gevuld) reservefonds wil handhaven. Hierbij is van belang dat in de eerste plaats appartementseigenaars zelf er belang bij hebben dat een voldoende gevuld reservefonds aanwezig is. Dit geldt niet alleen voor het niet denkbeeldig geval dat zich plotseling de noodzaak voordoet tot het doen van hoge investeringen die zonder reservering gedurende de voorafgaande jaren wellicht moeilijk of niet zijn op te brengen, maar ook in het evenmin denkbeeldige geval dat een appartementseigenaar zijn appartementsrecht wil vervreemden. Het kan immers zijn dat een aspirant-koper slechts wil kopen indien er een reservefonds bestaat dat met een passend bedrag gevuld is, of dat hij een lagere prijs wil betalen indien het fonds niet bestaat of met een te laag bedrag gevuld is. Hierbij zij gewezen op het nieuw voorgestelde lid 6 van artikel 5:122. Op grond hiervan moet de door het bestuur van de vereniging van eigenaars in het geval van overdracht van een appartementsrecht af te geven verklaring omtrent de hoogte van de door de vervreemdende appartementseigenaar nog aan de vereniging verschuldigde bijdragen ook een opgaven inhouden van de omvang van het reservefonds. Op grond van een en ander ben ik van mening dat voldoende prikkels bestaan tot het nakomen van de verplichting tot het hebben van een reservefonds.

(…)

In antwoord op de vraag (…) over het ontwikkelen van een fiscale stimulans ter bevordering van fondsvorming door verenigingen van eigenaars merk ik op dat er geen voornemen bestaat tot het ontwikkelen van zo'n stimulans. Een afzonderlijke stimulans voor appartementseigenaren zou op gespannen voet staan met het gelijkheidsbeginsel. Ook eigenaren van ‘gewone’ woningen moeten immers zorgdragen voor periodiek onderhoud. Een fiscale faciliteit voor onderhoudsreserves van alle huiseigenaren wordt niet overwogen, onder meer omdat de toestand van 's Rijks financiën een dergelijke stimulans niet toelaat en omdat een faciliteit voor een voorgenomen uitgave tot grote uitvoeringsproblemen en tot een stijging van de administratieve lasten zou leiden. Hierbij kan nog worden opgemerkt dat thans reeds voor de inkomstenbelasting in box III een heffingsvrij vermogen bestaat van € 19€ 252 per persoon (in het geval van fiscale partners € 38€ 504).

(…)

Tevens vroegen de leden van de PvdA-fractie waarom niet een minimumomvang van het reservefonds in de wet wordt opgenomen, bijvoorbeeld 1% van de vastgestelde WOZ-waarde van het totale eigendom van de vereniging van eigenaars. Het in de wet opnemen van een minimumomvang van het reservefonds acht ik weinig zinvol. De omvang van dit fonds — voor zover dit betrekking heeft op onderhoudskosten — wordt immers bepaald door de hoogte van de te verwachten kosten van noodzakelijk onderhoud. De aard en omvang van dit onderhoud zal van geval tot geval verschillen.’11.

‘Bij de vaststelling van de waarde in het economische verkeer moet de invloed van de onderhoudsreserve die een VVE heeft worden uitgeschakeld aangezien het collectieve recht daarop moet worden gerekend tot de persoonlijk rechten. Daaruit vloeit voort dat bij de bepaling van de waarde van een appartement door middel van vergelijking met gerealiseerde verkoopprijzen alvorens die vergelijking kan plaatsvinden, die verkoopprijzen dienen te worden gecorrigeerd voor het aandeel in de onderhoudsreserve dat is begrepen in die transactieprijzen.’

‘M.i. is de aanspraak (hoewel eerst realiseerbaar bij opheffing van de splitsing en liquidatie van de V.v.E.) op reserve- en onderhoudsfondsen te zien als een roerend element in het geheel van vermogensrechten, die de appartementseigenaar alszodanig toekomen. Het reservefonds is immers roerend kapitaal van een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid. Hoewel de aanspraak betreffende de reserve- en onderhoudsfondsen enerzijds niet afzonderlijk verhandelbaar is en anderzijds onvermijdelijk met het appartementsrecht mee overgaat, dient het voor wat de belastingheffing betreft afzonderlijk te worden behandeld.’13.

‘Overdrachtsbelasting is verschuldigd over de volledige koopsom. Het aandeel in de reserve- en onderhoudsfondsen is onlosmakelijk verbonden met het appartementsrecht, waar het een integrerend onderdeel van uitmaakt.

De waarde in het economisch verkeer van dit appartementsrecht is de totale prijs, die voor dit appartementsrecht met alle daaraan onlosmakelijk verbonden rechten en fondsen wordt betaald.

De Hoge Raad besliste bij zijn arrest van 29 april 1975, BNB 1975-141, PW 18391, WPNR 5317, dat een recht op service onlosmakelijk was verbonden aan een lidmaatschapsrecht in een coöperatieve flatexploitatievereniging en besliste, dat over de volledige koopsom overdrachtsbelasting verschuldigd was.

Ik zie niet in, dat dit in casu anders zou zijn.

De reserve- en onderhoudsfondsen zijn een onlosmakelijk deel van het onroerend goed en vormen geen roerend kapitaal. Dit is b.v. ook niet zo met de grasmachine voor de gemeenschappelijke tuin en de keukeninventaris voor de gemeenschappelijke keuken etc.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De aanslagen hebben betrekking op in totaal 63 flatwoningen gelegen in drie identieke, aan belanghebbende in eigendom toebehorende flatgebouwen. Op verzoek van het Hof heeft een deskundige de waarde in het economische verkeer op de peildatum, 1 januari 1988, van een drietal door partijen representatief geachte in die gebouwen gelegen woningen getaxeerd. Blijkens het taxatierapport is de deskundige daarbij uitgegaan van de prijzen waarvoor in de jaren 1987 en 1988 8 appartementen in een vergelijkbaar complex verkocht zijn en heeft hij daarop onder meer een correctie aangebracht in verband met de aanwezigheid van een onderhoudsreserve bij de vereniging van appartementseigenaren van bedoeld complex.

Het Hof heeft, ervan uitgaan dat de onder 3.1 bedoelde reserve in de verkoopprijzen van de 8 vergelijkingsobjecten verdisconteerd was, geoordeeld dat de deskundige terecht een correctie in aanmerking heeft genomen in verband met de aanwezigheid van die reserve. Dat oordeel is juist. Indien ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak wordt gelet op de verkoopprijzen van vergelijkbare onroerende zaken, wordt slechts dan een juiste maatstaf aangelegd, indien daarbij de invloed van de aanwezigheid van een dergelijke reserve steeds wordt uitgeschakeld door met dat gedeelte van de verkoopprijzen dat aan die reserve kan worden toegerekend geen rekening te houden. Immers, het gedeelte van de verkoopprijs dat betrekking heeft op een dergelijke reserve, maakt geen deel uit van de prijs die betaald wordt voor (het recht op) de onroerende zaak zelf. In zoverre faalt het middel derhalve.’

‘Dit arrest is een logisch uitvloeisel van de regel dat voor de onroerende-zaakbelastingen de waarde in het economische verkeer dient te worden bepaald op de waarde die het object bij verkoop in onbezwaarde en lege staat zou kunnen opbrengen. Geabstraheerd dient te worden van neveneffecten die — in dit geval — voortvloeien uit het lidmaatschap van de vereniging van eigenaren van het appartementengebouw.

Voor de praktijk kan deze beslissing belangrijke consequenties hebben. Bij de waardering van eengezinswoningen kan zonder problemen bij de waardering worden uitgegaan van vergelijking met tot stand gekomen verkopen. Bij de waardering van appartementen zal echter steeds moeten worden bezien of de reserves die door de vereniging van eigenaren zijn opgebouwd, van invloed zijn op de gerealiseerde verkoopprijzen. De verkoopprijzen zullen dan zonodig moeten worden gecorrigeerd voor het aandeel dat in de reserves wordt meeverkocht.

Het valt nog te bezien in hoeverre dit arrest ertoe leidt dat voor de inkomstenbelasting als uitgangspunt een andere waarde zou moeten gelden dan voor de onroerende-zaakbelastingen. Bij de waardering voor de vermogensbelasting komt het ons voor dat de waarde van appartementen met deze beslissing een andere is geworden dan voor de onroerende-zaakbelastingen. Bij de vermogensbelasting gaat het immers om de waarde als vermogensbestanddeel, dat wil zeggen met inbegrip van de mee te verkopen reserves.

Het lijkt ons dienstig dat de wetgever in het kader van de voorbereiding van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) beziet of deze discrepanties aanvaardbaar zijn en zo nee, op welke wijze de uniforme waardevaststelling werkelijk uniform kan worden gemaakt.’

Onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ wordt ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 1, van de Wet BRV een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

Volgens artikel 12.1 van de koopovereenkomst is in de koop mede begrepen het aandeel van de verkoper in de aanwezige reserve- en onderhoudsfondsen. De gerechtigdheid van de verkoper in die fondsen bedroeg f 3040. Blijkens de transportakte is het verkochte, met inbegrip van bij het verkochte behorende roerende zaken en met inbegrip van het aandeel van verkoper in de reserve- en onderhoudsfondsen aan belanghebbende geleverd en zijn in de koopprijs van f 145 000 begrepen roerende zaken voor een bedrag van f 6000 en gemeld aandeel in reserve- en onderhoudsfondsen voor een bedrag van f 3040.

Het vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat de voor de onroerende zaak bedongen tegenprestatie f 135 960 bedroeg. Onbekendheid van de koper met het exacte bedrag van het aandeel in de fondsen is onvoldoende om te oordelen dat te dier zake niets is bedongen.

Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat de waarde van de onroerende zaak hoger was dan de tegenprestatie, is in de transportakte het juiste bedrag aan overdrachtsbelasting, f 8157, aangegeven.’

‘Linders betoogde in WPNR 5682 in 1984 nog dat over het appartementsrecht overdrachtsbelasting dient te worden geheven met alle daaraan onlosmakelijk verbonden rechten en fondsen, die een onlosmakelijk deel vormen van het onroerend goed en geen roerend kapitaal. Ook notaris mr J.C. van Straaten (blz. 248 van Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, derde druk 1998) is van mening dat de waarde in het economische verkeer van een appartementsrecht mede wordt bepaald door het aandeel in deze fondsen.

De Hoge Raad heeft daarentegen in 1993 in een arrest met betrekking tot de onroerendezaakbelasting uitgemaakt dat voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak de invloed van de aanwezigheid van een onderhoudsreserve moet worden uitgeschakeld, door geen rekening te houden met dat gedeelte van de verkoopprijs dat aan die reserve kan worden toegerekend. Immers, het gedeelte van de verkoopprijs dat betrekking heeft op een dergelijke reserve maakt geen deel uit van de prijs die betaald wordt voor (het recht op) de onroerende zaak zelf (V-N 1993, blz 3208). De uitspraak van het Haagse Hof spoort met dit arrest van de Hoge Raad.

Deze hofuitspraak brengt overigens praktische problemen met zich mee. Wat gebeurt er met een negatief saldo van een fonds? Dit kan zich voordoen na een kostbare opknapbeurt, waarvoor geld is geleend. Moet de koopsom voor de onroerende zaak met het negatieve aandeel in het saldo van de VvE worden verhoogd?

Wat te doen, indien het aandeel in de fondsen niet in de koopakte wordt genoemd?

Zijn de administrateurs van de VvE's in staat tijdig voor het opmaken van de nota van afrekening het aandeel in deze fondsen op te geven op de datum van transporteren?

Moet de grondslag voor de berekening van het honorarium van de notaris eveneens aangepast worden? Vaak zal het de kosten en moeite van het vermelden, berekenen en opnieuw opmaken van de nota van afrekening niet waard zijn.’

‘Aan mij zijn een aantal vragen gesteld over (de financiering van) het aandeel in fondsen van de Vereniging van Eigenaren (VVE). De vragen en de antwoorden zijn hierna opgenomen. Het uitgangspunt bij de vragen en antwoorden is dat de eigenaar van een appartement lid is van een VVE.

(…)

‘Dat een aandeel in de reservefondsen een vermogensrecht is in de zin van art. 5.3 Wet IB 2001 is niet voor discussie vatbaar. De vraag is echter wel of in de praktijk voor dergelijke rechten wel een afzonderlijke prijs wordt betaald en of het niet zo is dat het bestaan van dergelijke fondsen een waardeverhogend effect heeft op het appartementsrecht. Bij ons bestaat de indruk dat bij een verkoop van een appartementsrecht veelvuldig geen afzonderlijke prijs wordt betaald voor het aandeel in een dergelijk fonds.

Het standpunt zoals dit is verwoord in vraag 2 brengt mede dat in de situatie dat slechts één prijs wordt betaald voor het totaal, de koper van een appartementsrecht toch een splitsing zal moeten aanbrengen om te bepalen welk deel in box 1 en welk deel in box 3 moet worden aangegeven. In gelijke zin zal de schuld naar evenredigheid moeten worden gesplitst.

Het antwoord op vraag 4 ligt op zichzelf voor de hand, maar zal in de praktijk toch moeilijk uitvoerbaar zijn. De appartementseigenaren die hun dotatie aan de VVE financieren, zullen dus in de eerste plaats hun bijdrage moeten splitsen in het deel dat betrekking heeft op het Algemene reservefonds en het deel dat betrekking heeft op het Bestemmingsfonds. De rente over de financiering van die laatste bijdrage kan tot aftrek in box 1 leiden, maar pas vanaf het moment dat de onderhouds/verbeteringsuitgaven daadwerkelijk door de VVE worden gedaan. Ook dat laatste moet de appartementseigenaar dus in de gaten houden.’

‘De Belastingdienst neemt het standpunt in dat het aandeel van een appartementseigenaar in het vermogen van de Vereniging van Eigenaars (VvE) voor het volledige bedrag tot de in box 3 belaste bezittingen behoort. Dit standpunt is voor het eerst in een besluit van 23 oktober 2003 gepubliceerd en herhaald in een besluit van 13 november 2006. De hiertegen gerichte kritiek is dat het geld is afgezonderd in een rechtspersoon zodat de leden van de VvE de beschikkingsmacht daarover hebben verloren en dat de waarde van deze fondsen reeds verdisconteerd is in de eigenwoningwaarde aan de hand waarvan het eigenwoningforfait wordt berekend waarover in box 1 jaarlijks belasting wordt betaald. (…)

De stellingname van de besluitgever met betrekking tot de belastbaarheid van waardevolle lidmaatschapsrechten van een VvE blijkt minder op drijfzand te zijn gebaseerd dan wellicht in eerste instantie kan worden gedacht. Niet alleen is het standpunt gefundeerd in de wetsgeschiedenis maar ook is het standpunt verklaarbaar, althans wanneer het aanspraken op de VvE-reserves betreft die bij verkoop door de koper worden vergoed. Ofschoon een vergoeding voor VvE-reserves geen onderdeel zou mogen uitmaken van de eigenwoningwaarde valt, gelet op het bestaan van de Fierens-drempel in de WOZ, niet uit te sluiten dat deze vergoeding niet alleen wordt belast in box 3 maar tevens in box 1 voor zover de vergoeding ook is begrepen in de eigenwoningwaarde waarover het eigenwoningforfait wordt bepaald. Dit is dan het gevolg van een doelmatigheidsdrempel.’15.