2.2.2.4 Buitenlandse belastingplicht na emigratie aanmerkelijkbelanghouder of vennootschap

Niet in Nederland wonende natuurlijke personen zijn belastingplichtig voor de inkomstenbelasting, indien zij Nederlands inkomen genieten: artikel 2.1, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001. Nederlands inkomen is blijkens het tweede lid van dit artikel het inkomen als bedoeld in hoofdstuk 7, waarvan ex artikel 7.1, aanhef en letter b, Wet IB 2001 onder meer deel uitmaakt het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Dat inkomen betreft ingevolge artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 het inkomen uit een niet tot het vermogen van een onderneming behorend1 aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, waaronder ook de ingevolge het zesde lid fictief in Nederland gevestigde vennootschap valt. Onder de Wet IB 1964 werd de buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder ook belast voor zuivere inkomsten uit obligaties en schuldvorderingen ten laste van de vennootschap (artikel 49, lid 1, letter c, onder 4°). In de Wet IB 2001 vallen vorderingen op een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden echter niet meer onder de aanmerkelijkbelangregeling, maar onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92; derhalve in box 1. Met betrekking tot dergelijke vorderingen en andere aan de vennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen kan buitenlandse belastingplicht bestaan onder de noemer van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland: artikel 7.1, letter a, jo. 7.2, lid 2, letter c, Wet IB 2001.2 Aangezien schuldvorderingen niet meer onder het aanmerkelijkbelangregime vallen en de vestigingsplaatsficties daarvoor dus ook geen belang meer hebben3, worden deze hier verder buiten beschouwing gelaten. Ten opzichte van de Wet IB 1964 is de heffingsgrondslag voor de buitenlandse belastingplicht door de verwijzing in artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 naar hoofdstuk 4 van de wet uitgebreid met onder meer koopopties en genotsrechten. Met ingang van 1 maart 2005 is de doorwerking naar de buitenlandse belastingplicht van de gelijkstellingen in afdeling 4.2 geheel buiten twijfel gesteld door deze afdeling uitdrukkelijk van toepassing te verklaren in artikel 7.5, lid 1, tweede volzin, Wet IB 2001.4

Na emigratie blijft de aanmerkelijkbelanghouder dus belastingplichtig voor inkomen uit aanmerkelijk belang, indien zijn vennootschap (fictief) in Nederland is gevestigd. Bij emigratie heeft, in de vorm van een conserverende aanslag, afrekening plaatsgevonden naar de waarde in het economische verkeer op dat moment. Om te voorkomen dat bij latere daadwerkelijke vervreemding hetzelfde voordeel nogmaals wordt belast, bepaalt artikel 7.6, lid 1, Wet IB 2001 dat de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijkbelangpakket wordt verhoogd tot de waarde in het economische verkeer op het emigratietijdstip.5 Als de belastingplichtige dan binnen de tienjaarsperiode zijn aanmerkelijk belang vervreemdt, wordt in de eerste plaats de conserverende aanslag ingevorderd en wordt daarnaast de aanmerkelijkbelangwinst ontstaan in de buitenlandse periode, te weten het verschil tussen de vervreemdingsopbrengst en de bij emigratie opgehoogde verkrijgingsprijs, belast.

Indien een buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder de werkelijke leiding van zijn vennootschap uit Nederland heeft verplaatst, vond eveneens afrekening in de vorm van een conserverende aanslag plaats. Ingeval de aanmerkelijkbelanghouder door de werking van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 belastingplichtig blijft, wordt ook in dat geval dubbele heffing voorkomen door ophoging van de verkrijgingsprijs: artikel 7.6, lid 2, Wet IB 2001.

De aanpassing van de verkrijgingsprijs op de voet van artikel 7.6 Wet IB 2001 is alleen van betekenis als de aanmerkelijkbelanghouder na emigratie respectievelijk zetelverplaatsing vervreemdingsvoordelen behaalt. Bij latere verkrijging van reguliere voordelen6 wordt dubbele belasting tegengegaan door gedeeltelijke kwijtschelding van de conserverende aanslag (zie paragraaf 2.2.2.2,b). Dubbele heffing wordt daarbij niet voorkomen als de belastingplichtige meteen heeft afgerekend omdat hij bijvoorbeeld niet om uitstel van betaling heeft verzocht of niet in staat was zekerheid te stellen. Artikel 7.6 Wet IB 2001 voorkomt in dat geval voor wat betreft vervreemdingsvoordelen wél dubbele heffing.

Een belangrijke verbetering ten opzichte van de regeling in de Wet IB 1964 is dat artikel 7.6, lid 3, Wet IB 2001 in samenhang met artikel 21, lid 1, Uitv.besl. IB 2001 bepaalt dat de ophoging van de verkrijgingsprijs wordt teruggenomen voor zover kwijtscheldingen hebben plaatsgevonden op de conserverende aanslag.

Het betreft in de eerste plaats de kwijtschelding als gevolg van het verstrijken van de tienjaarsperiode ingevolge artikel 26, lid 2, Inv.wet 1990. Aldus wordt blijkens de nota van toelichting voorkomen dat de voorheen uit Nederland geëmigreerde buitenlands belastingplichtige wordt bevoordeeld ten opzichte van de buitenlands belastingplichtige die nooit in Nederland woonde; die laatste is immers belastingplichtig voor de volledige waardeaangroei van de aandelen in de in Nederland gevestigde vennootschap.7 Daarnaast wordt mijns inziens ook een bevoordeling ten opzichte van binnenlands belastingplichtigen voorkomen, want zonder aanpassing van de verkrijgingsprijs zou de waardeaangroei die het aanmerkelijk belang van de buitenlands belastingplichtige onderging in de periode van binnenlandse belastingplicht, onbelast blijven.8 Aan de andere kant valt de verlaging van de verkrijgingsprijs moeilijk te rijmen met de kwijtschelding van de belasting over de in de conserverende aanslag begrepen waardeaangroei, en worden emigranten die – bij gebreke van een (fictieve) vestigingsplaats in Nederland van de aanmerkelijkbelangvennootschap – niet buitenlands belastingplichtig worden, nog steeds bevoordeeld ten opzichte van binnenlands belastingplichtigen. Het zou dan ook een betere oplossing zijn om de kwijtschelding van de conserverende aanslag als gevolg van het verstrijken van de tienjaarstermijn te laten vervallen; zie de paragrafen 2.2.2.2,b, 2.2.2.5.2,b, en 2.3.1.2.

In de tweede plaats wordt de verkrijgingsprijs verminderd indien kwijtschelding is verleend wegens op reguliere voordelen ingehouden dividendbelasting ex artikel 26, lid 4, Inv.wet 1990. Met deze vermindering wordt voorkomen dat ten onrechte een aanmerkelijkbelangverlies wordt gerealiseerd; na uitkering van het dividend daalt immers de waarde in het economische verkeer van de aanmerkelijkbelangaandelen.

Met ingang van 11 maart 2004 geldt artikel 21, lid 1, Uitv.besl. IB 2001 ook voor de per die datum ingevoerde kwijtschelding wegens een na emigratie of zetelverplaatsing gerealiseerde waardedaling van het aanmerkelijk belang beneden de waarde in het economische verkeer op het moment van emigratie respectievelijk zetelverplaatsing. Uiteraard eindigt de buitenlandse belastingplicht voor zover de aandelen zijn vervreemd, zodat de vermindering van de verkrijgingsprijs anders dan bij de hierboven genoemde kwijtscheldingen geen belang heeft voor het verdere verloop van de buitenlandse belastingplicht (om die reden leidt ook de kwijtschelding van artikel 26, lid 5, letter b, Inv.wet 1990 niet tot een aanpassing van de verkrijgingsprijs). De vermindering van de verkrijgingsprijs dient er in dit geval toe te voorkomen dat de waardedaling tegelijkertijd dubbel kan worden genomen in zowel de invorderingssfeer door middel van afboeking op de conserverende aanslag als in de heffingssfeer door middel van het nemen van een aanmerkelijkbelangverlies in de buitenlandse belastingplicht.9 De vervreemding van de aandelen leidt immers behalve tot invordering van de conserverende aanslag ook tot het in aanmerking nemen van een vervreemdingsvoordeel op grond van de buitenlandse belastingplicht. Beide maatregelen tezamen leiden ertoe dat de belastingplichtige belasting betaalt over niet meer, maar ook niet minder dan het bij vervreemding van de aandelen daadwerkelijk behaalde voordeel.