HvJ EU, 13-06-2018, nr. C-421/17

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Szef Krajowej Administracji Skarbowej (directeur van de nationale belastingdienst, Polen) en Polfarmex Spółka Akcyjna w Kutnie (hierna: ‘Polfarmex’) over een ruling die de Minister Finansów (minister van Financiën, Polen; hierna: ‘minister’) aan deze vennootschap heeft toegezonden, waarbij haar werd gemeld dat een transactie waarbij Polfarmex voornemens is onroerend goed over te dragen aan een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, houdster van door Polfarmex uitgegeven aandelen, als betaling voor deze aandelen, in het kader van een door de nationale wetgeving toegestane procedure van inkoop van aandelen, onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

Polfarmex, een vennootschap op aandelen met zetel te Kutno (Polen), is een fabrikant van farmaceutische producten. Uit hoofde van deze economische activiteit is zij btw-plichtig.

Polfarmex was van plan het vennootschapskapitaal van de onderneming te herstructureren door een deel van haar aandelen die in handen waren van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, in te kopen op een van de in het wetboek betreffende de handelsvennootschappen geregelde wijzen van ‘intrekking’, te weten automatische, gedwongen of vrijwillige intrekking. De voor deze intrekking verschuldigde vergoeding zou bestaan in de overdracht, aan deze andere vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, van de eigendom van een aantal terreinen, alsmede de bijhorende opstallen en uitrusting.

Met het oog op deze transactie heeft Polfarmex de minister verzocht om een ruling teneinde te bepalen of de intrekking van de aandelen die in handen waren van de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid enerzijds, en de overdracht van de eigendom van de onroerende goederen aan deze vennootschap anderzijds, aan de btw waren onderworpen.

In haar verzoek heeft Polfarmex aangevoerd dat de betrokken handelingen niet aan de btw dienden te worden onderworpen, aangezien zij niet zou handelen in het kader van de uitoefening van haar economische activiteit, hetzij in het stadium van de intrekking van de aandelen, hetzij bij de overdracht van de eigendom van de onroerende goederen. Deze vennootschap is van mening dat deze handelingen één enkele samengestelde transactie vormen, bestaande uit de intrekking van de aandelen en de betaling van de vergoeding, en dat tussen beide handelingen een causaal verband bestaat, zodat het niet correct zou zijn deze handelingen voor btw-doeleinden afzonderlijk te behandelen.

In zijn ruling heeft de minister geoordeeld dat de overdracht van de onroerende goederen als tegenprestatie voor de intrekking van de aandelen moet worden beschouwd als een aan de btw onderworpen levering van goederen, in de zin van artikel 5, lid 1, punt 1, van de btw-wet. Volgens de minister zal er tussen de partijen bij de transactie een verbintenis ontstaan, waarbij Polfarmex zich ertoe verbindt aan de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die aandelen in haar kapitaal aanhoudt, de eigendom van de onroerende goederen over te dragen en de in te trekken aandelen de tegenprestatie van deze overdracht vormen. Met andere woorden, aangezien er sprake zal zijn van een goederenlevering in ruil voor een tegenprestatie, moet de handeling aan de btw worden onderworpen.

Polfarmex heeft bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (bestuursrechter in eerste aanleg van de regio Lodz, Polen) beroep tot vernietiging van deze fiscale ruling ingesteld.

Bij vonnis van 10 maart 2015 heeft deze rechter de ruling vernietigd niet alleen op grond dat de door Polfarmex voorgenomen handeling geen handeling in het kader van haar economische activiteit zou zijn, maar ook op grond dat het onderzoek of de btw van toepassing is, op de volledige handeling moet zien. In casu gaat het om één en dezelfde samengestelde handeling, bestaande uit de intrekking van aandelen in samenhang met de overdracht aan de aandeelhouder van een tegenprestatie in natura in ruil voor de ingetrokken aandelen. De intrekking van de aandelen hangt dus nauw samen met de overdracht van de eigendom van de goederen als vergoeding, waarbij deze twee aspecten van de transactie onderling afhankelijk zijn. Daaruit volgt dat de overdracht van de onroerende goederen aan de aandeelhouder niet kan worden opgevat als een zelfstandige en gescheiden handeling die aan de btw is onderworpen, aangezien de intrekking van aandelen dat niet is volgens de btw-wet.

Tegen dat vonnis heeft de minister beroep in cassatie ingesteld bij de verwijzende rechter, te weten de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen).

In zijn verzoek om een prejudiciële beslissing verklaart deze rechter dat volgens zijn rechtspraak inzake vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid de overdracht van een onroerend goed, door een dergelijke vennootschap, aan een vennoot als tegenprestatie voor de verkrijging van deelbewijzen die hij in deze vennootschap aanhoudt, een belastbare handeling vormt in de zin van artikel 5, lid 1, punt 1, en artikel 7, lid 1, van de btw-wet. Gelet op deze rechtspraak preciseert de verwijzende rechter dat ondanks de soortgelijkheid van de intrekking van deelbewijzen en de intrekking van aandelen, het feit dat de in de bij hem aanhangige zaak voorgenomen handeling aan de btw zou onderworpen zijn, twijfels doet rijzen of is voldaan aan de voorwaarde dat de belastingplichtige als dusdanig handelt en deze handeling onder bezwarende titel plaatsvindt, aangezien ten gevolge van de intrekking van aandelen een vennootschap op aandelen zoals Polfarmex geen rechtstreekse tegenprestatie ontvangt, daar aandelen die een deel van haar vennootschapskapitaal vertegenwoordigen worden vernietigd en dat vennootschapskapitaal voor het overeenkomstige bedrag wordt verminderd.

Daarom heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de overdracht, door een naamloze vennootschap aan een van haar aandeelhouders, van de eigendom van onroerende goederen die zoals in het hoofdgeding wordt verricht als tegenprestatie voor de inkoop, door deze naamloze vennootschap, in het kader van een in de nationale wetgeving voorziene regeling voor intrekking van aandelen, van aandelen die deze aandeelhouder in haar vennootschapskapitaal aanhoudt, een aan de btw onderworpen levering van goederen vormt.

Van meet af aan zij eraan herinnerd dat de btw-richtlijn een gemeenschappelijk btw-stelsel invoert dat meer in het bijzonder is gebaseerd op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen (arrest van 20 juni 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn zijn aan de btw onderworpen de leveringen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

Blijkens artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als ‘belastingplichtige’ beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als ‘economische activiteit’ wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

In artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn wordt een ‘levering van goederen’ omschreven als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

Hieruit volgt dat een handeling in beginsel slechts aan de btw kan worden onderworpen mits zij de overdracht, tegen vergoeding, van het eigendomsrecht van een als zodanig handelende belastingplichtige binnen het grondgebied van een lidstaat behelst.

Met betrekking tot een handeling als die in het hoofdgeding, staat ten eerste vast dat de tussen Polfarmex en haar aandeelhouder voorgenomen transactie zal leiden tot de overdracht van het recht van eigendom van de betrokken onroerende goederen, en ten tweede dat Polfarmex een belastingplichtige onderneming is.

Ten derde is ontegenzeggelijk voldaan aan de voorwaarde met betrekking tot de plaats van levering van de betrokken onroerende goederen, aangezien de handeling wordt verricht binnen het grondgebied van een lidstaat, namelijk in Polen.

Ten vierde zij opgemerkt, aangaande de vraag of de overdracht, door een naamloze vennootschap aan een aandeelhouder, van de eigendom van onroerende goederen in ruil voor de inkoop van de aandelen die deze aandeelhouder in zijn bezit heeft, in het kader van een door de nationale wetgeving voorziene regeling, onder bezwarende titel plaatsvindt, dat een levering van goederen slechts ‘onder bezwarende titel’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn wordt verricht wanneer er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde van het geleverde goed vormt (arresten van 27 april 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, punt 26, en 21 november 2013, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, punt 32).

Weliswaar heeft het Hof reeds voor recht verklaard dat de overdracht van de eigendom van een onroerend goed, door een btw-plichtige, aan de Schatkist of aan een lagere overheid van een lidstaat ter voldoening van een achterstallige belastingschuld, niet aan de btw is onderworpen omdat die overdracht geen goederenlevering onder bezwarende titel vormt doordat de betaling van een belastingschuld eenzijdig van aard is (arrest van 11 mei 2017, Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, punten 35 en 36), maar niettemin zij vastgesteld dat in casu tussen de leverancier van de onroerende goederen en de verkrijger ervan een rechtsbetrekking bestaat waarbij Polfarmex de eigendom van de onroerende goederen aan haar aandeelhouder overdraagt in ruil voor aandelen die deze aandeelhouder in bezit heeft. Door over en weer eigendomsrechten over te dragen, zijn de twee partijen dus tegelijk als leverancier en als verkrijger bij de handeling betrokken.

Bijgevolg bestaat een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, waarvan de ene prestatie de tegenwaarde van de andere is, zoals bedoeld in de in punt 34 van het onderhavige arrest gememoreerde rechtspraak van het Hof.

Ten vijfde zij met betrekking tot de voorwaarde dat de belastingplichtige als zodanig handelt bij de voorgenomen transactie opgemerkt dat een belastingplichtige, in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn in beginsel slechts als zodanig handelt wanneer hij handelt in het kader van zijn economische activiteit (zie in die zin arrest van 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, punt 17).

Aangaande het begrip ‘economische activiteit’ heeft het Hof geoordeeld dat daaronder alle activiteiten van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter vallen. Uit het onderzoek van deze definities blijkt duidelijk dat dit begrip een ruime werkingssfeer heeft, alsook dat het een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. Een activiteit wordt aldus in de regel als ‘economisch’ beschouwd wanneer zij duurzaam wordt verricht en degene die haar verricht een vergoeding ontvangt (beschikking van 20 maart 2014, Gmina Wrocław C-72/13, niet gepubliceerd, EU:C:2014:197, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Artikel 9 van deze richtlijn verleent de btw daarmee een zeer ruime werkingssfeer (zie in die zin arrest van 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu heeft Polfarmex in de procedure voor de belastingdienst aangevoerd dat de twee betrokken handelingen één enkele samengestelde transactie vormen, bestaande uit de intrekking van de aandelen en de betaling daarvoor, te weten de goederenlevering.

Zoals blijkt uit punt 36 van het onderhavige arrest, dienen de twee handelingen evenwel van elkaar te worden onderscheiden, aangezien de twee vennootschappen over en weer prestaties uitwisselen en elke partij bij hun rechtsbetrekking een dubbele hoedanigheid heeft, namelijk leverancier enerzijds en verkrijger anderzijds.

Mocht blijken dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde onroerende goederen, waarvan de eigendom door Polfarmex zal worden overgedragen als tegenprestatie voor de voorgenomen ‘intrekking’, bestemd zijn voor de ‘economische activiteit’ van deze vennootschap, in ruime zin, zoals bedoeld in de in de punten 38 en 39 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan, dan moet de levering van deze onroerende goederen worden geacht aan de btw te zijn onderworpen. Op grond van het feit alleen dat deze eigendomsoverdracht als oorzaak de betaling van deze aandelen heeft en dat deze handeling deel uitmaakt van een herstructurering van Polfarmex, kan nog niet worden geoordeeld dat een dergelijke goederenlevering van de werkingssfeer van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn is uitgesloten.

Wat voorafgaat laat evenwel het bepaalde in artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn onverlet; dit artikel voorziet in een btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering, te weten de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming. Op grond van deze bepalingen, in hun samenhang gelezen, heeft het Hof immers een onderscheid gemaakt tussen oude en nieuwe gebouwen, waarbij de verkoop van een oud onroerend goed in beginsel niet aan de btw is onderworpen (zie met name arresten van 12 juli 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, punt 21, en 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, punt 30). Aangezien de prejudiciële vraag niet deze bepalingen betreft en het Hof dienaangaande niet over informatie beschikt, staat het aan de verwijzende rechter om in voorkomend geval te bepalen welke regeling van toepassing is op de onroerende goederen waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde levering betrekking heeft.

Aangaande de handeling bestaande in de ‘intrekking’ van de aandelen blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof dat het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen niet te beschouwen zijn als ‘economische activiteiten’ in de zin van de btw-richtlijn. De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is immers niet aan te merken als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van de zaak en geen tegenprestatie is voor enige economische activiteit in de zin van deze richtlijn (arrest van 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Indien de financiële deelneming in andere ondernemingen op zich dus geen economische activiteit in de zin van deze richtlijn is, geldt dit eveneens voor de handelingen die bestaan in de overdracht van deze participaties (arrest van 20 juni 1996, Wellcome Trust, C-155/94, EU:C:1996:243, punt 33).

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de overdracht, door een naamloze vennootschap aan een van haar aandeelhouders, van de eigendom van onroerende goederen die zoals in het hoofdgeding wordt verricht als tegenprestatie voor de inkoop, door deze naamloze vennootschap, in het kader van een in de nationale wetgeving voorziene regeling voor intrekking van aandelen, van de aandelen die deze aandeelhouder in haar vennootschapskapitaal aanhoudt, een aan de btw onderworpen goederenlevering onder bezwarende titel vormt, voor zover deze onroerende goederen bestemd zijn voor de economische activiteit van diezelfde naamloze vennootschap.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 2, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de overdracht, door een naamloze vennootschap aan een van haar aandeelhouders, van de eigendom van onroerende goederen die zoals in het hoofdgeding wordt verricht als tegenprestatie voor de inkoop, door deze naamloze vennootschap, in het kader van een in de nationale wetgeving voorziene regeling voor intrekking van aandelen, van de aandelen die deze aandeelhouder in haar vennootschapskapitaal aanhoudt, een aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen goederenlevering onder bezwarende titel vormt, voor zover deze onroerende goederen bestemd zijn voor de economische activiteit van diezelfde naamloze vennootschap.

ondertekeningen