HvJ EU, 13-06-2019, nr. C-420/18

Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 10 van deze richtlijn bepaalt:

Artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt:

Zoals door de partijen in het hoofdgeding niet wordt betwist, moet in het onderhavige geval een activiteit zoals die welke aan de orde is als ‘economisch’ worden aangemerkt, aangezien deze duurzaam wordt verricht en degene die de activiteit uitoefent een vergoeding ontvangt (arrest van 13 juni 2018, Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Verzoeker in het hoofdgeding ontvangt voor zijn werkzaamheden als lid van de raad van commissarissen van de betrokken stichting immers een brutovergoeding van 14 912 EUR per jaar. In dit verband is irrelevant dat die vergoeding niet wordt bepaald op basis van individuele prestaties, maar forfaitair op jaarbasis (zie in die zin arrest van 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C-182/17, EU:C:2018:91, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien bij de vaststelling van die vergoeding rekening is gehouden met de Wet Normering Bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector, komen de omstandigheden waarin verzoeker in het hoofdgeding de betrokken dienst uitoefent bovendien overeen met die waarin dit soort diensten gewoonlijk worden verricht (zie in die zin arrest van 12 mei 2016, Gemeente Borsele en Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punten 29 en 30).

Voorts worden, blijkens de statuten van de betrokken stichting, de leden van de raad van commissarissen ervan benoemd voor een periode van vier jaar, waardoor de ontvangen vergoeding duurzaam van aard is (zie in die zin arrest van 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, punt 33).

Daarentegen kan niet worden ingestemd met het standpunt van de Zweedse regering dat de omstandigheid dat een lid van een raad van commissarissen slechts één of een beperkt aantal taken uitoefent op zich niet volstaat om te concluderen dat er sprake is van een activiteit die wordt uitgeoefend om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens deze regering is het in dat verband noodzakelijk dat de betrokkene actief stappen onderneemt om inkomsten te ontvangen in de vorm van een vergoeding voor verrichte diensten en dat de activiteit derhalve op commerciële wijze wordt uitgeoefend.

Hoewel het Hof met betrekking tot de fiscale behandeling van de verkoop van voor privévermogen bestemde grond heeft geoordeeld dat het enkele feit dat de eigenaar zijn eigendomsrecht uitoefent op zich niet als een economische activiteit kan worden beschouwd, maar dat dit niet het geval is wanneer de betrokkene actief stappen onderneemt voor de verkoop van onroerend goed (zie in die zin arresten van 15 september 2011, Słaby e.a., C-180/10 en C-181/10, EU:C:2011:589, punten 36-39; 9 juli 2015, Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, punten 23 en 24, en, aangaande actieve stappen voor bosbeheer, 19 juli 2012, Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punt 36), dient niet alleen in herinnering te worden gebracht dat deze rechtspraak specifiek gaat over de fiscale behandeling van de verkoop van voor privévermogen bestemde grond, maar tevens dat er hoe dan ook niet uit kan worden afgeleid dat het feit dat dergelijke stappen zijn ondernomen een voorwaarde vormt om te kunnen spreken van een activiteit die wordt uitgeoefend om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen en die dus als ‘economisch’ kan worden beschouwd.

Hieruit volgt dat aan het economische karakter van werkzaamheden als lid van de raad van commissarissen van een stichting, zoals aan de orde in het hoofdgeding, niet kan worden afgedaan door het feit dat dit lid slechts één taak uitoefent, mits deze activiteit duurzaam van aard is en tegen vergoeding wordt uitgeoefend.

Aangezien de Zweedse regering in deze context ook aanvoert dat de activiteit die erin bestaat om één of een beperkt aantal taken als lid van een raad van commissarissen uit te oefenen, niet tot doel heeft om duurzaam diensten te leveren, dient bovendien in herinnering te worden gebracht dat het begrip ‘economische activiteit’ volgens vaste rechtspraak van het Hof een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan (arrest van 5 juli 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Met betrekking tot de vraag of een activiteit zoals aan de orde in het hoofdgeding moet worden beschouwd als een activiteit die zelfstandig wordt uitgeoefend, dient allereerst te worden onderzocht of iemand zoals verzoeker in het hoofdgeding, als loontrekkende of andere persoon die met zijn werkgever een arbeidsovereenkomst is aangegaan of enige andere juridische band heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, op grond van artikel 10 van de btw-richtlijn is uitgesloten van belasting.

In dit verband dient in de eerste plaats te worden opgemerkt dat in het onderhavige geval verzoeker in het hoofdgeding niet als werknemer kan worden aangemerkt. Hoewel het klopt dat op zijn vergoeding volgens de verwijzende rechter ‘loonheffing’ wordt ingehouden, wijst deze rechter er immers op dat, in de context van het hoofdgeding, het feit dat de verhouding tussen een lid van de raad van commissarissen en die raad zelf wordt aangemerkt als ‘dienstbetrekking’, berust op een juridische fictie, aangezien in het geval van een lid van een dergelijke raad niet is voldaan aan de criteria van een dienstbetrekking.

In de tweede plaats oefent verzoeker in het hoofdgeding volgens de verwijzende rechter zijn werkzaamheden niet uit op basis van een arbeidsovereenkomst, maar op basis van een overeenkomst van opdracht.

Wat in de derde plaats de vraag betreft of sprake is van een andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, moet worden geconcludeerd dat er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden, aangezien de leden van een dergelijke raad van commissarissen, met name bij het bepalen van hun werkwijze, niet gebonden zijn aan instructies van het bestuursorgaan van de betrokken stichting. De leden van voornoemde raad van commissarissen worden dus geacht in onafhankelijkheid toezicht te houden op het beleid van het bestuursorgaan en op de algemene gang van zaken binnen de stichting, aangezien deze toezichthoudende taak niet verenigbaar is met een verhouding van ondergeschiktheid.

Hiernaast kan de raad van commissarissen, blijkens de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing, weliswaar zijn werkwijze vastleggen in een reglement, maar lijkt hij zijn leden geen regels te kunnen opleggen omtrent de wijze waarop zij individueel hun taak uitoefenen. Volgens diezelfde gegevens zijn de leden van de raad van commissarissen immers binnen die raad onafhankelijk en moeten zij kritisch opereren ten opzichte van de andere leden.

Bij het ontbreken van een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden, hebben de leden van een dergelijke raad van commissarissen dus geen andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat in de zin van artikel 10 van de btw-richtlijn. Dientengevolge dient vervolgens in het licht van artikel 9 van die richtlijn te worden beoordeeld of een activiteit zoals aan de orde in het hoofdgeding moet worden aangemerkt als een activiteit die zelfstandig wordt uitgeoefend.

In dat verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof over dit artikel 9 dat, om te beoordelen of iemand zelfstandig een economische activiteit uitoefent, moet worden nagegaan of sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid in de uitoefening van die activiteit (zie in die zin arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, punten 33 en 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Om vast te stellen of er sprake is van een dergelijke ondergeschiktheidsverhouding moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt. Om vast te stellen of de betrokken activiteiten zelfstandig worden verricht, heeft het Hof dus in aanmerking genomen dat de betrokkene op geen enkele wijze hiërarchisch ondergeschikt was, en dat hij voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, vrijelijk zijn werkwijze bepaalt en zelf de vergoedingen ontvangt waaruit hij zijn inkomen haalt (arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals opgemerkt in de punten 35 en 36 van het onderhavige arrest, wordt de situatie van een lid van de raad van commissarissen van een stichting — zoals verzoeker in het hoofdgeding — gekenmerkt door het ontbreken van een verhouding van hiërarchische ondergeschiktheid ten opzichte van het bestuursorgaan van die stichting en van de raad van commissarissen, met betrekking tot de uitoefening van de werkzaamheden als lid van voornoemde raad van commissarissen.

Niettemin handelt verzoeker in het hoofdgeding volgens de verwijzende rechter in de uitoefening van zijn functie als lid van de raad van commissarissen van de betrokken stichting noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijk. Zoals blijkt uit de statuten van deze stichting impliceren de werkzaamheden als lid van die raad van commissarissen in bepaalde gevallen dat hij de stichting vertegenwoordigt op juridisch vlak, wat de mogelijkheid inhoudt om de stichting juridisch te binden. Bovendien preciseert de verwijzende rechter dat de leden van voornoemde raad van commissarissen de aan deze raad toegekende bevoegdheden niet individueel kunnen uitoefenen, en dat zij handelen voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van die raad. Zo blijkt dus dat de leden van de raad van commissarissen van de betrokken stichting geen individuele verantwoordelijk dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht, en dat zij bijgevolg niet onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen (zie naar analogie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, punt 15).

Voorts wordt de situatie van een lid van een raad van commissarissen, zoals verzoeker in het hoofdgeding, in tegenstelling tot die van een ondernemer, gekenmerkt door het feit dat hij geen enkel economisch bedrijfsrisico draagt. Volgens de verwijzende rechter ontvangt een dergelijk lid immers een vaste vergoeding die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. In tegenstelling tot een ondernemer heeft hij dus geen aanzienlijke invloed op zijn inkomsten en uitgaven (zie, a contrario, arrest van 12 november 2009, Commissie/Spanje, C-154/08, niet gepubliceerd, EU:C:2009:695, punt 107 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Wanneer een lid van een dergelijke raad van commissarissen nalatig is in de vervulling van zijn taken, kan dit bovendien geen rechtstreekse invloed hebben op de vergoeding van dat lid, aangezien een dergelijke taakverwaarlozing volgens de statuten van de betrokken stichting slechts tot het ontslag van voornoemd lid kan leiden nadat een specifieke procedure is gevolgd.

Een persoon die niet een dergelijk bedrijfsrisico draagt, kan niet worden geacht zelfstandig een economische activiteit uit te oefenen in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn (zie in die zin arresten van 23 maart 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, punten 35-37; 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, punten 24-26, en 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op het voorgaande moet op de voorgelegde vraag worden geantwoord dat de artikelen 9 en 10 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een lid van de raad van commissarissen van een stichting, zoals verzoeker in het hoofdgeding — die wat de uitoefening van zijn werkzaamheden als lid van die raad betreft weliswaar op geen enkele wijze hiërarchisch ondergeschikt is ten aanzien van het bestuursorgaan of de raad van commissarissen van die stichting, doch noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar handelt voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van diezelfde raad, en evenmin het economische bedrijfsrisico draagt, aangezien hij een vaste vergoeding ontvangt die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren —, niet zelfstandig een economische activiteit verricht.