3 Latent aanwezige verliezen en winsten (artikel 20a, eerste lid)

Artikel 20a kan ook betrekking hebben op verliezen die op het moment van de belangwijziging materieel in bepaalde activa aanwezig zijn, maar pas later worden gerealiseerd.

De wijziging van artikel 20a, eerste lid, met ingang van 1 januari 2011, heeft hierin geen verandering gebracht. Zoals uit de toelichting bij de wetswijziging blijkt, is met de aanpassing slechts beoogd dat voor de toepassing van de bepaling wordt aangesloten bij het moment van de belangwijziging en niet meer bij de aanvang van het jaar waarin de belangwijziging zich voordoet.

Op het moment van de belangwijziging in de belastingplichtige staat vast dat de waarde van de aanwezige onroerende zaak aanzienlijk lager is dan de boekwaarde. Het bij een latere verkoop van de onroerende zaak gerealiseerde verlies wordt met toepassing van artikel 20a alsnog van verrekening uitgesloten. Hier staat tegenover dat ook rekening mag worden gehouden met aanwezige positieve stille reserves (vergelijk de mogelijkheid tot herwaardering in artikel 20a, twaalfde lid).

Als op het moment van de belangwijziging in de belastingplichtige een latente winst aanwezig is, wordt die winst bij latere realisatie alsnog met toepassing van artikel 20a, negende lid, van verrekening uitgesloten.

Over de toepassing van artikel 20a in deze situaties bestaat nog geen jurisprudentie van de Hoge Raad. Die is er wel over de toepassing van artikel 20, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969. Het betreft situaties waarin sprake is van zowel latent aanwezige winsten als verliezen. De Hoge Raad heeft beslist dat het niet met de strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 verenigbaar is om dit voorschrift toe te passen voor zover verliezen worden verrekend met winsten welke voortvloeien uit stille reserves, die in het lichaam aanwezig waren ten tijde van de aandeelhouderswisseling (HR 06-06-1979, ECLI:NL:PHR:1979:AX0238). Van zodanige onverenigbaarheid is volgens de Hoge Raad ook sprake als ten tijde van de overgang stille reserves aanwezig zijn in bedrijfsmiddelen, die na dat tijdstip worden gebruikt om winst te behalen (HR 12 februari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8097).

Daar tegenover staat dat het met de strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 evenmin verenigbaar is om de toepassing ervan achterwege te laten als ten tijde van de aandeelhouderswisseling (fiscaal) negatieve (stille) reserves aanwezig zijn. Verder besliste de Hoge Raad dat ook na het jaar van staking tot uitdrukking gebrachte verliezen tot de gestaakte onderneming kunnen worden gerekend ook al zijn de verliezen pas genomen na het moment van de staking (HR 22 maart 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1559). In lijn hiermee is een arrest gewezen inzake de verrekening van meegekochte liquidatieverliezen. Het strookt met de strekking van artikel 20, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969, de bepaling ook toe te passen voor zover de verliezen in fiscale zin weliswaar pas zijn gerealiseerd na de overgang van belangen, maar voortvloeien uit feiten en omstandigheden die zich vóór die overgang hebben voorgedaan (Hoge Raad 9 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO7333). Deze jurisprudentie acht ik ook van betekenis voor de toepassing van artikel 20a.1. Voorwaarde is wel dat de verliezen materieel aanwezig zijn op het moment van de belangwijziging in de belastingplichtige.