HvJ EU, 21-02-2013, nr. C-104/12

Artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, in die versie die volgt uit artikel 28 septies ervan, bepaalt:

Artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn luidt:

Ingevolge artikel 22, lid 3, sub b, vijfde streepje, van de Zesde richtlijn, in de versie die volgt uit artikel 28 nonies ervan, moeten de krachtens deze richtlijn uitgereikte facturen voor btw-doeleinden de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en zijn afnemer vermelden.

Overeenkomstig § 15, lid 1, eerste volzin, punt 1, van de Umsatzsteuergesetz 2005 (Duitse btw-wet van 2005; BGBl. 2005 I, blz. 386; hierna: ‘UStG’) mag de ondernemer de belasting die hij wettelijk verschuldigd is voor de door een andere ondernemer voor zijn onderneming verrichte goederenleveringen of diensten, als voorbelasting in aftrek brengen.

Ingevolge § 15, lid 2, eerste volzin, punt 1, UStG is de aftrek uitgesloten voor de verkregen goederen of diensten die de ondernemer gebruikt voor vrijgestelde handelingen.

Om de eerste vraag te beantwoorden dient allereerst eraan te worden herinnerd dat, zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald (zie arrest Midland Bank, reeds aangehaald, punt 24; arrest van 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, Jurispr. blz. I-1361, punt 26, en arrest Investrand, reeds aangehaald, punt 23). Het recht op aftrek van de btw die op de verkrijging van goederen of diensten in een eerder stadium drukt, vooronderstelt dat de voor de verkrijging ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (zie reeds aangehaalde arresten Midland Bank, punt 30, en Abbey National, punt 28).

De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie in die zin met name arrest Midland Bank, reeds aangehaald, punt 31, en arrest van 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, Jurispr. blz. I-4357, punt 36).

Vervolgens heeft het Hof met betrekking tot de aard van het ‘rechtstreekse en onmiddellijke verband’ dat tussen een handeling in een eerder stadium en een handeling in een later stadium moet bestaan, geoordeeld dat het niet realistisch is, te trachten die samenhang nauwkeuriger te formuleren. Gelet op de verscheidenheid van de handels- en bedrijfstransacties is het immers onmogelijk om de wijze waarop in elk geval het voor de aftrekbaarheid van de voorbelasting vereiste verband tussen de handelingen in een eerder stadium en die in een later stadium moet worden vastgesteld, nauwkeuriger te definiëren (zie in die zin arrest Midland Bank, reeds aangehaald, punt 25).

Ten slotte volgt uit de rechtspraak dat bij de toepassing van het criterium van het rechtstreekse verband, hetgeen de taak van de nationale belastingautoriteiten en rechterlijke instanties is, zij rekening moeten houden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden (zie in die zin arrest Midland Bank, reeds aangehaald, punt 25) en alleen met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige.

De verplichting om uitsluitend de objectieve inhoud van de betrokken verrichting in aanmerking te nemen sluit immers het nauwst aan bij het met het gemeenschappelijke btw-stelsel nagestreefde doel om de rechtszekerheid te garanderen en de belastingheffing te vergemakkelijken (zie in die zin arrest BLP Group, reeds aangehaald, punt 24; arresten van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 33, en 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, Jurispr. blz. I-10413, punt 47).

Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat ook aan de hand van hun objectieve inhoud moet worden nagegaan of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gebruikte goederen of diensten en een belastbare handeling in een later stadium of, bij wijze van uitzondering, een belastbare handeling in een eerder stadium (zie in die zin arrest Midland Bank, reeds aangehaald, punt 32, en naar analogie inzake de bestanddelen die in aanmerking moeten worden genomen tot bewijs van de wilsverklaring van een belastingplichtige om een bepaald goed voor een aan de btw onderworpen handeling aan te wenden, arrest van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 24).

De uitlegging volgens welke voor de bepaling of een ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’ bestaat tussen een gegeven handeling en de gehele belastbare activiteit in de zin van voornoemde rechtspraak, rekening moet worden gehouden met de objectieve bestanddelen van de verkregen goederen of diensten, wordt niet ter discussie gesteld door de omstandigheid dat het Hof in de punten 33 en 36 van zijn arrest Investrand, reeds aangehaald, in wezen heeft geoordeeld dat, aangezien bepaalde kosten niet hun uitsluitende oorzaak vonden in de voortzetting van de belastbare activiteit, niet kon worden aangenomen dat deze kosten in rechtstreeks en onmiddellijk verband met deze activiteit stonden.

Zoals blijkt uit de punten 25 tot en met 34 van dat arrest, heeft het Hof, gelet op alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden in de zaak die dat arrest heeft geleid, en inzonderheid de feitelijke gegevens van het aan hem overgelegde dossier, geoordeeld dat Investrand BV geen enkele aan btw-onderworpen specifieke handeling in een later stadium had verricht die tot de in dat hoofdgeding aan de orde zijnde kosten heeft geleid. Voorts, aldus het Hof, konden deze kosten, doordat Investrand BV niet had bewezen dat deze kosten zouden zijn uitgebleven indien zij geen aan btw-onderworpen economische activiteit had uitgeoefend, niet worden geacht te zijn gemaakt ten behoeve van de gehele belastbare activiteit.

Het is niet omdat het Hof bij zijn onderzoek rekening heeft gehouden met de objectieve inhoud van de betrokken verrichtingen dat het in punt 34 van het arrest Investrand, reeds aangehaald, heeft kunnen oordelen dat de situatie van Investrand BV vergelijkbaar was met die van een particuliere aandeelhouder en heeft kunnen besluiten dat deze verrichtingen niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vielen.

In zijn arrest Investrand, reeds aangehaald, heeft het Hof niet uitgesloten dat de betrokken verrichtingen, gelet op hun inhoud, in een ander geval verband kunnen houden met een belastbare economische activiteit. Het Hof heeft enkel geoordeeld, zoals uit punt 33 van dat arrest in wezen blijkt, dat Investrand BV de betrokken kosten toch zou hebben gemaakt wanneer zij geen belastbare activiteit zou hebben uitgeoefend, zodat niet kon worden aangenomen dat deze kosten waren gemaakt ten behoeve van de belastbare activiteit van deze vennootschap.

Zoals de Duitse regering heeft aangevoerd, sluit de verplichting om aan de hand van de objectieve inhoud van een dienst te bepalen of tussen deze dienst en de gehele belastbare economische activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat, in deze omstandigheden niet uit dat eveneens rekening wordt gehouden met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handeling, die moet worden beschouwd als een criterium ter bepaling van de objectieve inhoud. Wanneer vaststaat dat een handeling niet ten behoeve van de belastbare activiteit van een belastingplichtige is verricht, kan niet worden aangenomen dat tussen deze handeling en deze activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat in de zin van de rechtspraak van het Hof, ook al is deze handeling gelet op de objectieve inhoud ervan aan de btw onderworpen.

In casu werd, in de eerste plaats, volgens de aanwijzingen van de verwijzende rechter met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten van de advocaten beoogd de particuliere belangen rechtstreeks en onmiddellijk te beschermen van de twee verdachten die wegens aan hun persoonlijk gedrag te wijten strafbare feiten werden vervolgd. Zoals reeds is gepreciseerd in punt 16 van het onderhavige arrest, was het strafonderzoek bovendien uitsluitend tegen de verdachten persoonlijk ingesteld, en niet tegen A, hoewel het juridisch mogelijk was geweest ook tegen A een onderzoek in te stellen. De verwijzende rechter heeft daaruit terecht geconcludeerd dat niet kon worden aangenomen dat de kosten voor deze dienstverrichtingen, gelet op de objectieve inhoud ervan, waren gemaakt ten behoeve van de gehele belastbare activiteit van A.

In de tweede plaats merkt de verwijzende rechter op dat, aangezien de twee advocaten de diensten niet zouden hebben verricht indien A geen aan omzetbelasting onderworpen activiteit had uitgeoefend, er een causaal verband bestaat tussen de kosten van deze diensten en de gehele economische activiteit van A. Evenwel dient te worden vastgesteld dat dit causaal verband geen rechtstreeks en onmiddellijk verband in de zin van de rechtspraak van het Hof vormt. Zoals de verwijzende rechter zelf opmerkt, bestaat er geen juridisch verband tussen het strafonderzoek en A, zodat deze prestaties volledig buiten de context van de belastbare activiteit van A zijn verricht.

Daaraan dient te worden toegevoegd dat de omstandigheid dat naar nationaal civiel recht een onderneming als die in het hoofdgeding de kosten voor de verdediging in een strafgeding van de belangen van haar organen moet dragen, niet relevant is voor de uitlegging en de toepassing van de bepalingen betreffende het gemeenschappelijke btw-stelsel. Gelet op de met dit stelsel ingevoerde objectieve btw-regeling is uitsluitend de objectieve verhouding tussen de verrichte diensten en de belastbare economische activiteit van de belastingplichtige doorslaggevend (zie in die zin arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, Jurispr. blz. I-13805, punt 54); zoniet loopt de uniforme toepassing van het Unierecht op dit gebied groot gevaar.

Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een gegeven handeling en de gehele activiteit van de belastingplichtige aan de hand waarvan moet worden bepaald of hij de goederen en diensten heeft gebruikt ‘voor zijn belaste handelingen’, in de zin van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, afhangt van de objectieve inhoud van het door de belastingplichtige verkregen goed of de door hem ontvangen dienst. In casu geven de diensten van een advocaat, waarmee wordt beoogd strafsancties af te weren voor de zaakvoerders van een btw-plichtige onderneming die natuurlijke personen zijn, deze onderneming niet het recht de voorbelasting over de verrichte diensten af te trekken.

Gelet op het antwoord op de eerste vraag behoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.