Hof Leeuwarden, 01-06-2007, nr. BK 10/06 Omzetbelasting

Belanghebbende exploiteerde tot 1 januari 1999 een zeil- en surfschool op het recreatiepark 'D' aan het a-meer te Z. Vanaf voornoemde datum wordt de onderneming gedreven door de commanditaire vennootschap X. Door overeenkomst van 29 april 1999 is de v.o.f. ontbonden en heeft voornoemde c.v. de activiteiten met terugwerkende kracht tot 1 januari 1999 overgenomen.

Op 3 en 4 december 2002 heeft de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij (de rechtsopvolger van) belanghebbende waarbij ondermeer de omzetbelasting over de jaren 1997 tot en met 2002 is gecontroleerd. Voor de omzetbelasting heeft het onderzoek zich beperkt tot de toegepaste tarieven. Bij dit boekenonderzoek is geconstateerd dat belanghebbende onder andere zeil-/vakantieweken voor jongeren organiseert, met en zonder overnachting (hierna: interne en externe arrangementen). Ten aanzien van de volledige omzet zeil-/vakantieweken heeft belanghebbende, die zelf de boekhouding voert en de aangiften omzetbelasting indient, - naar de mening van de inspecteur: ten onrechte - het verlaagde tarief toegepast. In verband hiermee heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

De tot de gedingstukken behorende brochure voor het jaar 2002 geeft een overzicht van het programma-aanbod van belanghebbende gedurende het controletijdvak:

In de onder 2.3 vermelde brochure heeft belanghebbende vermeld dat haar zeilschool is aangesloten bij de stichting Commissie Watersport Opleidingen (CWO), welke voortkomt uit organisaties als HISWA, ANWB, KNWV en Recron. De logo's van HISWA, CWO en Recron zijn in de brochure opgenomen. Over de CWO-erkenning staat het volgende in de brochure:

De interne en externe arrangementen worden gedurende de schoolvakanties aangeboden. De deelnemers aan deze varianten worden respectievelijk 'internen' en 'externen' genoemd. Externen zijn de jongeren die overdag (en in de praktijk ook 's avonds) deelnemen aan het programma, inclusief maaltijden en versnaperingen. Zij overnachten niet op de zeilschool. In aanvulling op het arrangement voor externen overnachten de internen op de zeilschool en krijgen zij een ontbijt geserveerd. Overdag volgen de jongeren een zeil- en/of surfprogramma bestaande uit activiteiten op, in en rond het water. 's Avonds wordt een gevarieerd programma verzorgd bestaande uit onder andere bosspel, speurtocht, kampvuur, karaoke, nachtzeiltocht, disco en bonte avond. De week wordt afgesloten met een rondvaart op het Zuidlaardermeer voor de ouders om de jongeren de gelegenheid te geven het geleerde te demonstreren.

Het recreatiepark waarop de zeilschool is gevestigd biedt onder andere ook gelegenheid tot zwemmen, tennissen, spelen in de speeltuin en midgetgolfen. De internen en externen kunnen hier gebruik van maken. Gedurende de week wordt door een jongere per dag effectief 3,5 uren zelf gezeild, welke tijd kan worden verlengd tot 6 uren door met andere kinderen mee te varen.

De zogenoemde 'G-club' bestaat uit een losse cursus, zonder versnaperingen of maaltijden, voor surfen en zeilen tijdens het voorseizoen. Een dergelijke zeil- of surfcursus bestaat uit 11 lessen van 3,5 uur en wordt sinds 1999 of 2000 aangeboden. In 2000 en 2001 kostte een dergelijke cursus ƒ 275,-- en in 2002 € 150,--.

De interne en externe arrangementen worden door belanghebbende als een totaalpakket aangeboden, waarbij zij voor het interne arrangement een hogere prijs berekent dan voor het externe arrangement. De tabel geeft het overzicht weer van de deelnemersaantallen en de prijzen per arrangement in het naheffingstijdvak:

jaar intern intern extern extern

aantal prijs aantal prijs

Uit het controlerapport van 15 augustus 2003 blijkt dat de onderneming wordt gedreven in de vorm van een CV (met als beherend vennoot de heer J en commanditair vennoot mevrouw K) en dat tot 1 januari 1999 de onderneming werd uitgeoefend in de vorm van een vennootschap onder firma (met als vennoten voornoemde heer J en de heer M). Bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag op 24 september 2003 was de inspecteur hier mee bekend. Onder die omstandigheden dient de naheffingsaanslag verminderd te worden met het bedrag dat aan de commanditaire vennootschap kan worden toegerekend. Het hof zal partijen volgen in hun gezamenlijk standpunt dat dit pas vanaf 1 mei 1999 dient te geschieden.

Partijen hebben voor voornoemde situatie ter zitting afgesproken dat voor het jaar 1999 dit bedrag gesteld kan worden op 75% van € 8.461,-- (ƒ 18.646,--), zijnde € 6.346,--. Voor het jaar 2000 bedraagt de correctie € 7.953,-- (ƒ 17.621,--). Rekening houdend met de ten onrechte aan belanghebbende verstrekte teruggaafbeschikkingen ad € 4.204,-- (zie 3.3), ten aanzien waarvan een onjuiste tenaamstelling van de naheffingsaanslag geen rol speelt, dient de naheffingsaanslag in ieder geval verminderd te worden tot op € 13.403,--

(€ 23.498 - € 6.346 - € 7.953 + € 4.204).

De naheffingsaanslag

De rechtbank heeft geoordeeld dat het interne arrangement uit twee kenmerkende diensten bestaat, te weten het zeil-/surfonderricht en het verstrekken van logies, waarvan alleen deze laatste onder het verlaagde tarief valt. Het externe arrangement bestaat uit één kenmerkende dienst: het surf-/zeilonderricht. Op die dienst is het algemene tarief van toepassing is. De overige verrichtingen beschouwt de rechtbank als bijkomende diensten.

Naar het Hof van Justitie in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien,

C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. In zijn arrest van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, jurispr. blz. I-00973, voegt het Hof van Justitie hieraan toe dat het - gelet op de tweeledige omstandigheid dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten - van belang is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Het Hof van Justitie beklemtoont daarbij dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend.

Met de rechtbank is het hof van oordeel dat bij de externe arrangementen het zeil-/surfonderricht als de hoofddienst dient te worden beschouwd. Het doel van de (ouders van de) jongeren is immers dat zij gedurende hun vakantie een week lang zeillessen en/of surflessen volgen. Dat staat op de voorgrond. Het hof verwijst hiervoor naar de door belanghebbende uitgegeven brochure (zie 2.3 en 2.4). Dat de jongeren zelf effectief niet meer dan 3,5 uur per dag zeilen, maakt vorenstaande niet anders. Ook het meevaren met andere cursisten kan naar het oordeel van het hof onder het zeilonderricht worden gebracht. De omstandigheid dat bij slecht weer niet wordt gezeild en er ook tijd wordt besteed aan andere activiteiten (zie 2.6) leidt evenmin tot een ander oordeel omdat, vanuit de modale consument bezien, nog steeds het zeil-/surfonderricht het primaire doel is.

De tijdens de dag verstrekte versnaperingen en lunch dienen naar het oordeel van het hof als bijkomend bij de hoofddienst te worden beschouwd. Voor de externen zullen deze verstrekkingen immers geen doel op zich zijn geweest, maar wel een middel om het zeil-/surfarrangement zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

Voormelde dienst is naar het oordeel van het hof door de inspecteur met juistheid onder het algemene tarief gebracht. Van het verstrekken van logies (nachtverblijf, het verschaffen van onderdak) binnen het kader van het vakantiebestedingsbedrijf als bedoeld in post b.11 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel I (hierna: Tabel I) is bij de externen immers in het geheel geen sprake. Ook het gestelde onder post b.14 van Tabel I, te weten het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen, kan belanghebbende niet baten. Belanghebbendes prestatie bestaat immers niet uit het verlenen van toegang tot voorzieningen die zijn ingericht voor vermaak en dagrecreatie. Het hof vermag niet in te zien dat het verschil in tarief verstoring van de neutraliteit zou opleveren. Het geven van zeil-/surfonderricht is niet op een lijn te stellen met de door belanghebbende genoemde prestaties zodat de concurrentie-verhoudingen niet worden aangetast. Ook van een verstoring ten opzichte van andere onder het verlaagde tarief vallende prestaties is het hof niet gebleken.

Wat betreft de interne arrangementen blijkt uit de onder 2.3 en 2.5 vermelde feiten dat de internen in aanvulling op het arrangement voor de externen op de zeilschool overnachten en een ontbijt geserveerd krijgen. Deze aanvullende dienst heeft de rechtbank naar het oordeel van het hof met juistheid - naast het zeil-/surfonderricht als hiervoor onder 4.5 bedoeld - als een tweede hoofddienst aangemerkt, welke belast is naar het verlaagde tarief.

De rechtbank heeft voorts geoordeeld dat de prijs voor het verstrekken van logies gesteld kan worden op het verschil in prijs tussen de interne en externe arrangementen, zijnde dit de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode.

Naar het Hof van Justitie heeft geoordeeld in zijn arresten van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, en in het hiervoor genoemde Card Protection Plan, dient de belastingplichtige in de situatie dat tegen betaling van één prijs verschillende te onderscheiden diensten worden verleend, bij de toedeling van het totaalbedrag aan de verschillende diensten de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode te volgen. Hierbij kan worden gedacht aan een methode gebaseerd op de werkelijke kosten dan wel een methode gebaseerd op de marktwaarde. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 6 oktober 2005, My Travel, C-291/03, Jurispr. blz. I-08477, volgt dat van een vrije keus voor de marktwaardemethode dan wel de methode van de werkelijke kosten in beginsel geen sprake is. De belastingplichtige dient bij de splitsing van een vergoeding de marktwaardemethode te hanteren, tenzij hij kan aantonen dat de methode van de werkelijke kosten voor het betrokken heffingstijdvak de werkelijke samenstelling van de als één geheel geleverde prestaties getrouw weergeeft.

De inspecteur heeft de marktwaarde van het zeil-/surfonderricht gesteld op de prijs die voor de externe arrangementen wordt gerekend en vervolgens het verschil in prijs tussen het interne en externe arrangement toegerekend aan de tweede hoofdprestatie: het verstrekken van logies. Het hof acht deze berekeningsmethode gelet op het hiervoor onder 4.9 vermelde juist.

De belanghebbende stelt daar tegenover dat op grond van de prijs die betaald wordt voor de 'G-club', het voor het zeil-/surfonderricht verschuldigde bedrag kan worden berekend

Ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan belanghebbende niet baten. Van de twee door haar genoemde zeilscholen biedt alleen H interne en externe arrangementen aan en is in die zin dus vergelijkbaar. Derhalve kan niet gezegd worden dat ten aanzien van een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Niet gebleken is dat er sprake is van een begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging. Mede onder verwijzing naar hetgeen de rechtbank in haar uitspraak onder 4.5 heeft overwogen, volgt het hof belanghebbende dan ook niet in haar stelling strekkende tot een andere omzetverdeling vanwege door de belastingdienst gemaakte afspraken met zeilscholen in Friesland.

Wat betreft de opgelegde naheffingsaanslag is het gelijk (los van de tanaamstelling) aan de zijde van de inspecteur.

De boete

De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld door voor de volledige arrangementomzet aangifte te doen naar het verlaagde tarief, dat sprake is van grove schuld. Van een pleitbaar standpunt is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De opgelegde boete acht de rechtbank passend en geboden. In verband met undue delay past zij echter een vermindering toe van 10%.

Gelet op het onder 4.5 en 4.6 vermelde is het hof met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende zodanig onzorgvuldig heeft gehandeld door op de volledige arrangementomzet het verlaagde tarief toe te passen, dat sprake is van grove schuld. Het hof acht het standpunt dat de interne en externe arrangementen volledig moeten worden aangemerkt als het verstrekken van logies als bedoeld in post b.11 van Tabel I op geen enkele wijze pleitbaar. Hetzelfde geldt voor het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen. De boete van 25% acht het hof dan ook passend en geboden. Van een wanverhouding is geen sprake.

Voor zover de boete ziet op andere correcties, merkt het hof op dat ter zitting is komen vast te staan dat het restant van de correctie, aansluitingsverschillen betreft. Door deze aansluitingsverschillen niet kort na het onderhavige tijdvak uit eigen beweging te suppleren, acht het hof ook hier de boete van 25% passend en geboden. Van een wanverhouding is geen sprake.

Gelet op de door de rechtbank in haar uitspraak onder 4.12 en 4.14 gegeven rechtsoverwegingen heeft zij naar het oordeel van het hof met juistheid geconcludeerd tot overschrijding van de redelijke termijn en een vermindering van de boete met 10%. In verband met het onder 4.2 vermelde betekent dit een vermindering van de boete tot op € 3.015,-- (€ 13.403 x 25% x 90%). Het incidenteel hoger beroep zal het hof gelet op vorenoverwogene ongegrond verklaren.

Voor een verdere vermindering is naar het oordeel van het hof geen plaats. Anders dan de inspecteur blijkbaar meent heeft er in hoger beroep geen overschrijding van de redelijke termijn plaatsgevonden. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, heeft overwogen heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep immers als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel (van hoger beroep) is ingesteld. Deze termijn wordt in onderhavige zaak niet overschreden.

Het verzoek om vergoeding van schade in de bezwaarfase wijst het hof af. Gesteld noch gebleken is namelijk dat belanghebbende in de bezwaarfase andere kosten heeft gemaakt dan de kosten die zij in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, zodat deze ook niet voor vergoeding in aanmerking kunnen komen.

Voor de kosten van behandeling van het bezwaar geldt een forfaitaire kostenvergoeding waar in de bezwaarfase om moet worden verzocht. Dit laatste is niet gebeurd, zodat ook geen plaats is voor deze vergoeding. Bovendien heeft belanghebbende ter zitting van de rechtbank het verzoek strekkende tot een kostenveroordeling voor de bezwaarfase laten varen.