Hof Arnhem, 25-08-2005, nr. 04/01650

De erflaatster was in algehele gemeenschap gehuwd met X voornoemd (hierna: de weduwnaar). Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren, thans belanghebbenden.

De erflaatster heeft bij testament over haar nalatenschap beschikt. Daarbij heeft zij alle baten gelegateerd aan de weduwnaar onder de last van inbreng van de waarde in de nalatenschap.

In de verklaring van erfrecht die op 22 november 2002 is opgemaakt door mr. D, kandidaat-notaris, als waarnemer van mr. E te V (gemeente Z), komen onder meer de volgende passages voor:

Testament; keuzelegaat en ouderlijke boedelverdeling

Door het overlijden van de erflaatster is van kracht geworden haar testament, verleden op zestien juli negentienhonderd vier en tachtig voor notaris meester F te W.

Voorzover thans van belang heeft de erflaatster, naast een privé-clausule betreffende verkrijgingen uit haar nalatenschap daarbij:

Tot haar overlijden woonde de erflaatster samen met de weduwnaar in de echtelijke woning aan de a-straat 1 te Z. Tot de nalatenschap behoort de huwelijkse helft in de woning.

De woning is na bezwaar getaxeerd op € 325 000. Dit betreft de waarde in volle eigendom, zonder waardedruk wegens bewoonde staat.

Partijen houdt verdeeld, of de waarde van de woning ten sterfdage € 325 000 heeft bedragen, wat de Inspecteur verdedigt, dan wel 70% daarvan ofwel € 227 500, zoals belanghebbenden voorstaan.

Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.

Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd hetgeen is vermeld in het onder 2.4 genoemde proces-verbaal.

Met ingang van 1 januari 1985 was in de Successiewet 1956 (hierna ook: Sw) een forfaitaire regeling opgenomen inhoudende, voor zover hier van belang, dat bij verkrijging van een eigen woning door de echtgenoot voor de heffing van het recht van successie de waarde van die woning werd gesteld op 60% van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen indien de woning niet zou worden gebruikt. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging die tot de invoering van deze forfaitaire regeling heeft geleid (Tweede Kamer, vergaderjaar 1983/84, 17 041, nr. 11, bladzijde 3) is door de regering opgemerkt, dat de voorgestelde regeling dient ter vervanging van de tot 1985 geldende regeling, op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, diende te worden vastgesteld. In de memorie van toelichting op dat wetsontwerp 17 041, nr. 3, is op bladzijde 6 het volgende opgemerkt:

(…) Voor de successiebelasting echter moet op het moment van de verkrijging – dat is meestal de sterfdag – worden vastgesteld of de woning in aanmerking komt voor een waardering in bewoonde of onbewoonde staat. (…)

(…) Reeds bij een administratieve beslissing uit 1950 (PW 15 496) is het standpunt ingenomen dat bij de waardering voor het successierecht rekening moet worden gehouden met het feit dat een huis niet ‘vrij’ is en dat, indien bij voorbeeld een van de echtgenoten die hun eigendom bewonen, overlijdt, geen vrij huis wordt nagelaten. Bij de mondelinge behandeling van wetsontwerp 16 016 heb ik dit standpunt bevestigd (Handelingen Tweede Kamer van 11 september 1980, blz. 6325).

Is er sprake van een huis in bewoonde staat, dan moet nog worden bepaald hoe groot de waardedrukkende factor van het bewoond zijn is. Deze hangt af van de vermoedelijke duur van de bewoning. In het geval dat van een bejaard echtpaar, die de enige bewoners zijn, een van de partners is overleden, zal de waardedrukkende factor van het bewoond zijn van het huis gering zijn, zeker als valt te voorzien, dat de langstlevende op korte termijn naar een bejaardentehuis zal vertrekken. Doet zich daarentegen het geval voor dat een weduwe met jonge schoolgaande kinderen de echtelijke woning erft, dan zal de waardedrukkende factor van het bewoond zijn veelal aanzienlijk hoger zijn. De waarde kan dus sterk uiteenlopen en varieert in de praktijk van + 60% tot bijna 100% van de waarde leeg. (…)

Deze forfaitaire regeling is met ingang van 1 januari 2002 afgeschaft bij artikel IV, onderdeel J, van de wet van 14 december 2001, Stb. 643 (Belastingplan 2002 IV - Herziening successie- en schenkingsrecht enz.). Dit was ingegeven door de voorgestelde, maar uiteindelijk niet ingevoerde, algehele vrijstelling voor verkrijgingen door partners. Na de afschaffing van de 60%-waardering gelden thans voor de waardering van de eigen woning de gebruikelijke waarderingsregels, dat wil zeggen waardering naar de waarde in het economische verkeer overeenkomstig artikel 21 van de Successiewet. Dat artikel bevat geen bijzonder voorschrift voor de waardering van de eigen woning, in tegenstelling tot die van courante effecten, ondernemingsvermogen en vruchtgebruik (derde, vierde onderscheidenlijk achtste artikellid). In de parlementaire geschiedenis wordt daaromtrent in het (Advies Raad van State en) Nader Rapport (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 015, A, blz. 16) het volgende opgemerkt:

(…) De Raad is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik. Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat.

(…)

Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen. (…)

In de memorie van antwoord op het wetsontwerp 28 015, dat heeft geleid tot de onder 6.2 genoemde wet van 14 december 2001, is op bladzijde 16 onder meer opgemerkt:

Met de afschaffing van de 60%-regeling wordt bereikt dat de blote eigendom en het recht van vruchtgebruik op een reële wijze worden gewaardeerd. De maatregel zal er toe leiden dat in deze gevallen de verkrijging door (doorgaans) kinderen hoger wordt gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is. Deze lastenstijging is echter gerechtvaardigd omdat die enkel wordt veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren. (…) Zonder afschaffing van de 60%-regeling zou de hiervoor genoemde dubbeltelling van waardedrukkende factoren op grote schaal gaan optreden onder het nieuwe erfrecht. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot immers de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belope van hun erfdeel. (…) De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt reeds bepaald met inachtneming van het waardedrukkend effect van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen, zou betekenen dat ten onrechte tweemaal rekening zou worden gehouden met dezelfde waardedrukkende omstandigheid.

De onderhavige verkrijgingen worden nog beheerst door het erfrecht dat gold voordat het zo-even bedoelde nieuwe erfrecht van kracht werd.

De wetgever achtte, blijkens de in 6.2 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, met een beroep op een speciale regeling in artikel 21, achtste lid, Sw betreffende het vruchtgebruik, een speciale regeling voor de waardering van de eigen woning in niet-vruchtgebruiksituaties niet nodig. Vooropgesteld zij, dat een vruchtgebruiksituatie juridisch wezenlijk verschilt van een situatie als hier aan de orde is, waar de weduwnaar alle baten van de nalatenschap tegen inbreng van hun waarde krijgt toebedeeld. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de wetgever de in de parlementaire geschiedenis verdedigde waardering van de eigen woning tegen de volledige waarde in vrije staat niet – naar analogie – heeft gebaseerd op het bepaalde in artikel 21, achtste lid, Sw. Dit leidt tot de conclusie dat de wetgever heeft ervoor gekozen geen speciale regeling voor de waardering van de eigen woning in de Sw op te nemen. Alsdan geldt voor deze verkrijgingen de hoofdregel van artikel 21, eerste lid, Sw, luidende:

Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

Bijgevolg betekent de afschaffing van de 60%-waardering terugkeer naar de vóór 1 januari 1985 geldende regeling, op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, dient te worden vastgesteld (zie 6.1). Het Hof sluit zich in dezen aan bij het overeenkomstige oordeel van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 30 juni 2004 onder nummer 03/2113 (V-N 2004/61.1.7).

Voor zover de Inspecteur de opvatting verdedigt dat het waardebegrip van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) moet worden gehanteerd bij de toepassing van de onder 6.5 aangehaalde waarderingsregel, vindt die opvatting geen steun in de tekst of de wordingsgeschiedenis van artikel 21 Sw zoals dit in 2002 heeft geluid, in het bijzonder niet in de geschiedenis van totstandkoming van de afschaffing van de onder 6.1 bedoelde forfaitaire regeling. Dat bij die afschaffing ‘de wetgever een waarderingsgrondslag van 100% van de vrije waarde voor ogen’ zou hebben gestaan, zoals de Inspecteur concludeert, kan daarom in zijn algemeenheid niet als juist worden aanvaard.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 juni 1996, nr. 31 358, Infobulletin 1996/592, overwogen dat onder waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 21, eerste lid, Sw moet worden verstaan: de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze en na beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Naar algemeen bekend is en door de wetgever blijkens de onder 6.1 en 6.2 aangehaalde toelichting is erkend, heeft een woonhuis dat vrij kan worden opgeleverd doorgaans een hogere waarde dan een woonhuis waarbij dit niet het geval is. Naar het oordeel van het Hof zou het in het hier aan de orde zijnde geval niet met de realiteit in overeenstemming zijn, indien de woning in vrij opleverbare staat zou worden gewaar-deerd, nu de woning ten sterfdage krachtens eigendomsrecht bewoond was door de weduwnaar en deze bewoning ook daarna en tot op heden wordt voortgezet.

Gelet op de leeftijd van de weduwnaar (60 jaar) ten sterfdage, acht het Hof de waardedrukkende factor van het bewoond zijn van de woning van 30% op de onder 4.5 bedoelde waarde niet onredelijk. De hoogte van deze factor is door de Inspecteur op zichzelf niet betwist.

Het beroep is gegrond. Ook indien de onder 5.1 geformuleerde vraag niet in de door belanghebbenden voorgestane zin zou zijn beantwoord, zou de aangevallen uitspraak hebben moeten worden vernietigd. Zij bevat immers, zoals weergegeven onder 1.2, geen duidelijke beslissing over de hoogte van de verkrijging waarnaar elk van de aanslagen na vermindering is berekend. Deze maatstaf luidt thans als volgt (bedragen in euro’s):

eigen woning € 325 000 à 70% 227 500

overige activa volgens aangifte 150 166

totaalbedrag bezittingen 377 666

af: hypotheekschulden 77 174

saldo vermogen huwelijksgoederengemeenschap 300 492

saldo nalatenschap 150 246

af: begrafenis- of crematiekosten volgens aangifte 12 414

zuiver saldo nalatenschap 137 812

Verkrijging door elk van de vier gerechtigden 34 458

De proceskosten van belanghebbenden zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op de reis- en verblijfkosten van hun verschenen vertegenwoordiger, begroot op € 20.

Het Gerechtshof:

– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;

– vermindert de aanslagen van belanghebbenden tot bedragen, berekend naar een verkrijging van elk € 34 458;

– gelast de Staat aan de vertegenwoordiger van belanghebbenden het door deze gestorte griffierecht van € 37 te vergoeden;

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden voor een bedrag van € 20, te vergoeden door de Staat.

Aldus gedaan te Arnhem op 25 augustus 2005 door mr. De Kroon, raadsheer, lid van de eerste enkelvoudige belastingkamer. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.

(W.J.N.M. Snoijink) (M.C.M. de Kroon)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 augustus 2005

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20 303, 2500 EH Den Haag (bezoekadres: Kazernestraat 52).

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: