HvJ EU, 18-04-2013, nr. C-26/12

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt duidelijk dat de tweede vraag in het nationale geding enkel rijst als de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord. Bovendien is de tweede vraag nu in wezen beantwoord door het recente arrest van het Hof in de zaak Wheels Common Investment Fund.9.

In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat een beleggingsfonds waarin de activa van een pensioenregeling zijn samengebracht, niet valt onder het begrip gemeenschappelijke beleggingsfondsen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn en artikel 135, lid 1, sub g, van richtlijn 2006/112, waarvan het beheer, gelet op het doel van deze richtlijnen en het beginsel van fiscale neutraliteit, van belasting over de toegevoegde waarde kan worden vrijgesteld aangezien de deelnemers niet het risico dragen dat met het beheer van dat fonds gepaard gaat en de bijdragen van de werkgever aan de pensioenregeling voor hem een middel zijn om zijn wettelijke verplichtingen jegens zijn werknemers na te komen.

Het fonds in de onderhavige casus voldoet aan alle drie de voorwaarden in dat arrest — het brengt de activa van een pensioenregeling (of -regelingen) samen, de deelnemers dragen niet het risico dat met het beheer gepaard gaat en de werkgever draagt bij aan de regeling om zijn wettelijke verplichtingen jegens zijn werknemers na te komen — zodat de diensten die in het hoofdgeding aan de orde zijn, niet zijn vrijgesteld van btw krachtens artikel 13, B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn.

Afgaande op wat ter terechtzitting naar voren werd gebracht, is het fonds opgezet door alle vennootschappen in PPG Holdings gezamenlijk om hun werknemers een pensioenvoorziening te bieden. Binnen de eenheid was PPG Fiber Glass echter de vennootschap die overeenkomsten sloot voor de betrokken diensten en daarvoor betaalde. Bovendien blijkt uit de bewoordingen van de vraag dat er, vanuit het oogpunt van de verwijzende rechter, geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen de eenheid en haar leden. Ik zal er bij de behandeling daarom van uitgaan dat één werkgever één pensioenfonds heeft opgericht voor zijn werknemers en dat de premies enkel werden gestort en de kosten enkel gedragen door deze werkgever, die ik van nu af aan ‘PPG’ zal noemen.

Voorts brengen de oprichting en het beheer van een pensioenfonds noodzakelijkerwijs verschillende soorten kosten mee. In deze zaak werden de kosten rechtstreeks door PPG gedragen, maar als zij door het fonds zelf waren gedragen, zouden zij indirect nog steeds door PPG zijn gedragen, die immers als enige premies in het fonds stortte.

De vraag is of de diensten die in het hoofdgeding ter discusie staan — administratie, beheer, advisering en controle van de jaarrekening ten behoeve van het fonds, die door PPG werden afgenomen en betaald — werden gebruikt voor de belaste handelingen van PPG in de zin van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn.

Het is vaste rechtspraak dat het in artikel 17 van de Zesde richtlijn voorziene recht op aftrek een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Het wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op in eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale behandeling van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan btw zijn onderworpen.10.

Aan deze rechtspraak zijn echter enkele voorwaarden verbonden. De btw is enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Bijgevolg vooronderstelt het recht op aftrek van de btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. De belastingplichtige heeft eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er is immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Er moet steeds een dergelijk verband zijn tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. In dit verband is het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt, niet relevant.11. Er bestaat evenwel geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen.12.

In de onderhavige zaak kan worden gesteld dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband is tussen de kosten voor het oprichten van een pensioenfonds voor werknemers en het beheer en de administratie ervan enerzijds en de economische activiteit of belastbare handelingen van een werkgever als PPG anderzijds, die bestaan in het handelen in uiteenlopende producten. Dat is in wezen het standpunt van de Nederlandse regering. Anderzijds is PPG wettelijk verplicht haar werknemers een pensioenvoorziening te bieden en kan zij zonder hen geen zaken doen of belastbare handelingen verrichten, zodat de kosten daarvan noodzakelijkerwijs zijn opgenomen in de prijs van de door haar geleverde goederen. Dat standpunt wordt bepleit door PPG en de Commissie. Het Verenigd Koninkrijk voert aan dat sommige van de betrokken kosten (voor de oprichting van het fonds en de lopende administratie van de deelnemende werknemers van het fonds) kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteiten van PPG en daarvoor dus een recht op aftrek bestaat. De overige kosten hebben enkel betrekking op het fonds, dat fiscaal is afgezonderd, en zijn dus niet relevant voor het recht op aftrek van PPG.

Ik voel wel voor het standpunt van PPG en de Commissie. Als alle handelingen van de werkgever aan btw zijn onderworpen, zijn de personeelskosten dus opgenomen in de kosten van deze handelingen, zonder dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband hoeft te worden aangetoond tussen bepaalde kosten en bepaalde handelingen. Dat geldt ook voor de bedragen die worden uitgekeerd als pensioenen, een vorm van uitgesteld salaris. Dergelijke kosten zijn echter zelf niet belast, zodat er geen voorbelasting kan worden afgetrokken van de belasting over handelingen in een later stadium. In dat verband stemden alle ter terechtzitting aanwezigen ermee in dat de in rekening gebrachte btw van de verschuldigde belasting zou kunnen worden afgetrokken als PPG haar pensioenvoorziening had uitbesteed aan een verzekeringsmaatschappij en die maatschappij alle btw-plichtige diensten in verband daarmee aan PPG had gefactureerd.13. In een dergelijk geval vergt het feit dat ‘het beginsel van fiscale neutraliteit, dat een grondbeginsel is van het gemeenschappelijke btw-stelsel, zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld’14. dat btw over de betrokken diensten in het onderhavige geval eveneens kan worden afgetrokken.

Volgens mij wordt in de opmerkingen van de twee lidstaten, met name in die van het Verenigd Koninkrijk, terecht de nadruk gelegd op de juridische en fiscale scheiding tussen het fonds en PPG, wat leidt tot de slotsom dat de betrokken btw in omstandigheden als in het hoofdgeding niet kan worden afgetrokken.

De redenen voor een dergelijke verplichte juridische en fiscale scheiding zijn evident: begunstigden niet alleen beschermen tegen insolventie van hun werkgever, maar ook tegen de mogelijkheid dat de activa van het fonds daaraan worden onttrokken om een (eventueel tijdelijk) liquiditeitsprobleem op te vangen, of anderszins voor oneigenlijke doeleinden worden gebruikt. Die scheiding is nu voorgeschreven door EU-recht, maar ten tijde van de feiten van het geding was zij in Nederland al wettelijk verplicht. De noodzaak van ondoordringbare schotten tussen de activa van PPG en die van het fonds is een sterk argument om enige vorm van fiscale osmose tussen de twee eveneens te voorkomen.

Natuurlijk kan gesteld worden dat PPG de overeenkomsten had gesloten en voor de diensten had betaald, zodat deze in verband moeten worden gebracht met de economische activiteit van PPG (die naar het schijnt hoofdzakelijk of uitsluitend belastbaar is) in plaats van met die van het fonds (die in wezen bestaat uit het innen van pensioenpremies van PPG, het doen renderen van beleggingen en het uitkeren van pensioen aan begunstigden en dus geen belastbare handelingen omvat).

Ik kan echter niet negeren of miskennen dat de diensten werden afgenomen met het oog op de doelstelling van het fonds, namelijk het verkrijgen van inkomen uit zijn beleggingen, zodat zij rechtstreeks en onmiddellijk verband hielden met de activiteiten van het fonds, en enkel indirect en middellijk met die van PPG. Zelfs als de economische activiteit van PPG de belastbare handeling is waarmee de diensten het nauwst (zij het indirect) verbonden zijn, blijft het feit dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is met de (niet-belastbare) activiteit van het fonds, die tussen de afgenomen diensten en de economische activiteit van PPG in staat. Of voorbelasting kan worden afgetrokken of niet, hangt af van de activiteit waarmee de goederen of diensten waarover zij wordt geheven, rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen. Het is de nauwste band die telt, niet de nauwste belastbare band. Als dat niet zo was, zou het beginsel dat voorbelasting niet kan worden afgetrokken als de in een eerder stadium verrichte handelingen worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, gemakkelijk kunnen worden omzeild.

De situatie kan worden verduidelijkt met het voorbeeld dat het Verenigd Koninkrijk ter terechtzitting heeft gegeven. Als het fonds in plaats van enkel in waardepapieren of andere financiële producten in vastgoed zou beleggen om aan de verhuur ervan een inkomen te ontlenen (dat is niet onaannemelijk), zou de verhuur aan btw onderworpen zijn als het fonds zou kiezen voor belastingheffing krachtens artikel 13, C, sub a, van de Zesde richtlijn (eveneens aannemelijk).15. In dat geval zouden diensten voor controle van de jaarrekening, advisering, beheer of administratie die in verband met zijn verhuuractiviteiten aan het fonds werden verleend, rechtstreeks toerekenbaar zijn aan die belastbare activiteit en zou btw over deze diensten kunnen worden afgetrokken van de btw die het fonds over zijn handelingen in rekening moest brengen. Zij zou niet aftrekbaar zijn van de door PPG verschuldigde btw, want de diensten zouden zijn gebruikt ten behoeve van de belastbare activiteiten van het fonds, en niet van PPG, zelfs als PPG ervoor had betaald. Deze toerekeningsketen kan niet anders zijn enkel omdat de activiteit van het fonds niet aan btw is onderworpen.

Me dunkt dat het feit dat de diensten door het fonds werden gebruikt ten behoeve van zijn eigen activiteit — die niet alleen radicaal verschilt van die van PPG, maar daarvan ook juridisch en fiscaal gescheiden is — beslissend moet zijn. Dat PPG voor de diensten heeft betaald, kan niet van belang zijn. Die omstandigheid kan op drie manieren worden opgevat: als een dubbele transactie van ontvangst en verrichting van diensten, zoals bedoeld in artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn16. (in dat geval moet PPG de belasting doorberekenen aan het fonds); als tegenprestatie verkregen van een derde, die de maatstaf van heffing vormt voor de afname van de diensten door het fonds, zoals bedoeld in artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn17., of als gift van PPG aan het fonds, die buiten de werkingssfeer van de btw valt. Het kan echter niet betekenen dat PPG diensten heeft afgenomen ten behoeve van haar eigen belastbare handelingen.

Ik heb het beginsel van fiscale neutraliteit genoemd, dat zich er (in zekere zin) tegen verzet dat soortgelijke diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld. Bovendien heb ik aangegeven dat PPG, door haar pensioenvoorziening aan een verzekeringsmaatschappij uit te besteden in plaats van een eigen fonds op te richten, mogelijk btw over in verband daarmee aan haar verleende diensten als voorbelasting had kunnen aftrekken (hoewel aanwijzingen over de betrokken bedragen aan btw ontbreken). In het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit doet die omstandigheid echter niet af aan mijn conclusie. Zoals in de zaak Deutsche Bank18. werd uitgemaakt, is dat beginsel geen regel van primair recht, en kunnen activiteiten die deels met elkaar in concurrentie staan, uit oogpunt van de btw soms ongelijk worden behandeld. De grenzen van het beginsel komen bovendien duidelijk naar voren uit de vaste rechtspraak van het Hof dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn btw-schuld beperkt blijft19., wat onmogelijk zou zijn als alle concurrerende activiteiten uit het oogpunt van btw gelijk zouden worden behandeld.

Ik wil er echter nogmaals op wijzen dat mijn standpunt is gebaseerd op het feit dat de betrokken diensten door het fonds werden gebruikt ten behoeve van zijn eigen activiteit, die verschilt van de economische activiteit van PPG, en dat het fonds juridisch en fiscaal is afgezonderd van PPG. Kosten die een werkgever maakt voor een pensioenvoorziening voor zijn personeel, houden rechtstreeks en onmiddellijk verband met zijn economische activiteit als geheel (zodat btw over deze kosten onder omstandigheden kan worden afgetrokken) wanneer de kosten betrekking hebben op goederen of diensten die door de werkgever worden gebruikt. Ik sluit mij dus aan bij de verdere stelling van het Verenigd Koninkrijk dat PPG recht kan hebben op aftrek van btw over handelingen in verband met de oprichting van het fonds, de inschrijving van werknemers, de controle van de tijdige storting van premies en dergelijke. Zulke activiteiten vallen binnen de sfeer van de activiteiten van PPG en niet binnen die van het afgezonderde fonds.