HvJ EU, 12-12-2013, nr. C-303/12

Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de lidstaten, bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen door de Unie, bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van inkomsten en vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belasting te voorkomen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen tot voorkoming van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie met name arrest de Groot, reeds aangehaald, punt 93; arresten van 16 oktober 2008, Renneberg, C-527/06, Jurispr. blz. I-7735, punt 48, en 28 februari 2013, Beker, C-168/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 32).

Deze verdeling van de heffingsbevoegdheid betekent echter niet dat de lidstaten maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer. Bij de uitoefening van de in bilaterale verdragen tot voorkoming van dubbele belasting aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich immers te houden aan de regels van Unierecht (reeds aangehaalde arresten de Groot, punt 94; Renneberg, punten 50 en 51, en Beker, punten 33 en 34).

Tevens zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof het in beginsel de woonstaat is die de belastingplichtige alle aan zijn persoonlijke en gezinssituatie verbonden belastingvoordelen moet toekennen, omdat deze lidstaat, behoudens uitzondering, de persoonlijke draagkracht van deze belastingplichtige het best kan beoordelen aangezien hij daar het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft (zie met name arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 32; 16 mei 2000, Zurstrassen, C-87/99, Jurispr. blz. I-3337, punt 21, en arrest Beker, reeds aangehaald, punt 43).

De verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen rust slechts op de werkstaat wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen uit een aldaar uitgeoefende activiteit geheel of nagenoeg geheel aldaar ontvangt en in zijn woonstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat laatstbedoelde staat hem niet de voordelen kan toekennen die uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien (zie met name reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 36; Gschwind, punt 27; Zurstrassen, punten 21–23, en de Groot, punt 89).

In het licht van deze beginselen moet thans worden onderzocht of de toepassing van de Belgische regeling op een situatie als die in het hoofdgeding verenigbaar is met de vrijheid van vestiging.

In casu werden verzoekers in het hoofdgeding gezamenlijk belast over hun inkomsten in België, hun woonstaat, waarbij de door Imfeld in Duitsland verworven inkomsten waren vrijgesteld, en ingevolge de overeenkomst van 1967 is Imfeld individueel belast over de inkomsten die hij heeft verkregen in Duitsland, zijn werkstaat.

Zowel in Duitsland als in België is, minstens gedeeltelijk, rekening gehouden met hun persoonlijke en gezinssituatie. Ingevolge de Duitse belastingwetgeving heeft Imfeld aanspraak kunnen maken op een belastingvrijstelling wegens kinderen ten laste (‘Freibetrag für Kinder’), zonder dat hij evenwel in aanmerking kon komen voor de regeling van ‘Ehegattensplitting’.

Overeenkomstig de Belgische belastingwetgeving heeft het echtpaar van verzoekers in het hoofdgeding in beginsel recht op een toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste. Dat recht heeft het echtpaar echter niet daadwerkelijk genoten. De toeslag op de belastingvrije som werd immers aangerekend op de door Imfeld in Duitsland verkregen inkomsten, aangezien zijn inkomsten het grootste inkomensdeel van het echtpaar vormden. Vervolgens werden deze inkomsten echter uit de belastbare grondslag verwijderd, aangezien zij ingevolge de overeenkomst van 1967 waren vrijgesteld, zodat uiteindelijk geen enkel deel van het inkomen specifiek wegens de toeslag voor kinderen ten laste belastingvrij was.

Bijgevolg is een belastingregeling als die in het hoofdgeding, en meer bepaald de gecombineerde toepassing van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud van artikel 155 WIB 1992 en van de in artikel 134 WIB 1992 vastgelegde wijze van aanrekening van de toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste, in het nadeel van echtparen die in een situatie als verzoekers in het hoofdgeding verkeren, met als kenmerk dat het grootste deel van het inkomen wordt verworven in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België, in vergelijking met echtparen die hun volledig inkomen of het grootste deel ervan in België verwerven.

Verzoekers in het hoofdgeding zijn als echtpaar benadeeld aangezien zij niet in aanmerking konden komen voor het belastingvoordeel dat ontstaat door toepassing van de toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste waarop zij recht zouden hebben gehad indien zij al hun inkomsten in België hadden ontvangen of althans indien het door Garcet in België verkregen inkomen groter was geweest dan het inkomen van haar echtgenoot in Duitsland.

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling doet dus een verschil in fiscale behandeling ontstaan tussen echtparen van Unieburgers die op het grondgebied van het Koninkrijk België wonen, naargelang van de herkomst en de omvang van hun inkomsten, en dit verschil kan hen ontmoedigen om de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden, inzonderheid de vrijheid van vestiging, uit te oefenen (zie in die zin arrest Beker, reeds aangehaald, punt 52).

Deze regeling kan aldus burgers van deze lidstaat ervan afschrikken hun recht op vrije vestiging uit te oefenen door in een andere lidstaat een economische activiteit uit te oefenen terwijl zij in eerstgenoemde staat blijven wonen (zie met name arresten van 13 april 2000, Baars, C-251/98, Jurispr. blz. I-2787, punten 28 en 29, en 19 november 2009, Filipiak, C-314/08, Jurispr. blz. I-11049, punt 60).

Ook kan deze regeling onderdanen van andere lidstaten ervan afschrikken om als burger van de Unie hun recht van vrij verkeer uit te oefenen door in deze lidstaat te gaan wonen, met name voor gezinshereniging, terwijl zij duurzaam werkzaamheden blijven verrichten in de lidstaat waarvan zij onderdaan zijn.

Bovendien wordt in de Belgische belastingregeling geen rekening gehouden met grensoverschrijdende situaties als die in het hoofdgeding en het is dus niet mogelijk de negatieve gevolgen op te vangen die deze regeling kan hebben op de uitoefening van de door het Verdrag aan de Unieburgers gewaarborgde vrijheden.

Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft benadrukt, strekt de regel om de toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste aan te rekenen op het grootste inkomensdeel van het echtpaar in beginsel ertoe het voordeel te maximaliseren voor het echtpaar als geheel, daaronder begrepen de echtgenoot met de laagste inkomsten. Omdat de aanslagvoet progressief is, is toekenning van de toeslag aan de echtgenoot met de hoogste inkomsten voor het echtpaar voordeliger dan een gelijke of zelfs een evenredige verdeling. Wanneer deze regel wordt toegepast in een grensoverschrijdende situatie als die in het hoofdgeding, ontstaat onder bepaalde omstandigheden paradoxalerwijs precies het omgekeerde effect, zoals in casu wanneer de echtgenoot met de hoogste inkomsten zijn volledig inkomen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België verwerft.

Anders dan de Belgische regering stelt, is de daarmee vastgestelde beperking van de vrijheid van vestiging niet het noodzakelijke gevolg van de dispariteiten tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regelingen.

Het echtpaar dat verzoekers in het hoofdgeding vormen, heeft immers een deel van de vrijstellingen waarin is voorzien voor ingezeten echtparen, niet ontvangen als gevolg van het feit dat een van de echtgenoten zijn vrijheid van vestiging heeft uitgeoefend, en van de wijze waarop volgens de Belgische belastingregeling de toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste wordt aangerekend (zie in die zin arrest de Groot, reeds aangehaald, punt 87).

De Belgische regering kan evenmin stellen dat de in het hoofgeding aan de orde zijnde belastingregeling geen beperking van de vrijheid van vestiging vormt omdat Imfelds belastingsituatie geenszins is verslechterd doordat hij zijn recht op vestiging heeft uitgeoefend, aangezien, ten eerste, hij in Duitsland geen hogere belasting heeft hoeven betalen dan hij zou hebben moeten doen in België en, ten tweede, zijn persoonlijke en gezinssituatie in Duitsland in aanmerking is genomen zodat het Koninkrijk België van iedere verplichting dienaangaande zou zijn ontslagen.

Zoals blijkt uit de uiteenzetting van de feiten in het hoofdgeding, werd voor Imfeld in casu weliswaar in Duitsland ten dele rekening gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie via toekenning van een belastingvrijstelling voor kinderen ten laste (‘Freibetrag für Kinder’).

Toch kan niet worden aangenomen dat toekenning van dat belastingvoordeel in Duitsland het verlies kan compenseren van het belastingvoordeel dat verzoekers in het hoofdgeding in België hebben geleden.

Een lidstaat kan zich immers niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt toegekend door een andere lidstaat, in casu de lidstaat waar Imfeld werkt en zijn volledig inkomen verwerft, teneinde te ontkomen aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens het Verdrag, inzonderheid de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging (zie in die zin met name arresten van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, Jurispr. blz. I-9569, punt 78, en 11 september 2008, Eckelkamp e.a., C-11/07, Jurispr. blz. I-6845, punt 69, en Arens-Sikken, C-43/07, Jurispr. blz. I-6887, punt 66).

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling biedt echtparen een belastingvoordeel, met name in de vorm van een toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste, die wordt aangerekend op de inkomsten van de echtgenoot met het hoogste inkomen zonder dat op welke wijze ook ermee rekening wordt gehouden dat deze echtgenoot als gevolg van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden mogelijk individueel geen inkomsten in België verwerft, hetgeen rechtstreeks en automatisch tot gevolg heeft dat het echtpaar alsdan dit voordeel helemaal verliest. Los van de wijze waarop Imfeld in Duitsland wordt belast, is het het automatisme van dit verlies dat afbreuk doet aan de vrijheid van vestiging.

De omstandigheid dat in het hoofdgeding in Duitsland ten dele rekening is gehouden met Imfelds persoonlijke en gezinssituatie bij zijn aanslag als alleenstaande en dat Imfeld daar dus een belastingvoordeel heeft genoten, kan de Belgische regering bijgevolg niet aanvoeren ten bewijze dat geen sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging.

Volgens vaste rechtspraak is een maatregel die mogelijkerwijs de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging beperkt, slechts toelaatbaar wanneer hij een met het Verdrag verenigbaar wettig doel nastreeft en gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de toepassing van de betrokken maatregel geschikt zijn om de verwezenlijking van de nagestreefde doelstelling te verzekeren en mag deze niet verder gaan dan voor de verwezenlijking van deze doelstelling noodzakelijk is (zie met name arrest de Lasteyrie du Saillant, reeds aangehaald, punt 49; arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 35, en 21 januari 2010, SGI, C-311/08, Jurispr. blz. I-487, punt 56).

De Belgische regering stelt dat ook al zou de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling een beperking van de vrijheid van vestiging vormen, deze beperking in elk geval gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

Deze regering leidt uit de reeds aangehaalde arresten Schumacker en de Groot met name af dat er een onderling verband bestaat tussen de belasting van inkomsten en de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie, in die zin dat deze situatie in de woonstaat slechts in aanmerking moet worden genomen wanneer in deze staat belastbare inkomsten zijn verworven. De Belgische regering benadrukt dat de overeenkomst van 1967 bepaalt dat de in de werkstaat ontvangen inkomsten zijn vrijgesteld in de woonstaat. Een vrijstellingsregeling bestaat er nu precies in dat de belastinggrondslag tot nul wordt herleid en aftrekken worden verhinderd, ongeacht of zij verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

Volgens de Belgische regering zou verder gaan dan niet-belasting door aan een andere belastingplichtige de belastingvoordelen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie over te dragen, indruisen tegen de eisen van het Unierecht zoals door het Hof uitgelegd in het reeds aangehaalde arrest de Groot, waaruit alleen blijkt dat de voordelen volledig moeten worden toegekend en volledig van het belastbaar inkomen aftrekbaar moeten zijn. Wanneer de voordelen aan de echtgenoot worden overgedragen, zou dit erop neerkomen dat afbreuk wordt gedaan aan het recht van het Koninkrijk België om zijn heffingsbevoegdheid uit te oefenen over de door deze echtgenoot op zijn grondgebied uitgeoefende activiteiten.

Dienaangaande zij opgemerkt dat de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten weliswaar een dwingende reden van algemeen belang kan vormen waarmee een beperking van een recht op vrij verkeer binnen de Unie kan worden gerechtvaardigd (arrest Beker, reeds aangehaald, punt 56).

Toch heeft het Hof reeds geoordeeld dat deze rechtvaardigingsgrond niet door de woonstaat van een belastingplichtige kan worden aangevoerd om te ontkomen aan de verantwoordelijkheid — die in beginsel op de woonstaat rust — om de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten toe te kennen die de belastingplichtige toekomen, tenzij deze staat bij overeenkomst ontheven is van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in een andere lidstaat uitoefenen, geheel voor zijn rekening te nemen, of constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze staten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven (zie in die zin reeds aangehaalde arresten de Groot, punten 99 en 100, en Beker, punt 56).

In deze context heeft het Hof in punt 101 van het reeds aangehaalde arrest de Groot gepreciseerd dat methoden tot voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, de belastingplichtigen van de betrokken staten echter wel ervan moeten verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale belastingstelsels bestaande dispariteiten.

Deze overwegingen gelden ook voor de situatie van het echtpaar dat verzoekers in het hoofdgeding vormen.

De overeenkomst van 1967 legt de werkstaat geen enkele verplichting op om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen die wonen in de andere lidstaat die partij bij deze overeenkomst is.

Bovendien wordt in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling geen onderling verband gelegd tussen de belastingvoordelen die worden toegekend aan de ingezetenen van de betrokken lidstaat, en de belastingvoordelen die zij kunnen krijgen wanneer zij in een andere lidstaat worden belast. Verzoekers in het hoofdgeding hebben de toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste niet kunnen krijgen, niet omdat zij een gelijkwaardig voordeel in Duitsland hadden gekregen, maar enkel omdat dit voordeel wordt geneutraliseerd door de wijze van aanrekening ervan.

De Belgische regering merkt in dit verband trouwens op dat de circulaire van 2008, die moet worden opgevat als een regeling waardoor een dergelijk onderling verband wordt gelegd, niet van toepassing is op Imfelds situatie.

Hoe dan ook, de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven kan derhalve als rechtvaardigingsgrond worden aanvaard met name wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied worden uitgeoefend (zie in die zin arresten van 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Jurispr. blz. I-2647, punt 42; 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 54; arresten SGI, reeds aangehaald, punt 60, en Beker, reeds aangehaald, punt 57).

In casu wordt evenwel aan dit recht geen afbreuk gedaan wanneer het Koninkrijk België verzoekers in het hoofdgeding integraal het voordeel van aftrekposten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie zou toekennen. Op deze wijze doet deze lidstaat geen afstand van een deel van zijn belastingbevoegdheid in het voordeel van andere lidstaten. Zoals de Commissie benadrukt, raakt het verlies van het aan het echtpaar toegekende voordeel in casu een echtgenoot die aan de Belgische belasting onderworpen blijft. De voor het echtpaar restrictieve gevolgen schuilen niet in een ongunstige behandeling van het belastingvrije inkomen van Imfeld, maar in een ongunstige behandeling van het inkomen van zijn echtgenote, Garcet, dat zij uitsluitend in België heeft verworven en dat onbeperkt aan de Belgische belasting is onderworpen, zonder dat zij de betrokken belastingvoordelen geniet.

De Estse regering is trouwens van mening dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Belgische belastingregeling tot doel heeft te voorkomen dat de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in twee lidstaten tegelijkertijd in aanmerking wordt genomen en er derhalve toe leidt dat tweemaal een voordeel wordt toegekend. Zij betoogt uit dat oogpunt dat het Hof heeft erkend dat lidstaten een dubbele verliesaftrek kunnen verhinderen en zij verwijst in dit verband naar punt 47 van het reeds aangehaalde arrest Marks & Spencer.

Zoals de advocaat-generaal in punt 82 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou gesteld dat de verschillende belastingvoordelen die respectievelijk door de twee betrokken lidstaten worden toegekend, vergelijkbaar zijn en kan worden geconcludeerd dat verzoekers in het hoofdgeding inderdaad dubbel voordeel hebben genoten, deze omstandigheid in elk geval enkel het resultaat zijn van de parallelle toepassing van de Duitse en de Belgische belastingregeling, zoals tussen beide lidstaten is overeengekomen in de overeenkomst van 1967.

Het staat de betrokken lidstaten daarentegen vrij om rekening te houden met belastingvoordelen die een andere heffingsstaat eventueel toekent, mits — zoals blijkt uit punt 70 van het onderhavige arrest — de belastingplichtige wordt verzekerd, los van de wijze waarop deze lidstaten deze verplichting onderling verdelen, dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen.

Bijgevolg dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een belastingregeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die tot gevolg heeft dat een echtpaar dat in die staat woont en zowel in die staat als in een andere lidstaat inkomsten verwerft, daadwerkelijk een bepaald belastingvoordeel verliest als gevolg van de wijze waarop dit voordeel wordt aangerekend, terwijl dit echtpaar dat voordeel wel zou krijgen indien de echtgenoot met de hoogste inkomsten niet zijn volledig inkomen in een andere lidstaat zou verwerven.