HvJ EU, 26-02-2019, nr. C-116/16, nr. C-117/16

De Raad van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) heeft op 30 juli 1963 een aanbeveling aangenomen betreffende de afschaffing van dubbele belastingen en heeft de regeringen van de lidstaten uitgenodigd om zich bij de sluiting of de herziening van bilaterale verdragen te voegen naar een ‘modelverdrag ter voorkoming van dubbele heffingen op het gebied van inkomsten- en vermogensbelasting’, dat door het comité voor fiscale aangelegenheden van de OESO was uitgewerkt en bij deze aanbeveling was gevoegd (hierna: ‘OESO-modelbelastingverdrag’). Dit modelbelastingverdrag wordt geregeld opnieuw tegen het licht gehouden en gewijzigd. Het wordt vergezeld van commentaren die zijn goedgekeurd door de Raad van de OESO.

In de punten 7 tot en met 10 van de commentaren op artikel 1 van het OESO-modelbelastingverdrag, zoals gewijzigd in 1977 (hierna: ‘OESO-modelbelastingverdrag van 1977’), volgens hetwelk dit verdrag van toepassing is op personen die gevestigd zijn in een verdragsluitende staat of in beide verdragsluitende staten, wordt de aandacht gevestigd op het feit dat dit verdrag verkeerd zou kunnen worden gebruikt met als doel belastingen te ontduiken door middel van kunstmatige juridische constructies. Deze punten van de commentaren onderstrepen het belang van het begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’ dat met name in artikel 10 (belasting op dividenden) en artikel 11 (belasting op interesten) van dit modelverdrag wordt ingevoerd, alsook de noodzaak om belastingfraude te bestrijden.

Artikel 10, leden 1 en 2, van het OESO-modelbelastingverdrag van 1977 luidt als volgt:

Bij een herziening van de commentaren in 2003 zijn deze aangevuld met opmerkingen over ‘doorstroomvennootschappen’, dat wil zeggen vennootschappen die weliswaar formeel eigenaar zijn van de inkomsten, maar in de praktijk slechts over zeer beperkte bevoegdheden beschikken, zodat zij louter optreden als trustees of beheerders voor rekening van de belanghebbenden en dus niet als de uiteindelijk gerechtigden tot deze inkomsten mogen worden beschouwd. Punt 12 van de commentaren op artikel 10, in de herziene versie van 2003, bepaalt met name dat ‘[d]e uitdrukking ‘uiteindelijk gerechtigde’ niet in enge en technische zin wordt gebruikt, maar moet worden opgevat in het licht van de context en van het voorwerp en het doel van het verdrag, dat met name erin bestaat dubbele belasting en belastingontduiking en -fraude te voorkomen’. In punt 12.1 van dezelfde versie van de commentaren wordt opgemerkt dat het ‘in strijd met het voorwerp en het doel van het verdrag [zou zijn] indien de bronstaat een belastingvermindering of -vrijstelling toekende aan een ingezetene van een andere verdragsluitende staat die, buiten het kader van een agentuurovereenkomst of een andere vertegenwoordigingsrelatie, louter als doorstroomvennootschap optreedt voor rekening van een andere persoon die werkelijk de betrokken inkomsten geniet’ en dat ‘een doorstroomvennootschap normaal niet als de uiteindelijk gerechtigde kan worden beschouwd indien zij weliswaar formeel eigenaar van de inkomsten is, maar in de praktijk slechts over zeer beperkte bevoegdheden beschikt, zodat zij louter optreedt als trustee of beheerder voor rekening van de belanghebbenden’.

Bij een nieuwe herziening van de commentaren in 2014 zijn de begrippen ‘uiteindelijk gerechtigde’ en ‘doorstroomvennootschap’ gepreciseerd. Zo wordt in punt 10.3 van deze versie van de commentaren opgemerkt dat ‘er veel manieren [zijn] om de problematiek van de doorstroomvennootschappen en, meer in het algemeen, het gevaar van verdragshoppen aan te pakken, met name door middel van specifieke antimisbruikbepalingen in de verdragen, algemene antimisbruikbepalingen, regels volgens welke de inhoud voorgaat op de vorm, en bepalingen inzake de ‘economische inhoud’’.

De eerste tot en met de derde overweging van richtlijn 90/435 luiden als volgt:

Artikel 1 van richtlijn 90/435 bepaalt:

Artikel 2 van deze richtlijn bepaalt de voorwaarden inzake rechtsvorm, fiscale woonplaats en belastingplicht waaraan een vennootschap moet voldoen om onder de richtlijn te vallen.

Artikel 3 van richtlijn 90/435 bepaalt:

Artikel 4, lid 1, van de richtlijn laat de lidstaten de keuze tussen twee systemen, namelijk een vrijstellingssysteem en een verrekeningssysteem.

Artikel 5 van de richtlijn luidt als volgt:

In artikel 10, leden 1 en 2, van het op 17 november 1980 te Luxemburg ondertekende verdrag tussen de regering van het Groothertogdom Luxemburg en de regering van het Koninkrijk Denemarken ter vermijding van dubbele belasting en tot vaststelling van regels betreffende wederzijdse administratieve bijstand inzake inkomsten- en vermogensbelasting (hierna: ‘belastingverdrag tussen Luxemburg en Denemarken’) wordt de bevoegdheid om belasting te heffen over dividenden tussen deze twee lidstaten verdeeld. Deze bepaling luidt als volgt:

In artikel 10, leden 1 en 2, van het op 26 mei 1981 ondertekende verdrag tussen de regering van het Koninkrijk Denemarken en de regering van de Republiek Cyprus ter vermijding van dubbele belasting en tot vaststelling van regels betreffende wederzijdse administratieve bijstand inzake inkomsten- en vermogensbelasting wordt de bevoegdheid om belasting te heffen over dividenden tussen deze twee lidstaten verdeeld. Deze bepaling luidt als volgt:

Volgens artikel 10, lid 2, van het op 19 augustus 1999 te Washington ondertekende verdrag tussen de regering van de Verenigde Staten van Amerika en de regering van het Koninkrijk Denemarken ter vermijding van dubbele belasting en van ontduiking van inkomstenbelasting kan de verdragsluitende staat waar de vennootschap is gevestigd die de dividenden uitkeert, dividenden die worden uitgekeerd aan een in de andere staat gevestigde vennootschap die de ‘uiteindelijk gerechtigde’ tot deze dividenden is, belasten tegen een percentage van 5 % van het brutobedrag ervan.

Er bestaat geen belastingverdrag tussen het Koninkrijk Denemarken en Bermuda.

Uit de bilaterale verdragen blijkt dat de staat waar de bronbelasting wordt geheven, namelijk, in de hoofdgedingen, het Koninkrijk Denemarken, dividenden die worden uitgekeerd aan een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd tegen een hoger percentage mag belasten dan in deze verdragen is vastgelegd, wanneer deze vennootschap niet de uiteindelijk gerechtigde is. Geen van deze verdragen bevat echter een definitie van het begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’.

Blijkens de verwijzingsbeslissing hebben vijf beleggingsfondsen, waarvan er geen enkel is gevestigd in een lidstaat of land waarmee het Koninkrijk Denemarken een verdrag ter vermijding van dubbele belasting heeft gesloten, in 2005 een groep van verschillende vennootschappen opgericht met het oog op de overname van T Danmark, een grote Deense dienstverrichter.

De Deense regering heeft in haar opmerkingen gepreciseerd dat zaak C-116/16 hetzelfde concern betreft als zaak C-115/16, die verband houdt met de heffing van belasting over interest en het voorwerp is van het arrest van heden B Luxembourg 1 e.a. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 et 299/16).

Zoals de verwijzende rechter uiteenzet, hebben de beleggingsfondsen vennootschappen opgericht in Luxemburg. Een ervan, N Luxembourg 2, heeft in 2010 een belangrijke deelneming verworven in het kapitaal van T Danmark, waardoor zij in de voor het hoofdgeding relevante periode meer dan 50 % van de aandelen van T Danmark in handen had. De overige aandelen van T Danmark waren verspreid over duizenden aandeelhouders.

Op verzoek van de Deense autoriteiten heeft de Luxemburgse belastingadministratie in het voorjaar van 2011 een ‘verklaring over de fiscale vestigingsplaats’ opgesteld, waaruit met name blijkt dat N Luxembourg 2 was onderworpen aan ‘impôt sur le revenu des collectivités’ (belasting over de inkomsten van collectiviteiten) en de uiteindelijk gerechtigde was tot alle dividenden die waren betaald over de aandelen die zij bezat in T Danmark of tot alle ander hiervan afgeleide inkomsten. In haar opmerkingen wijst de Deense regering erop dat in deze verklaring niet wordt aangegeven op basis van welke feitelijke informatie zij is opgesteld.

Overeenkomstig haar dividendbeleid heeft T Danmark haar aandeelhouders in de zomer van 2011 dividenden toegekend voor een totaalbedrag van ongeveer 1,8 miljard Deense kroon (DKK) (ongeveer 241,4 miljoen EUR). Ook in het voorjaar van 2012 zijn dividenden uitgekeerd.

In 2011 heeft T Danmark de SKAT (Deense belastingdienst) verzocht om een bindende inlichting over de vraag of de dividenden die zij aan N Luxembourg 2 uitkeerde, krachtens § 2, lid 1, onder c), derde volzin, van de selskabsskattelov van belasting waren vrijgesteld, zodat hierop geen bronbelasting hoefde te worden ingehouden.

In het verzoek om een bindende inlichting verklaarde T Danmark dat zij van plan was om N Luxembourg 2 in het derde kwartaal van 2011 een dividend van ongeveer 6 miljard DKK (ongeveer 805 miljoen EUR) uit te keren. Voorts verklaarde zij dat N Luxembourg 2 een zelfstandige entiteit met een eigen bestuur en eigen beslissingsbevoegdheid was, zodat zij logischerwijs niet vooraf met zekerheid kon weten of het bestuur van N Luxembourg 2 de facto zou besluiten om deze dividenden te gebruiken en wat het daarmee zou aanvangen. Ten slotte merkte zij op dat een groot deel van de eindbeleggers in de Verenigde Staten was gevestigd.

Het ministerie van Financiën heeft hierop geantwoord dat het geen antwoord op die vraag kon verstrekken zolang niet duidelijk was hoe N Luxembourg 2 over de door T Danmark uitgekeerde dividenden zou beschikken.

T Danmark gaf hierop als antwoord dat met het oog op de bindende inlichting als vaststaand kon worden aangenomen dat de dividenden door haar zou worden uitgekeerd aan N Luxembourg 2, die op haar beurt dividenden aan haar eigen moedermaatschappij zou uitkeren. Volgens deze aanwijzingen kon worden aangenomen dat deze moedermaatschappij een deel van deze bedragen (als dividend en/of interest en/of aflossing van schuld) zou uitkeren aan vennootschappen die onder zeggenschap stonden van de individuele kapitaalfondsen of van haar schuldeisers. T Danmark verwachtte tevens dat bedragen die door de moedermaatschappij van N Luxembourg 2 zouden worden betaald aan vennootschappen die onder zeggenschap stonden van de individuele kapitaalfondsen, zouden worden doorgesluisd naar de uiteindelijke beleggers in de kapitaalfondsen, maar zij wist naar eigen zeggen niet hoe deze transfers zouden plaatsvinden of hoe zij fiscaal zouden worden behandeld.

De Skatteråd (nationale belastingraad, Denemarken) heeft ontkennend geantwoord op de vraag die in het verzoek om een bindende inlichting was gesteld.

T Danmark is tegen dit besluit opgekomen bij de Landsskatteret, die daarentegen van oordeel was dat de door T Danmark N Luxembourg 2 uitgekeerde dividenden van belasting waren vrijgesteld. Volgens hem was een beperkte belastingplicht namelijk uitgesloten krachtens richtlijn 90/435, aangezien het Koninkrijk Denemarken geen wettelijke bepalingen ter voorkoming van fraude en misbruik had vastgesteld zoals bedoeld in artikel 1, lid 2, van deze richtlijn, en bijgevolg de dividenden niet kon belasten krachtens § 2, lid 1, onder c), van de selskabsskattelov. Het ministerie van Financiën is in rechte opgekomen tegen deze beslissing van de Landsskatteret.

In deze omstandigheden heeft de Østre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het oosten van Denemarken) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, is Y Inc., die in de Verenigde Staten is gevestigd (hierna: ‘Y USA’) en de hoofdmoedermaatschappij is van het Y-concern, een beursgenoteerde onderneming. Zij heeft een aantal buitenlandse dochterondernemingen in handen via Y Global Ltd., die is gevestigd op Bermuda (hierna: ‘Y Bermuda’), waarvan de enige activiteit — los van haar holdingactiviteiten — erin bestaat dat zij intellectuele-eigendomsrechten bezit op de producten van het concern. Het dagelijks bestuur van deze onderneming wordt verzorgd door een onafhankelijke managementvenootschap.

Y Denmark, die in 2000 door Y USA is opgericht en doorlopend een twintigtal werknemers heeft, verricht verkoops- en ondersteunende diensten. Zij rapporteert aan Y B.V., die in Nederland is gevestigd (hierna: ‘Y Nederland’), die operationeel verantwoordelijk is voor de verkoop van het concern buiten de Verenigde Staten, Canada en Mexico. Y Denmark is tevens de moedermaatschappij van de Europese tak van het Y-concern.

Ten gevolge van de vaststelling van de American Jobs Creation Act van 2004 (wet van 2004 betreffende de creatie van banen in de Verenigde Staten) kregen in dat land gevestigde ondernemingen tijdelijk de mogelijkheid om onder fiscaal zeer gunstige voorwaarden dividenden uit buitenlandse dochterondernemingen te halen in ruil voor de verplichting om deze dividenden in de VS te gebruiken voor specifieke doeleinden, waaronder onderzoek en ontwikkeling. Y USA besloot dan ook om in het boekhoudkundige jaar dat liep van 1 mei 2005 tot 30 april 2006 zo veel mogelijk dividenden uit Y Bermuda te halen. De totale bijdrage — die onder meer werd gevormd door de dividenduitkeringen van de dochterondernemingen van Y Bermuda — werd vastgesteld op 550 miljoen Amerikaanse dollar (USD) (ongeveer 450,82 miljoen EUR).

Vóór de dividenden werden uitgekeerd, werd een herstructurering doorgevoerd van de Europese tak van het concern. In het kader daarvan heeft Y Bermuda op 9 mei 2005 in Cyprus Y Cyprus opgericht met een startkapitaal van 20 000 USD (ongeveer 16 400 EUR), waarvan 2 000 USD (ongeveer 1 640 EUR) werd volstort. Bij een overeenkomst van 16 september 2005 verkocht Y Bermuda de aandelen in Y Denmark voor 90 miljoen EUR aan Y Cyprus. De koopsom werd geregeld door de uitgifte van een schuldbekentenis.

Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, is Y Cyprus een houdstermaatschappij (holding) die ook bepaalde kastransacties verricht. Zo verstrekt zij onder meer leningen aan dochterondernemingen. Uit de verslagen van de raad van bestuur die zijn opgenomen in de jaarrekening van deze vennootschap voor de boekhoudkundige jaren 2005–2006 en 2006/07, blijkt dat haar voornaamste activiteit bestaat in het beheer van de deelnemingen. Voorts heeft de vennootschap bestuurdersvergoedingen betaald ten bedrage van respectievelijk 571 USD (ongeveer 468 EUR) en 915 USD (ongeveer 750 EUR). Blijkens de jaarrekeningen heeft de vennootschap geen belastingen betaald, aangezien zij geen positieve belastbare inkomsten had.

De verwijzende rechter merkt op dat Y Nederland op 26 september 2005 heeft besloten om voor het boekhoudkundige jaar 2004-2005 een dividend van 76 miljoen EUR uit te keren aan Y Denmark. Dit dividend werd op 25 oktober 2005 aan Y Denmark uitgekeerd. Op 28 september 2005 keurde de algemene vergadering van aandeelhouders van Y Denmark voor hetzelfde boekhoudkundige jaar een dividenduitkering aan Y Cyprus ten bedrage van eveneens 76 miljoen EUR goed. Dit bedrag werd op 27 oktober 2005 aan Y Cyprus uitbetaald. Y Cyprus sluisde het ontvangen bedrag op 28 oktober 2005 door naar Y Bermuda met het oog op de gedeeltelijke aflossing van de lening die haar was verleend bij de aankoop van Y Denmark.

Op 21 oktober 2005 richtte Y Cyprus een Nederlandse vennootschap op, Y Holding BV. Bij overeenkomst van 25 oktober 2005 verkocht Y Denmark haar aandelen in Y Nederland aan Y Holding voor een bedrag van 14 miljoen EUR.

Op 3 april 2006 keerde Y Bermuda een dividend van 550 miljoen USD (ongeveer 450,82 miljoen EUR) uit aan Y USA. Deze uitkering werd deels met eigen middelen, deels met een banklening gefinancierd.

Op 13 oktober 2006 keurde de algemene vergadering van aandeelhouders van Y Denmark voor het boekhoudkundige jaar 2005–2006 een dividenduitkering van 92 012 000 DKK (ongeveer 12,3 miljoen EUR) aan Y Cyprus goed. Y Denmark heeft verklaard dat dit bedrag (als te ontvangen dividend) deel uitmaakte van het totale dividend van 550 miljoen USD (ongeveer 450,82 miljoen EUR) dat Y Bermuda op 3 april 2006 had uitgekeerd aan Y USA, wat het ministerie van Financiën heeft betwist omdat het niet door enig stuk wordt gestaafd. In 2010 heeft Y Denmark een bedrag van 92 012 000 DKK (ongeveer 12,3 miljoen EUR) uitgekeerd aan Y Cyprus.

Volgens de verwijzende rechter is de voornaamste vraag in deze zaak of Y Cyprus in Denemarken beperkt belastingplichtig is ter zake van de betrokken dividenden. Volgens Deens recht is een buitenlandse moedermaatschappij in de regel in Denemarken niet beperkt belastingplichtig ter zake van dividenden. Voorwaarde is echter dat van belastingheffing wordt afgezien of dat het bedrag van de belasting wordt verminderd krachtens richtlijn 90/435 of krachtens een dubbelbelastingverdrag. Volgens de meeste door het Koninkrijk Denemarken gesloten belastingverdragen kan er slechts van heffing worden afgezien of kan het belastingbedrag slechts worden verminderd indien de entiteit die de dividenden heeft ontvangen de ‘uiteindelijk gerechtigde’ (retmæssig ejer) tot de betrokken dividenden is. Richtlijn 90/435 bevat geen dergelijke voorwaarde.

De SKAT is van mening dat Y Cyprus in Denemarken beperkt belastingplichtig is ter zake van de betrokken dividenden, aangezien deze vennootschap niet kan worden beschouwd als de ‘uiteindelijk gerechtigde’ tot deze dividenden in de zin van het tussen het Koninkrijk Denemarken en de Republiek Cyprus gesloten belastingverdrag, en evenmin valt onder de bepalingen van richtlijn 90/435 inzake de vrijstelling van bronbelasting.

Bij besluit van 17 september 2010 heeft de SKAT vastgesteld dat Y Denmark bronbelasting had moeten inhouden op de twee dividenden die zij respectievelijk in 2005 en 2006 had uitgekeerd aan haar moedermaatschappij, Y Cyprus, en dat Y Denmark aansprakelijk was voor de betaling van deze bronbelasting.

Tegen dit besluit is beroep ingesteld bij de Landsskatteret. Op 16 december 2011 stelde deze in navolging van de SKAT vast dat Y Cyprus geen ‘uiteindelijk gerechtigde’ tot de dividenden was in de zin van het tussen het Koninkrijk Denemarken en de Republiek Cyprus gesloten belastingverdrag. Zij aanvaardde echter het argument van Y Denmark dat er geen grond was voor het inhouden van bronbelasting, aangezien Y Cyprus viel onder de vrijstelling van richtlijn 90/435.

Het ministerie van Financiën is bij de verwijzende rechter opgekomen tegen de beslissing van de Landsskatteret.

In de verwijzingsbeslissing merkt de verwijzende rechter op dat de partijen het erover eens zijn dat de opgezette constructies niet op grond van het ‘realiteitsbeginsel’ terzijde kunnen worden geschoven en dat de vennootschap die de dividenden heeft ontvangen, in casu Y Cyprus, de werkelijke ontvanger van de inkomsten is in de zin van het Deense recht.

In deze omstandigheden heeft de Østre Landsret de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Met de eerste tot en met de derde vraag en de vierde vraag, onder a) tot en met c), in de hoofdgedingen wenst de verwijzende rechter in wezen in de eerste plaats te vernemen of de bij artikel 1, lid 2, van richtlijn toegestane bestrijding van fraude of misbruiken vereist dat er een nationale of verdragsrechtelijke antimisbruikbepaling bestaat in de zin van dat artikel. In de tweede plaats wenst hij te vernemen of een overeenkomstig het OESO-modelbelastingverdrag opgesteld verdrag dat het begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’ bevat een verdragsrechtelijk voorschrift ter bestrijding van misbruik kan vormen in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435. In de derde plaats wenst hij te vernemen of dit begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’ een Unierechtelijk begrip is en op dezelfde wijze moet worden begrepen als het begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’ in artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 en of bij de uitlegging van deze bepaling rekening kan worden gehouden met artikel 10 van het OESO-modelbelastingverdrag van 1977. Hij wenst met name te vernemen of een bepaling die het begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’ bevat kan worden beschouwd als een rechtsgrondslag op basis waarvan rechtsmisbruik kan worden bestreden.

Om te beginnen dient de eerste vraag die in de hoofdgedingen aan de orde is te worden onderzocht. Met deze vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een lidstaat, teneinde rechtsmisbruik bij de toepassing van richtlijn 90/435 tegen te gaan, een specifieke nationale bepaling ter omzetting van deze richtlijn moet hebben vastgesteld, dan wel zich kan beroepen op nationale of verdragsrechtelijke beginselen of voorschriften ter bestrijding van misbruik.

In dit verband is het vaste rechtspraak dat er in het Unierecht een algemeen rechtsbeginsel bestaat volgens hetwelk justitiabelen zich niet door middel van fraude of misbruik kunnen beroepen op het Unierecht (arresten van 9 maart 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, EU:C:2006:121, punt 68; 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, punt 35; 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 27, en 11 juli 2018, Commissie/België, C-356/15, EU:C:2018:555, punt 99).

De justitiabelen dienen dit algemene rechtsbeginsel na te leven. De Unieregelgeving mag immers niet zo ruim worden toegepast dat zij transacties zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van de door het Unierecht toegekende voordelen (zie in die zin arresten van 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punt 38; 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 27, en 11 juli 2018, Commissie/België, C-356/15, EU:C:2018:555, punt 99).

Uit dit beginsel volgt dan ook dat een lidstaat de toepassing van de Unierechtelijke bepalingen moet weigeren indien zij niet worden ingeroepen ter verwezenlijking van de doelstellingen van deze bepalingen, maar om een Unierechtelijk voordeel te verkrijgen terwijl slechts formeel voldaan is aan de voorwaarden om op dit voordeel aanspraak te maken.

Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de douaneformaliteiten niet worden vervuld in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend om formele redenen en met het doel om op onrechtmatige wijze compenserende bedragen (zie in die zin arresten van 27 oktober 1981, Schumacher e.a., 250/80, EU:C:1981:246, punt 16, en 3 maart 1993, General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, punt 21) of uitvoerrestituties (zie in die zin arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, punt 59) te verkrijgen.

Verder wordt het beginsel van verbod van rechtsmisbruik toegepast op verschillende domeinen, zoals het vrije verkeer van goederen (arrest van 10 januari 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc en Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, punt 27), het vrij verrichten van diensten (arrest van 3 februari 1993, Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, EU:C:1993:45, punt 13), overheidsopdrachten voor diensten (arrest van 11 december 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 ‘Spezzino’ e.a., C-113/13, EU:C:2014:2440, punt 62), de vrijheid van vestiging (arrest van 9 maart 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, punt 24), het vennootschapsrecht (arrest van 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, punt 33), de sociale zekerheid (arresten van 2 mei 1996, Paletta, C-206/94, EU:C:1996:182, punt 24; 6 februari 2018, Altun e.a., C-359/16, EU:C:2018:63, punt 48, en 11 juli 2018, Commissie/België, C-356/15, EU:C:2018:555, punt 99), het vervoer (arrest van 6 april 2006, Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, punten 19-25), het sociale beleid (arrest van 28 juli 2016, Kratzer, C-423/15, EU:C:2016:604, punten 37-41), beperkende maatregelen (arrest van 21 december 2011, Afrasiabi e.a., C-72/11, EU:C:2011:874, punt 62) en de belasting over de toegevoegde waarde (btw) (arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, EU:C:2006:121, punt 74).

Met betrekking tot de btw heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat de bestrijding van eventuele fraude en belastingontwijking en eventueel misbruik weliswaar een doel is dat door de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1) wordt erkend en gestimuleerd, maar dat dit niet wegneemt dat het beginsel van verbod van misbruik een algemeen Unierechtelijk beginsel is waarvan de toepassing losstaat van de vraag of de rechten en voordelen waarvan misbruik is gemaakt hun grondslag vinden in de Verdragen, een verordening of een richtlijn (zie in die zin arrest van 22 november 2017, Cussens e.a., C 251/16, EU:C:2017:881, punten 30 en 31).

Hieruit volgt dat het algemene beginsel van verbod van misbruik moet worden tegengeworpen aan een persoon die zich beroept op bepaalde Unierechtelijke regels die in een voordeel voorzien, op een wijze die niet in overeenstemming is met de doelstellingen van deze regels. Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat dit beginsel kan worden tegengeworpen aan een belastingplichtige om hem met name het recht op btw-vrijstelling te ontzeggen, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking (zie in die zin arresten van 18 december 2014, Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punt 62, en 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 33).

Artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 bepaalt weliswaar dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken, maar deze bepaling kan niet aldus worden uitgelegd dat zij de toepassing van het in de punten 70 tot en met 72 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik uitsluit. De transacties die volgens de SKAT rechtsmisbruik opleveren, vallen immers binnen de werkingssfeer van het Unierecht (zie in die zin arrest van 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, punt 42) en zij kunnen onverenigbaar zijn met het doel van die richtlijn.

Dienaangaande zij opgemerkt dat richtlijn 90/435, zoals blijkt uit de eerste en de derde overweging ervan, tot doel heeft hergroeperingen van vennootschappen op het niveau van de Unie te vergemakkelijken door concurrentieneutrale belastingvoorschriften tot stand te brengen om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken.

Het zou niet stroken met deze doelstellingen om financiële constructies toe te staan die enkel tot doel hebben te profiteren van de fiscale voordelen die voortvloeien uit de toepassing van richtlijn 90/435. Dit zou integendeel afbreuk doen aan de economische samenhang en de goede werking van de interne markt doordat de concurrentievoorwaarden zouden worden vervalst. Zoals de advocaat-generaal in punt 51 van haar conclusie in zaak C-116/16 in wezen heeft opgemerkt, geldt dit ook wanneer de constructies in kwestie niet uitsluitend dat doel nastreven, daar het Hof heeft geoordeeld dat het beginsel van verbod van misbruik in fiscale zaken van toepassing is wanneer de betrokken constructies in wezen gericht zijn op het verkrijgen van een belastingvoordeel (zie in die zin arresten van 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punt 45, en 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 53).

Het recht van de belastingplichtigen om te profiteren van de concurrentie tussen de lidstaten doordat de inkomstenbelasting niet is geharmoniseerd staat overigens niet in de weg aan de toepassing van het algemene beginsel van verbod van misbruik. In dit verband moet eraan worden herinnerd dat richtlijn 90/435 een harmonisatie beoogt op het gebied van directe belastingen door de invoering van concurrentieneutrale belastingvoorschriften, en de lidstaten niet de mogelijkheid wil ontnemen passende maatregelen ter bestrijding van fraude en misbruik te nemen.

Dat een belastingplichtige de voor hem meest voordelige belastingregeling nastreeft, volstaat als zodanig weliswaar niet om uit te gaan van een algemeen vermoeden van fraude of misbruik (zie in die zin arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, punt 50; 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punt 84, en 24 november 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punt 60), maar dit neemt niet weg dat deze belastingplichtige niet in aanmerking komt voor een uit het Unierecht voortvloeiend recht of voordeel indien de constructie in kwestie economisch gezien volstrekt kunstmatig is en ertoe strekt de wetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken (zie in die zin arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, punt 51; 7 november 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, punt 61, en 25 oktober 2017, Polbud — Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, punten 61-63).

Hieruit volgt dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties het genot van de rechten van richtlijn 90/435 moeten weigeren wanneer op deze rechten aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik.

Gelet op het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik en de noodzaak ervoor te zorgen dat dit beginsel wordt nageleefd bij de tenuitvoerlegging van het Unierecht, blijft de verplichting voor de nationale autoriteiten om het genot van de rechten van richtlijn 90/435 te weigeren indien op deze rechten aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik dus overeind, ook al zijn er geen nationale of verdragsrechtelijke antimisbruikbepalingen.

Onder verwijzing naar het arrest van 5 juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), dat een vrijstelling betreft uit hoofde van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 1), betogen verweersters in het hoofdgeding dat de betrokken lidstaat ingevolge artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 slechts mag weigeren de voordelen van deze richtlijn toe te kennen wanneer in de nationale wetgeving een afzonderlijke en specifieke rechtsgrondslag daarvoor bestaat.

Deze redenering kan echter niet worden aanvaard.

Het is juist dat het Hof in punt 42 van het arrest van 5 juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), in herinnering heeft gebracht dat het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen verzet dat richtlijnen uit zichzelf verplichtingen aan particulieren kunnen opleggen en derhalve als zodanig door de lidstaat kunnen worden ingeroepen tegen particulieren.

Het heeft ook in herinnering gebracht dat deze vaststelling niet afdoet aan het vereiste dat alle met overheidsgezag beklede instanties van een lidstaat bij de toepassing van het nationale recht dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijnen, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken, zodat deze instanties aldus een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht kunnen tegenwerpen aan particulieren (zie in die zin arrest van 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Op basis van deze overwegingen heeft het Hof de verwijzende rechter verzocht te onderzoeken of het Deense recht een bepaling of algemeen beginsel kende op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel andere bepalingen inzake belastingfraude of -ontwijking die zouden kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met de bepaling van richtlijn 90/434 volgens welke een lidstaat in wezen kan weigeren het in deze richtlijn neergelegde recht op aftrek toe te passen indien sprake is van een transactie die voornamelijk een dergelijke fraude of ontwijking beoogt, en vervolgens in voorkomend geval na te gaan of in het hoofdgeding was voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van die nationale bepalingen (zie in die zin arrest van 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punten 46 en 47).

Zelfs indien in de hoofdgedingen zou komen vast te staan dat het nationale recht geen regels omvat die in overeenstemming met artikel 5 van richtlijn 90/435 kunnen worden uitgelegd, mag daar echter, ongeacht hetgeen het Hof heeft geoordeeld in het arrest van 5 juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), niet uit worden afgeleid dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties het voordeel dat voortvloeit uit het in artikel 5 van deze richtlijn neergelegde recht op vrijstelling niet kunnen weigeren in geval van fraude of rechtsmisbruik (zie naar analogie arrest van 18 december 2014, Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punt 54).

In dergelijke omstandigheden wordt de weigering aan een belastingplichtige immers niet bestreken door de in punt 86 van het onderhavige arrest genoemde situatie, aangezien deze weigering strookt met het algemene Unierechtelijke beginsel dat niemand zich door middel van fraude of misbruik kan beroepen op het Unierecht (zie naar analogie arrest van 18 december 2014, Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punten 55 en 56, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien dus in geval van fraude of misbruik geen aanspraak kan worden gemaakt op een recht dat wordt verleend door de rechtsorde van de Unie, zoals in punt 70 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, betekent de weigering van een voordeel dat voortvloeit uit een richtlijn, zoals richtlijn 90/435, niet dat aan de betrokken particulier een verplichting wordt opgelegd uit hoofde van deze richtlijn, maar is dit louter de consequentie van de vaststelling dat enkel formeel is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn aan de verlening van het gewenste recht zijn verbonden (zie naar analogie arrest van 18 december 2014, Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dergelijke omstandigheden moeten de lidstaten het uit richtlijn 90/435 voortvloeiende voordeel dus weigeren overeenkomstig het algemene beginsel van verbod van misbruik, volgens hetwelk het Unierecht geen misbruiken van ondernemers kan dekken (zie in die zin arrest van 11 juli 2018, Commissie/België, C-356/15, EU:C:2018:555, punt 99 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op de vaststelling in punt 72 van het onderhavige arrest is het niet nodig te antwoorden op de tweede vraag van de verwijzende rechter, waarmee hij in wezen wensen te vernemen of een bepaling van een bilateraal verdrag ter vermijding van dubbele belasting waarin het begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’ wordt gebruikt, een rechtsgrondslag kan bieden voor de bestrijding van fraude en misbruik in het kader van richtlijn 90/435.

In deze omstandigheden hoeft evenmin te worden geantwoord op de derde vraag en de vierde vraag, onder a) tot en met c), betreffende de uitlegging van dit begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’, aangezien deze vragen slechts zijn gesteld voor het geval dat de tweede vraag bevestigend zou worden beantwoord.

Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat het algemene Unierechtelijke beginsel volgens hetwelk justitiabelen zich niet door middel van fraude of misbruik kunnen beroepen op het Unierecht, aldus dient te worden uitgelegd dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties de in artikel 5 van bovengenoemde richtlijn bedoelde vrijstelling van bronbelasting over winsten die door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij worden uitgekeerd moeten weigeren aan een belastingplichtige in geval van fraude of misbruik, ook indien de nationale wet of de verdragen niet voorzien in bepalingen van die strekking.

Met de vierde vraag, onder d) en e), en de vijfde vraag die in de hoofdgedingen aan de orde zijn, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen wat de bestanddelen van rechtsmisbruik zijn, en hoe het bestaan van deze bestanddelen kan worden aangetoond. In dit verband wenst hij met name te vernemen of een vennootschap kan worden geacht daadwerkelijk dividenden van haar dochteronderneming te hebben ontvangen wanneer zij contractueel of wettelijk verplicht is om deze dividenden door te betalen aan een derde of wanneer uit de feiten blijkt dat zij weliswaar niet een dergelijke verplichting heeft, maar ‘in wezen’ niet het recht heeft op het ‘gebruik en genot van het dividend’, zoals bedoeld in de commentaren uit 2014 bij het OESO-modelbelastingverdrag van 1977. Hij wenst tevens te vernemen of er sprake kan zijn van rechtsmisbruik wanneer de uiteindelijk gerechtigde tot de door de doorstroomvennootschappen overgehevelde dividenden een vennootschap is die is gevestigd in een derde staat waarmee de betrokken lidstaat een belastingverdrag heeft gesloten. Met de achtste vraag wenst de verwijzende rechter ten slotte in wezen te vernemen of een lidstaat die weigert een vennootschap van een andere lidstaat te erkennen als gerechtigde tot de dividenden, verplicht is de vennootschap te identificeren die zij in voorkomend geval als de uiteindelijk gerechtigde beschouwt.

Met de zesde, de zevende, de negende en de tiende vraag die in de hoofdgedingen aan de orde zijn, wenst de verwijzende rechter, voor het geval dat de in artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 neergelegde regeling inzake vrijstelling van bronbelasting over de dividenden die een in een lidstaat gevestigde onderneming heeft uitgekeerd aan een in een andere lidstaat gevestigde onderneming niet van toepassing zou zijn, in wezen te vernemen of de artikelen 49 en 54 VWEU of artikel 63 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen verschillende aspecten in verband met de belasting over deze dividenden die vervat zijn in de wetgeving van de eerstbedoelde lidstaat, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is.

Dienaangaande moet om te beginnen worden opgemerkt dat deze vragen uitgaan van de premisse dat de niet-toepasselijkheid van de vrijstellingsregeling voortvloeit uit de vaststelling dat sprake is van fraude of misbruik in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435. In dat geval kan een in een lidstaat gevestigde vennootschap zich, gelet op de in punt 70 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, niet beroepen op de in het VWEU neergelegde vrijheden om op te komen tegen de nationale regeling inzake belasting over dividenden die aan een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap worden uitgekeerd.

Bijgevolg moet op de zesde, de zevende, de negende en de tiende vraag die in de hoofdgedingen aan de orde zijn, worden geantwoord dat, indien de in richtlijn 90/435 neergelegde regeling inzake vrijstelling van bronbelasting over de dividenden die een in een lidstaat gevestigde vennootschap heeft uitgekeerd aan een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap niet van toepassing is doordat fraude of misbruik in de zin van artikel 1, lid 2, van deze richtlijn is vastgesteld, de in het VWEU neergelegde vrijheden niet kunnen worden ingeroepen om op te komen tegen de regeling van de eerstbedoelde lidstaat inzake de heffing van belasting over deze dividenden.