HvJ EU, 19-10-2017, nr. C-303/16

Volgens artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn leveringen van goederen en diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, onderworpen aan de btw.

Artikel 3 van de Zesde richtlijn, ‘Geografisch toepassingsgebied’, bepaalt in lid 3 dat de overzeese departementen van de Franse Republiek geen deel uitmaken van het binnenland van die lidstaat en dus van het toepassingsgebied van deze richtlijn zijn uitgesloten.

Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn definieert de levering van een goed als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

Artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering in de zin van lid 1 kunnen beschouwen.

Volgens artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt als een dienst beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.

Artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn bepaalt dat bij elke handeling de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd is onder aftrek van het bedrag van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.

Volgens artikel 6, lid 1, onder c), is de btw-richtlijn niet van toepassing op de Franse overzeese departementen.

De formulering van artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn is gelijk aan die van artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn. Volgens artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als een ‘dienst’ beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.

Volgens artikel 256, punt IV, lid 1, van de code général des impôts, in de versie die van toepassing is op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanslagen (algemeen belastingwetboek; hierna: ‘CGI’), ‘worden werken in onroerende staat […] beschouwd als diensten’ die aan de btw zijn onderworpen.

Volgens artikel 266, lid 1, onder f), van dat wetboek wordt de maatstaf van heffing voor werken in onroerende staat gevormd door het bedrag van de aanbestedingen, prijsopgaves of facturen.

Artikel 268 bis CGI bepaalt dat wanneer een persoon tegelijkertijd handelingen verricht die verband houden met meer dan een van de categorieën als voorzien in de artikelen van dat hoofdstuk, zijn omzet wordt bepaald door op elke groep handelingen de bij die artikelen vastgestelde regels toe te passen.

Artikel 295 CGI luidt:

Artikel 50 duodecies, punt I, van bijlage IV bij de CGI noemt, onder de producten die zonder btw kunnen worden ingevoerd in de departementen Guadeloupe, Martinique en Réunion, ‘lichtgevoelige halfgeleiderelementen, daaronder begrepen fotovoltaïsche cellen, ook indien samengevoegd tot modules of panelen’.

Zoals de verwijzende rechter erkent en ik in mijn inleidende opmerkingen heb benadrukt, spelen de aan deze zaak ten grondslag liggende feiten zich uitsluitend af in Martinique, een van de overzeese departementen van de Franse Republiek, die uitdrukkelijk van het geografische toepassingsgebied van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn zijn uitgesloten. Het hoofdgeding valt derhalve buiten de werkingssfeer van de relevante bepalingen van Unierecht.

Het Hof heeft zich inderdaad regelmatig bevoegd verklaard om kennis te nemen van prejudiciële verzoeken inzake Unierechtelijke bepalingen in situaties waarin de feiten van het hoofdgeding buiten de werkingssfeer van het Unierecht vielen, maar waarin die bepalingen van dit recht door een verwijzing in het nationale recht naar de inhoud ervan toepasselijk waren gemaakt.5.

In deze context heeft het Hof in zijn recente rechtspraak gepreciseerd dat een uitlegging, door het Hof, van bepalingen van Unierecht in situaties die niet binnen de werkingssfeer ervan vallen gerechtvaardigd is indien deze bepalingen door het nationale recht op rechtstreekse en onvoorwaardelijke wijze toepasselijk zijn gemaakt op dergelijke situaties, teneinde een gelijke behandeling te verzekeren van deze situaties en situaties die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen.6.

Om te bepalen of het Hof bevoegd is om de hem voorgelegde vraag te beantwoorden, moet het dus nagaan of er voldoende nauwkeurige aanwijzingen bestaan om te kunnen vaststellen dat het nationale recht rechtstreeks en onvoorwaardelijk naar het Unierecht verwijst.7.

Het Hof toont zich thans in zijn rechtspraak bijzonder veranderlijk ten aanzien van de herkomst van de voldoende nauwkeurige aanwijzingen die aan het Hof moeten worden verstrekt. Het Hof getuigt namelijk nu eens van starheid, door dergelijke aanwijzingen uitsluitend van de verwijzende rechter te eisen, bij gebreke waarvan het Hof verklaart de prejudiciële vraag niet te behoeven te beantwoorden8., dan weer van inschikkelijkheid door, teneinde zich bevoegd te verklaren ondanks de lacunes in het prejudiciële verzoek, genoegen te nemen met de toelichting die de belanghebbenden, met name de interveniërende regeringen, geven in het kader van de procedure bij het Hof, ook al wordt die toelichting enkel ter terechtzitting gegeven.9.

Niettemin eist het Hof over voldoende nauwkeurige gegevens te beschikken die aantonen dat in het nationale recht rechtstreeks en onvoorwaardelijk wordt verwezen naar de bepalingen of de beginselen van Unierecht waarvan om uitlegging wordt gevraagd10., met name in situaties die door de Uniewetgever uitdrukkelijk van de werkingssfeer van het Unierecht zijn uitgesloten.11.

In de onderhavige zaak is de verwijzende rechter, niettegenstaande de vaststelling dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen buiten het toepassingsgebied van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn vallen en dat artikel 295 CGI enkel van toepassing is op de overzeese departementen, van oordeel dat artikel 256 CGI, inzake ‘werken in onroerende staat’, de relevante bepalingen van die richtlijnen in nationaal recht hebben omgezet en dat derhalve, omdat dit artikel ook geldt voor Europees Frankrijk, moet worden gestreefd naar een uniforme toepassing van de bepalingen van die richtlijnen binnen de Unie.

Deze toelichting overtuigt mij niet.

Allereerst merk ik op dat het prejudiciële verzoek juist is voorgelegd omdat er voor de overzeese departementen, waarvoor de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn niet gelden, bijzondere bepalingen bestaan, te weten artikel 295 CGI en artikel 50 duodecies, punt I, van bijlage IV bij dat wetboek, waarin de vrijstelling voor de levering van fotovoltaïsche panelen en zonneboilers is neergelegd.

In de context van die vrijstelling is het voor de verwijzende rechter van belang te vernemen of de twee handelingen bestaande in enerzijds de levering en anderzijds de installatie van fotovoltaïsche panelen en zonneboilers, als onderscheiden en zelfstandig moeten worden beschouwd, zodat in voorkomend geval uitsluitend over de installatie btw hoeft te worden afgedragen daar de levering is vrijgesteld. Indien die twee handelingen daarentegen moeten worden beschouwd als één enkele handeling die, volgens de verwijzende rechter, slechts als zodanig kan worden gekwalificeerd indien de installatie van de betrokken toestellen als ‘werk in onroerende staat’ wordt gekwalificeerd, wordt de levering van die toestellen eveneens belast.

Het is echter duidelijk dat artikel 295 CGI niet rechtstreeks en onvoorwaardelijk naar de bepalingen van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn verwijst. Dit artikel voorziet immers voor de levering van goederen in de overzeese departementen, die niet binnen het toepassingsgebied van die richtlijnen vallen, in een bijzondere vrijstellingsregeling die niet in die richtlijnen is opgenomen.

Vervolgens zij aangaande het begrip ‘werken in onroerende staat’ eraan herinnerd dat artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn, thans artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn, de lidstaten de mogelijkheid biedt de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering van goederen te beschouwen.

Zoals de Commissie in haar opmerkingen heeft aangegeven, volgt uit artikel 256, punt IV, lid 1, CGI echter dat werken in onroerende staat niet als leveringen van goederen worden beschouwd maar als diensten, hetgeen betekent dat de Franse Republiek geen gebruik heeft gemaakt van de door artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn, en daarna door artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn, geboden mogelijkheid, zoals de Franse regering in antwoord op vragen van het Hof heeft bevestigd. In deze omstandigheden kan zeker niet worden aangenomen dat artikel 256, punt IV, lid 1, CGI rechtstreeks en onvoorwaardelijk naar de hierboven genoemde bepalingen van deze richtlijnen verwijst.

Daar Frankrijk geen gebruik heeft gemaakt van de door artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid, vallen de werken in onroerende staat als bedoeld in artikel 256, punt IV, lid 1, CGI, a contrario en impliciet, onder artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn, die beide, zonder verwijzing naar het begrip ‘werken in onroerende staat’, preciseren dat iedere handeling die geen levering van goederen is, als een ‘dienst’ wordt beschouwd.12.

Deze a contrario en impliciete redenering staat echter geenszins gelijk aan een rechtstreekse en onvoorwaardelijke verwijzing in artikel 256, punt IV, lid 1, CGI naar de genoemde bepalingen van die richtlijnen. Artikel 256, punt IV, lid 1, CGI geeft mijns inziens juist uiting aan de weigering van Frankrijk om gebruik te maken van de door artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn geboden optie, zowel in het kader van het geografische toepassingsgebied van deze richtlijnen als daarbuiten.

Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, zou, indien Frankrijk gebruik zou hebben gemaakt van de door artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn (en artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn) geboden optie door werken in onroerende staat als leveringen van goederen te kwalificeren, de prejudiciële vraag niet zijn gesteld omdat, volgens de bijzondere regeling die op grond van artikel 295 CGI in de overzeese departementen geldt, de installatie van fotovoltaïsche panelen en zonneboilers, die door de verwijzende rechter als werken in onroerende staat is gekwalificeerd, als zodanig zou zijn vrijgesteld, net als de levering en de invoer van deze toestellen in genoemde departementen.

Kortom, de prejudiciële vraag is het gecombineerde resultaat van enerzijds de weigering van Frankrijk om gebruik te maken van de optie als voorzien in artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn (en artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn), en anderzijds de toepassing van een vrijstelling ten gunste van de Franse overzeese departementen, die slechts in het Franse recht opgenomen kan zijn omdat die departementen zelf uitdrukkelijk van het toepassingsgebied van die richtlijnen zijn uitgesloten.13.

Bijgevolg beschikt het Hof duidelijk niet over gegevens op basis waarvan het kan vaststellen dat het Franse recht rechtstreeks en onvoorwaardelijk verwijst naar de bepalingen van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn waarvan de verwijzende rechter om uitlegging verzoekt.

Deze bevinding wordt niet ontkracht door het argument van de verwijzende rechter dat het van belang is een uniforme uitlegging te geven aan het begrip ‘werken in onroerende staat’ als bedoeld in artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn.

Ook al zou de uitlegging van dat begrip werkelijk van wezenlijk belang zijn voor de beslechting van het hoofdgeding14., het Hof heeft in het arrest van 18 oktober 2012, Nolan (C-583/10, EU:C:2012:638, punt 55), immers gepreciseerd dat, indien de Uniewetgever ondubbelzinnig vermeldt dat de door hem vastgestelde handeling niet op een specifiek gebied van toepassing is, hij, in ieder geval tot de vaststelling van eventuele nieuwe Unieregels, afziet van de doelstelling van eenvormige uitlegging en toepassing van de rechtsregels op dit uitgesloten gebied.

Wat gold in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 18 oktober 2012, Nolan (C-583/10, EU:C:2012:638, punt 55), die betrekking had op een geval van uitdrukkelijke uitsluiting van het toepassingsgebied ratione materiae van een richtlijn, geldt mijns inziens evenzeer voor de uitdrukkelijke uitsluiting ratione loci van het toepassingsgebied van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn.

Ofschoon deze rechtspraak vrij strikt kan lijken in het licht van de geest van samenwerking die ten grondslag ligt aan de procedure van artikel 267 VWEU, berust zij vooral op de eerbiediging van de verdeling van bevoegdheden tussen de wetgever en de rechterlijke instanties van de Unie. De omstandigheid dat de btw van toepassing is in de Franse overzeese departementen, betekent derhalve geenszins dat het Hof louter omdat een nationale rechter — hoe oprecht ook — dat wenst, bevoegd zou zijn de in de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn vervatte Unierechtelijke begrippen uit te leggen in een situatie waarin de Uniewetgever die departementen uitdrukkelijk van het toepassingsgebied van die richtlijnen heeft uitgesloten en waarin bovendien geen enkel gegeven het Hof in staat stelt zich ervan te vergewissen dat het Franse recht rechtstreeks en onvoorwaardelijk verwijst naar de bepalingen van deze handelingen waarvan de verwijzende rechter om uitlegging verzoekt. Indien het Hof iedere prejudiciële vraag inzake btw zou moeten beantwoorden met als voorwendsel dat die belasting van toepassing is in de Franse overzeese departementen, zou dit ingaan tegen de uitdrukkelijke keuze van de Uniewetgever om deze departementen van het toepassingsgebied van het bij de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel uit te sluiten.

Het feit dat het prejudiciële verzoek afkomstig is van een rechter in laatste aanleg doet evenmin af aan deze analyse. Het Hof heeft, overeenkomstig de in de arresten van 21 december 2011, Cicala (C-482/10, EU:C:2011:868), en 18 oktober 2012, Nolan (C-583/10, EU:C:2012:638), ontwikkelde rechtspraak, immers reeds geweigerd vragen te beantwoorden van rechters wier beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar waren voor hoger beroep.15.

Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging zich onbevoegd te verklaren om de prejudiciële vraag van de verwijzende rechter te beantwoorden.

Bijgevolg onderzoek ik, zoals ik reeds heb gepreciseerd, de prejudiciële vraag slechts subsidiair.

Zoals ik reeds heb uiteengezet, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de levering van fotovoltaïsche panelen en zonneboilers enerzijds, en de installatie daarvan op het dak van een gebouw of met het doel dat gebouw te voorzien van elektriciteit of warm water anderzijds, één enkele uit verschillende elementen samengestelde handeling vormen dan wel als volledig losstaande handelingen moeten worden beschouwd.

Uit de stukken van het dossier blijkt dat, volgens de rechtspraak van de Conseil d’État16., slechts van één enkele handeling sprake kan zijn indien de installatie van de betrokken toestellen als werk in onroerende staat wordt gekwalificeerd, dat wil zeggen dat die installatie rechtstreeks bijdraagt tot het optrekken van een gebouw.

Wat de vraag betreft of de betrokken handelingen één enkele handeling of losstaande handelingen vormen, zij eraan herinnerd dat, volgens de rechtspraak van het Hof die zowel onder vigeur van de Zesde richtlijn als onder vigeur van de btw-richtlijn toepasselijk is, voor de toepassing van de btw elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.17.

Op deze hoofdregel bestaan twee uitzonderingen.

Ten eerste is van één enkele handeling sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.18.

Ten tweede moet het bestaan van één enkele handeling tevens worden vastgesteld wanneer een prestatie de hoofdprestatie vormt, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de eerste prestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter.19.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt ook dat, om te bepalen of de verrichte prestaties voor de toepassing van de btw één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn20., met dien verstande dat het, in het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking, aan de nationale rechter is om te bepalen of de belastingplichtige in een concreet geval één of meer prestaties verricht en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen, en aan het Hof om die rechter alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hem dienende zaak.21.

In casu staat het, ondanks de weinige informatie die de verwijzende rechter heeft verstrekt, vast dat de tussen Solar Electric Martinique en haar klanten gesloten overeenkomsten zowel betrekking hebben op de levering van lichamelijke zaken als op de installatie van die zaken met het doel deze te gebruiken voor de opwekking van elektriciteit of de warmwatervoorziening, hetzij voor het gebouw waarop die toestellen zijn geïnstalleerd, hetzij om door te verkopen.22.

Op grond van deze vaststelling kwalificeert de Franse regering deze twee handelingen, in het verlengde van het arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195), als één samengestelde prestatie. Volgens deze regering lijkt, net als in de zaak die heeft geleid tot dat arrest Aktiebolaget NN, de installatie van de geleverde toestellen namelijk noodzakelijk voor de verwezenlijking van het doel van de door Solar Electric Martinique gesloten overeenkomsten, daar de fotovoltaïsche panelen en zonneboilers door de enkele levering ervan nog niet kunnen worden gebruikt.

De lezing die de Franse regering geeft aan het arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195), lijkt mij iets eenvoudig.

Ik herinner eraan dat aan het Hof in die zaak met name de vraag was voorgelegd of de levering en de plaatsing van een onderzeese glasvezelkabel vanuit btw-oogpunt als één enkele handeling moesten worden beschouwd, hetgeen overigens werd beaamd door de nationale rechter en alle partijen die schriftelijke opmerkingen hadden ingediend. Het Hof heeft met het door die rechter en die partijen verdedigde standpunt ingestemd door, in de punten 24 en 25 van zijn arrest, te preciseren dat de betreffende overeenkomst betrekking had op de overdracht van een geplaatste, werkende kabel, na voltooiing van de installatie en het verrichten van proefnemingen, waaruit kon worden geconcludeerd dat alle elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling noodzakelijk waren voor de totstandkoming ervan en nauw met elkaar waren verbonden. Deze in punt 33 van dat arrest herhaalde en mijns inziens beslissende precisering met betrekking tot het moment waarop de overdracht van de eigendom van de kabel plaatsvindt, dat wil zeggen voor of na de plaatsing van die kabel en de proefnemingen, sluit ontegenzeglijk aan bij de conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2006:575). Advocaat-generaal Léger heeft in punt 45 van zijn conclusie namelijk opgemerkt dat, gelet op het feit dat de bevoegdheid om over de kabel te beschikken pas na de installatie en de functioneringstests diende te worden overgedragen, het niet in overeenstemming zou zijn geweest met de economische realiteit van deze handeling om ervan uit te gaan dat de opdrachtgever eerst de onderzeese glasvezelkabel heeft verworven en vervolgens de diensten voor de plaatsing ervan heeft afgenomen.

Anders dan de Franse regering stelt, kan uit het arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195), dus niet worden afgeleid dat de levering van een lichamelijke zaak en de daaropvolgende installatie ervan door dezelfde belastingplichtige, uit btw-oogpunt één samengestelde handeling vormen louter op grond van het feit dat de installatie noodzakelijk is om de werking van die lichamelijke zaak te verzekeren. Ofschoon de installatie altijd noodzakelijk is, heeft het Hof vastgesteld dat er sprake was van één samengestelde handeling enkel en alleen omdat de levering van de kabel, dat wil zeggen de overdracht van de eigendom van deze zaak, pas na de installatie plaatsvond.

Bijgevolg moet de verwijzende rechter mijns inziens, alvorens de levering en de installatie van fotovoltaïsche panelen en zonneboilers voor de btw als elementen van één samengestelde handeling te kunnen kwalificeren, vóór alles nagaan op welk moment de overdracht van de eigendom aan de klanten van de vennootschap Solar Electric Martinique plaatsvindt, te weten voor of na de installatie en de ingebruikneming van die toestellen.

Indien de overdracht van de eigendom van de fotovoltaïsche panelen en de zonneboilers na de installatie en ingebruikneming ervan plaatsvindt, ben ik van mening dat er, net als in de situatie die ten grondslag lag aan het arrest Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195), sprake kan zijn van één samengestelde handeling.

In het omgekeerde geval moeten de handelingen mijns inziens als onafhankelijk van elkaar worden beschouwd en dienen derhalve op elke handeling de voor die handeling geldende regels te worden toegepast, waardoor de levering van fotovoltaïsche panelen en zonneboilers is vrijgesteld, terwijl over de installatie ervan btw wordt geheven.

Aangezien uit de verwijzingsbeslissing niet blijkt of een dergelijk onderzoek heeft plaatsgevonden, is het aan de verwijzende rechter om te beoordelen welke van die twee hypotheses in het hoofdgeding relevant is.

De in punt 67 van deze conclusie uiteengezette hypothese, volgens welke de twee handelingen als elementen van één samengestelde handeling kunnen worden beschouwd en waaraan de verwijzende rechter, gelet op de bewoordingen van zijn vraag, de voorkeur lijkt te geven, wordt niet tegengesproken door het feit dat die twee handelingen, in andere omstandigheden, door verschillende belastingplichtigen kunnen worden verricht.

Enerzijds, en in algemene zin, is de mogelijkheid dat de elementen van één samengestelde handeling in andere omstandigheden afzonderlijk worden verricht immers inherent aan het begrip één samengestelde handeling.23.

Anderzijds is, indien een klant ervoor kiest zich tot twee verschillende belastingplichtigen te wenden voor de levering respectievelijk de installatie van de in het hoofdgeding betrokken toestellen, de eigendom van die toestellen al aan de klant overgedragen als gevolg van de eerste handeling, en heeft de installatie dus betrekking op toestellen die geen eigendom zijn van de belastingplichtige die deze heeft geleverd maar van diens klant.

Toch betekent de kwalificatie van de twee handelingen als elementen van één samengestelde handeling, anders dan de verwijzende rechter lijkt aan te nemen, niet dat die handeling een dienst, in casu een ‘werk in onroerende staat’, is in plaats van een ‘levering van goederen’ in de zin van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn.

Om uit te maken of één samengestelde handeling als een ‘levering van goederen’ dan wel als een ‘dienst’ moet worden gekwalificeerd, moeten immers de overheersende elementen ervan worden bepaald.24.

Volgens de rechtspraak moet het overheersende element worden bepaald uit het oogpunt van de modale consument en, in het kader van een algehele beoordeling, met inaanmerkingneming van het kwalitatieve — en niet enkel het kwantitatieve — belang van het dienstenelement tegenover het met een levering van goederen verband houdende element.25. Het betreft derhalve een ingewikkelde beoordeling die in beginsel op een toetsing per concreet geval moet zijn gebaseerd.26.

In het kader van de verdeling van bevoegdheden tussen het Hof en de nationale rechters als voorzien in artikel 267 VWEU, is het vanzelfsprekend aan de verwijzende rechter om die beoordeling te verrichten.

Niettemin kunnen er mijns inziens uit het arrest Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195) enkele nuttige lessen worden getrokken.

Na onderzoek van de door de nationale rechter aangeleverde gegevens heeft het Hof, in punt 40 van dat arrest, geoordeeld dat de samengestelde handeling, die zowel betrekking had op de levering van een glasvezelkabel als op de plaatsing ervan, moest worden beschouwd als een ‘levering van goederen’ in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, aangezien de kabel was overgedragen aan de klant, de prijs van de kabel verreweg het grootse deel van de totale kosten van die handeling vertegenwoordigde en de diensten van de leverancier zich beperkten tot de plaatsing van die kabel zonder de aard ervan te veranderen en zonder de kabel aan te passen aan de specifieke behoeften van de klant.

Het is interessant op te merken dat het Hof deze samengestelde handeling als een ‘levering van goederen’ heeft gekwalificeerd, niet alleen in weerwil van het feit dat voor de plaatsing van de kabel de toepassing van ingewikkelde technische procedures, het gebruik van een gespecialiseerde uitrusting en een specifieke knowhow nodig waren27., maar ook in weerwil van de omstandigheid dat de kabel, als roerende zaak, duurzaam met de grond moest worden verbonden, hetgeen a priori kon doen vermoeden dat de handeling veeleer onder het begrip ‘werken in onroerende staat’ kon vallen en dus in beginsel als een ‘dienst’ in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn kon worden gekwalificeerd.28.

Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat, aangezien, volgens de Zesde richtlijn, door de installatie van een roerende zaak de handeling haar hoedanigheid van ‘levering van een goed’ niet verloor, het feit dat de installatie als kenmerk had dat deze roerende zaak duurzaam met de grond werd verbonden niet tot gevolg hoefde te hebben dat de handeling noodzakelijkerwijs als ‘werk in onroerende staat’ in de zin van artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn werd gekwalificeerd29., en dus in beginsel als ‘dienst’.

Op dit laatste punt wordt de redenering van het Hof mijns inziens bevestigd door de opmerking van advocaat-generaal Léger in punt 52 van zijn conclusie in de zaak Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2006:575), dat artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn niet de vermelding in artikel 5, lid 2, onder e), van de Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad30. heeft overgenomen dat het blijvend verbinden van een roerend goed met een onroerend goed met een werk in onroerende staat wordt gelijkgesteld.

In casu heeft de verwijzende rechter vrijwel geen informatie verstrekt over de betrokken toestellen en de wijze waarop zij worden geïnstalleerd terwijl, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, er met betrekking tot fotovoltaïsche panelen een vrij grote verscheidenheid bestaat wat betreft het model, de afmeting, het gewicht en de wijze van installatie ervan, gaande van het blijvend verbinden met het dak van het gebouw tot de plaatsing zonder meer op rails of op een onderstel (opbouwmethode genoemd), dan wel de installatie op de grond. De door die toestellen opgewekte elektriciteit kan voorts hetzij aan de beheerder van het elektriciteitsnet worden verkocht, hetzij het gebouw voeden waarop zij zijn geïnstalleerd, dan wel voor beide doeleinden worden bestemd. Bovendien gaat het, zoals de Commissie tevens heeft opgemerkt, om een gebied in ontwikkeling waar de technologie zich snel ontwikkelt.

In antwoord op de vragen van het Hof heeft Solar Electric Martinique gepreciseerd dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fotovoltaïsche panelen van gewicht verschilden, variërend tussen 9 en 19 kilo naargelang het model, en van bescheiden omvang waren. Zij zijn volgens de opbouwmethode op het dak geïnstalleerd, dat wil zeggen zonder blijvend daaraan te worden verbonden en dus zonder aanpassing of demontage van onderdelen van het dak. Deze installatiemethode vereist geen specifiek vakmanschap of specifieke knowhow en is niet duur. De panelen kunnen dus gemakkelijk en snel worden geplaatst en, in voorkomend geval, gedemonteerd.

Gelet op de elementen waarop het Hof zich in het arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, punt 40), heeft gebaseerd om vast te stellen dat de levering van de glasvezelkabels de overheersende handeling vormde, met als gevolg dat de in die zaak aan de orde zijnde samengestelde handeling als een ‘levering van goederen’ moest worden gekwalificeerd, moeten de door Solar Electric Martinique aangevoerde kenmerken mijns inziens, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, tot dezelfde conclusie leiden. De installatie van fotovoltaïsche panelen volgens de opbouwmethode lijkt immers geenszins verreweg het grootse deel van de totale kosten van de samengestelde handeling te vertegenwoordigen en de diensten van de leverancier lijken zich te beperken tot de plaatsing van die panelen, zonder de aard ervan te veranderen en zonder die panelen aan te passen aan de specifieke behoeften van de klanten. Bovendien blijkt de installatie van de fotovoltaïsche panelen, anders dan de plaatsing van de glasvezelkabel die aan de orde was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195), relatief snel en technisch eenvoudig, waardoor de vaststelling dat de levering van deze goederen het overheersende element van de samengestelde handeling vormt mijns inziens des te meer wordt gerechtvaardigd.

De levering en installatie van zonneboilers lijken niet anders te moeten worden beoordeeld.

Indien de in punt 67 van deze conclusie uiteengezette hypothese door de verwijzende rechter wordt bevestigd en die rechter tevens vaststelt dat de door Solar Electric Martinique verrichte handelingen de in punt 84 hierboven beschreven kenmerken bezitten, moet dus op de gehele samengestelde handeling de voor de levering van goederen geldende belastingregeling worden toegepast. Bijgevolg moet deze handeling worden vrijgesteld van btw, op grond van de speciale regeling die krachtens artikel 295 CGI voor de overzeese departementen geldt.

Ik voeg hieraan toe dat, anders dan de Franse regering voor het Hof heeft aangevoerd, de bestemming van de elektriciteit die wordt opgewekt en het warme water waarvan de gebouwen worden voorzien door toestellen als de door Solar Electric Martinique geleverde en geïnstalleerde toestellen, uit btw-oogpunt mij niet rechtstreeks relevant lijkt voor de kwalificatie van de samengestelde handeling als een ‘levering van goederen’ of als een ‘dienst’. Zoals tijdens de pleidooien voor het Hof is verduidelijkt, leidt, wanneer een dergelijk criterium wordt gehanteerd in het bijzonder wat de fotovoltaïsche panelen betreft, dit immers tot een aanzienlijke rechtsonzekerheid voor zowel marktdeelnemers als hun klanten, met name wanneer de bestemming van de opgewekte elektriciteit gemengd is of tijdens de looptijd van de overeenkomst wordt gewijzigd. Mijns inziens is het veeleer het kwalitatieve belang van de installatie ten opzichte van de levering van de toestellen in de globale beoordeling van de samengestelde handeling, met name van de kosten van de installatie ten opzichte van die van de levering, daaronder begrepen de gehanteerde installatiemethode, alsmede de aanpassing van die toestellen aan de specifieke behoeften van de klanten, die de analyse van het criterium van het overheersende element kan wijzigen.31.

Gelet op het voorgaande is het duidelijk dat het niet nodig is het begrip ‘werken in onroerende staat’ in de zin van artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn uit te leggen.

Deze bevinding rechtvaardigt des te meer mijn primaire voorstel om de prejudiciële vraag van de Conseil d’État niet te beantwoorden.

Indien het Hof niettemin van oordeel is dat het begrip ‘werken in onroerende staat’ in de zin van artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn uitlegging vergt, dient mijns inziens allereerst eraan te worden herinnerd dat, aangezien die artikelen dit begrip niet definiëren, de betekenis en de draagwijdte ervan moeten worden bepaald met inachtneming van de algemene context waarin dat begrip wordt gebruikt en in overeenstemming met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan.32.

In de omgangstaal omvat dit begrip alle werken die betrekking hebben op een onroerende zaak, zoals de bouw, de sloop, de verbouwing, de renovatie of de sanering van een gebouw.

Bij de beantwoording van de vraag of het begrip ‘werken in onroerende staat’ tevens de installatie van een roerende zaak op een gebouw moet omvatten, moet mijns inziens rekening worden gehouden met het feit dat de Raad, zowel bij de vaststelling van de Zesde richtlijn als daarna bij de vaststelling van de btw-richtlijn, niet het aanvankelijke, op 29 juni 1973 ingediende voorstel van de Commissie33. heeft gevolgd, volgens hetwelk het vast verbinden van een roerend goed met een onroerend goed, waaronder met name alle installatiewerkzaamheden, als een ‘werk in onroerende staat’ moest worden beschouwd.

Onder vigeur van de btw-richtlijn is bij uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/201134. wat betreft de plaats van een dienst een artikel 13 ter in deze verordening ingevoegd, dat bepaalt dat, voor de toepassing van de btw-richtlijn, als ‘onroerend goed’ wordt aangemerkt ‘ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften’.

Maar zelfs indien die definitie betekent dat het begrip ‘werken in onroerende staat’ in de zin van artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn voortaan de installatie omvat van het element waarvan sprake is in artikel 13 ter van verordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde35., zoals gewijzigd, moet worden opgemerkt dat laatstgenoemd artikel, overeenkomstig artikel 3 van verordening nr. 1042/2013, pas op 1 januari 2017 in werking is getreden. Afgezien van het feit dat deze rechtshandeling niet geldt voor de overzeese departementen, was zij dus hoe dan ook niet van toepassing op het tijdstip van de feiten van het hoofdgeding.

Ik trek hieruit de conclusie dat, op het tijdstip van de feiten van het hoofdgeding, geen enkele aan artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn ontleende aanwijzing suggereerde dat elke installatie van een roerende zaak, zoals een fotovoltaïsch paneel of een zonneboiler van het soort dat in het hoofdgeding aan de orde is, op een onroerende zaak een werk in onroerende staat vormde.