HvJ EU, 01-07-2021, nr. C-521/19

Vooraf zij opgemerkt dat artikel 73 van richtlijn 2006/112 het begrip ‘maatstaf van heffing’ definieert als de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie voor de levering van een goed of een dienst. Volgens artikel 78 van richtlijn 2006/112 omvat die maatstaf van heffing ook bijkomende kosten, belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf. Deze definitie wordt vervolgens in elke handelsfase toegepast om de btw te berekenen die de leverancier dient te innen en de afnemer dient te betalen. Hoewel de btw dus in elke fase van de handelsketen wordt geïnd, komt deze belasting niet ten laste van de tussenhandelaren, maar is zij uiteindelijk volledig voor rekening van de eindverbruiker.6. Het beginsel van betaling in gedeelten mag immers niet worden verward met de vraag op wie de belastingdruk rust.

Het beginsel van betaling in gedeelten houdt in dat, in plaats van één enkele belasting op te leggen over de verkoop aan eindverbruikers, in elke fase van het productie- en distributieproces btw wordt geheven. Volgens dit beginsel wordt de btw geheven in evenredigheid aan de prijs die de belastingplichtige in ruil voor de door hem geleverde goederen en diensten vraagt, ongeacht het aantal voorafgaande transacties. Hierbij moet echter in gedachten worden gehouden dat de leverancier de belasting slechts int en vervolgens afdraagt aan de betrokken lidstaat. De afnemer betaalt uiteindelijk de btw.

Omdat de toepassing van de btw neutraal hoort te zijn, kan de afnemer evenwel de btw aftrekken die hij bovenop de door de leverancier gevraagde prijs heeft moeten betalen, mits het betrokken goed of de betrokken dienst is bedoeld om voor een belaste activiteit te worden gebruikt.7. Om de gevolgen van het gemeenschappelijke btw-stelsel voor de liquiditeit van belastingplichtigen te beperken, bepaalt het gemeenschappelijke btw-stelsel dat elke afnemer aan de betrokken lidstaat uitsluitend het verschil moet afdragen tussen de btw over zijn eigen met btw belaste verkopen en de aftrekbare btw, namelijk de btw die hij heeft betaald op inkopen voor zijn btw-plichtige activiteiten.8.

In de volgende fase doet de afnemer, indien deze een belastingplichtige is, hetzelfde, en dit gaat zo door tot aan de laatste fase, waarin het goed of de dienst aan een niet-belastingplichtige wordt verkocht, of aan een belastingplichtige maar ten behoeve van activiteiten waarvoor geen recht op btw-aftrek bestaat. Hieruit volgt dat de totale btw die wordt geïnd niet afhankelijk is van het aantal fasen in de productieketen, maar van de uiteindelijke verkoopprijs. Als er echter geen btw-aangifte wordt gedaan in een tussenfase van die keten, ondermijnt dit het systeem, en daarom moet een dergelijk verzuim niettemin als onrechtmatig worden beschouwd.9.

De maatregelen die van lidstaten mogen worden verwacht als reactie op een inbreuk op het Unierecht door personen, zijn in twee categorieën in te delen, te weten sancties en terugbetalingsverplichtingen.10. Sancties hebben een bestraffend en afschrikkend karakter. Terugbetalingsverplichtingen zijn daarentegen gericht op het herstel van de situatie die zou hebben bestaan als de inbreuk niet had plaatsgevonden, en nemen dan ook meestal de vorm aan van een vergoeding of terugbetaling.

Met betrekking tot maatregelen die gericht zijn op het ongedaan maken van de gevolgen van onrechtmatig handelen in belastingzaken heeft het Hof, bijvoorbeeld in de zaak Fontana, benadrukt dat het kwalificeren van dergelijk handelen als ‘fraude’ voor lidstaten de verplichting met zich meebrengt bij ontdekking van de onrechtmatige handeling de nodige maatregelen te nemen om ‘de toestand te herstellen zoals die zonder [deze belastingontduiking] zou zijn geweest’.11. Met betrekking tot sancties heeft het Hof in de zaak Menci geoordeeld dat ‘de lidstaten krachtens artikel 325 VWEU onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Europese Unie worden geschaad, [moeten] bestrijden met maatregelen die afschrikkend werken en doeltreffend zijn, en [dat] zij in het bijzonder ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen [moeten] treffen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen belangen worden geschaad’.12.

Hoewel het Hof dit onderscheid in belastingzaken slechts uiterst zelden heeft genoemd, is het toch belangrijk. In de eerste plaats beschikken de lidstaten, ondanks het feit dat de verplichtingen om herstelmaatregelen en strafmaatregelen te nemen beide voortvloeien uit de voorrang van het Unierecht13. en de consequentie zijn van hun verplichting om de volle werking van richtlijn 2006/112 te waarborgen14., niet over dezelfde beoordelingsmarge. Wat betreft de verplichting om de toestand te herstellen geldt namelijk, aangezien dit een resultaatsverplichting is, dat de lidstaten de nodige maatregelen moeten nemen om op zijn minst de toestand te herstellen zoals die zou zijn geweest15., terwijl wat betreft de verplichting om recidive met betrekking tot inbreuk op de btw-regels te ontmoedigen geldt dat, omdat richtlijn 2006/112 niets zegt over de aard van de sancties die moeten worden vastgesteld, het aan de lidstaten is om de exacte sancties te bepalen, mits deze, zoals hierboven aangegeven, doeltreffend, afschrikkend en evenredig zijn16.. In de tweede plaats moeten de lidstaten voorzien in de vaststelling van het eerste soort maatregel zonder dat er sprake is van schuld, terwijl zij belastingbetalers alleen moeten bestraffen als deze op zijn minst nalatig zijn geweest.17.

Gelet op het voorgaande is het naar mijn mening belangrijk om in de onderhavige zaak in gedachten te houden dat de kwestie die hier aan de orde is, los moet worden gezien van de vraag of het noodzakelijk is om de betrokkenen een sanctie op te leggen wegens schending van de regels van het gemeenschappelijke btw-stelsel. De aan het Hof gestelde vragen gaan immers over de maatregelen die in het licht van het begrip ‘maatstaf van heffing’ moeten worden vastgesteld om de toestand te herstellen die zou hebben bestaan als er geen fraude was gepleegd. Ik zal daarom rechtstreeks op deze vragen ingaan en laat de vraag naar de sancties die wellicht moeten worden vastgesteld om belastingbetalers te bestraffen die niet aan hun fiscale verplichtingen uit hoofde van de btw hebben voldaan en recidive te ontmoedigen, buiten beschouwing.18.

Uit overweging 25 van richtlijn 2006/112 blijkt dat deze richtlijn onder andere beoogt het begrip ‘maatstaf van heffing’ te harmoniseren, zodat de toepassing van btw op belaste handelingen in alle lidstaten tot vergelijkbare uitkomsten leidt. Dit begrip moet dienovereenkomstig worden beschouwd als een autonoom Unierechtelijk begrip, dat binnen de gehele Unie uniform moet worden uitgelegd.19.

In een situatie zoals die in het arrest in de zaak TulicĂ and Plavoşin en in casu aan de orde is, gaat het echter niet om het begrip ‘maatstaf van heffing’ op zich, maar om de maatregelen die genomen moeten worden om de maatstaf van heffing, zijnde de prijs exclusief belasting, te reconstrueren. In de onderhavige zaak is de prijs die voor de verrichte diensten is betaald weliswaar bekend, maar dient de maatstaf van heffing niettemin te worden geacht nog niet volledig te zijn gereconstrueerd, omdat nog niet duidelijk is of btw geïnd is zonder deze af te dragen, en dus of in de prijs btw is begrepen.

De verwijzende rechter vraagt zich in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing af of uit drie arresten, te weten Astone20., Dobre21. en Maya Marinova22., mag worden afgeleid dat van bedragen die in het kader van een verborgen handeling zijn betaald en ontvangen, mag worden aangenomen dat daarin de niet-betaalde btw is begrepen, waaruit in wezen volgt dat de belasting die de leverancier volgens de verwijzende rechter moet afdragen, moet worden berekend op basis van een maatstaf van heffing die lager is dan de omzet die op deze wijze is behaald.

Geen van de drie arresten die door de verwijzende rechter worden aangehaald, geeft echter een rechtstreeks antwoord op deze vraag. De arresten Astone en Dobre gaan over het recht op aftrek en niet over het bepalen van de maatstaf van heffing die moet worden aangehouden om, waar van toepassing, de verschuldigde btw te berekenen. In de zaak Maya Marinova heeft het Hof inderdaad geoordeeld dat ‘artikel 2, lid 1, onder a), artikel 9, lid 1, artikel 14, lid 1, en de artikelen 73 en 273 van [richtlijn 2006/112] alsmede de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een nationale regeling […] krachtens welke de belastingdienst […] de maatstaf van heffing van de verkoop van […] goederen overeenkomstig regels waarin de richtlijn niet voorziet, mag bepalen op grond van de feitelijke gegevens waarover hij beschikt’23.. Hierbij moet echter worden opgemerkt dat in die zaak de belastingdienst niet heeft kunnen achterhalen welke prijs tijdens de verborgen transacties daadwerkelijk door de afnemer was betaald. Het Hof hoefde dan ook geen standpunt in te nemen over de vraag of moest worden aangenomen dat in die prijs, als die bekend was geweest, btw was begrepen.

Verzoeker in het hoofdgeding voert zijnerzijds het arrest TulicĂ en Plavoşin aan24., dat gevoegde zaken betreft waarin twee natuurlijke personen talrijke overeenkomsten hadden gesloten voor de verkoop van onroerend goed, waarvoor aanvankelijk geen btw in rekening was gebracht.25. Enige tijd later constateerde de belastingdienst dat de door deze natuurlijke personen uitgeoefende activiteiten de kenmerken van een economische activiteit vertoonden en feitelijk btw-plichtig waren. De belastingdienst legde hun naheffingsaanslagen op, waarin de btw was berekend met gebruikmaking van de door de overeenkomstsluitende partijen overeengekomen prijs als maatstaf van heffing, vermeerderd met boeten wegens te late betaling. In verband hiermee was de vraag van de nationale rechter in beide zaken in wezen of de overeengekomen verkoopprijs, indien deze door de partijen is vastgesteld zonder dat de btw is genoemd en de leverancier van het goed de persoon is die tot voldoening van de btw is gehouden, gelet op de artikelen 73 en 78 van de btw-richtlijn moet worden opgevat als verkoopprijs inclusief btw of als een verkoopprijs exclusief btw, waaraan de btw moet worden toegevoegd.

In het arrest TulicĂ en Plavoşin heeft het Hof geoordeeld dat de artikelen 73 en 78 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat de overeengekomen verkoopprijs, indien deze door de partijen is vastgesteld zonder dat de btw is genoemd en de leverancier van het goed de persoon is die tot voldoening van de verschuldigde btw over de belastbare handeling gehouden is, aldus moet worden opgevat dat de btw daarin al begrepen is ingeval die leverancier de door de belastingdienst nageheven btw niet op de afnemer kan verhalen.

Deze redenering moet echter nader worden onderzocht en behoeft mogelijk ook enige nadere toelichting. Ik laat de punten van dat arrest waarin alleen bepaalde kernbeginselen van de btw worden herhaald, buiten beschouwing, en stel vast dat het Hof zijn oordeel met slechts twee argumenten staaft, waarvan het eerste in de punten 34 en 35 wordt uiteengezet en het tweede in punt 36.

Volgens het eerste argument moet de gefactureerde prijs worden geacht de btw te omvatten, zodat — overeenkomstig het beginsel dat de btw uitsluitend door de eindverbruiker moet worden gedragen — de in rekening gebrachte btw zo weinig mogelijk op de leverancier drukt.

Volgens het tweede argument is het zo dat, als de belastingdienst zou aannemen dat de btw niet in de gevraagde prijs was begrepen, dit niet zou stroken ‘met de regel dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd’.

In de Engelse taalversie is de formulering van het Hof ‘the amount paid by the taxable person’ mogelijkerwijs dubbelzinnig omdat zij enerzijds kan worden opgevat als betrekking hebbend op het bedrag dat betaald is voor onder bezwarende titel geleverde goederen — de tegenprestatie —, en anderzijds als betrekking hebbend op de btw die de afnemer heeft betaald, maar volgens mij moet het woord ‘amount’ hier duidelijk worden opgevat als betrekking hebbend op de in rekening gebrachte btw.26. Voornoemde regel dient derhalve als volgt te worden begrepen: de belastingdienst mag bij de leverancier nooit méér btw innen dan de btw die de leverancier correct heeft berekend en aan de afnemer in rekening heeft gebracht. Dit argument heeft bijgevolg veel weg van het eerste argument van het Hof, dat op het beginsel van fiscale neutraliteit berust en in die context in ‘verticale zin’ moet worden opgevat.27. In beide gevallen is namelijk de gedachte dat de btw-last niet door marktdeelnemers mag worden gedragen.

Deze oplossing zou onbegrijpelijk kunnen zijn als, en die indruk kan ontstaan doordat de specifieke omstandigheden van de zaak niet expliciet worden aangegeven, de gevonden oplossing op alle situaties zou moeten worden toegepast waarin handelingen niet conform de btw-regels worden uitgevoerd, met name wanneer, zoals in de onderhavige zaak, twee belastingplichtigen met elkaar hebben afgesproken hun handelingen voor de fiscus te verbergen. In een dergelijke situatie is de logische gevolgtrekking van het feit dat zij hun handelen hebben verborgen dat zij geen rekening hebben gehouden met btw. Beide belastingplichtigen weten dat de transactie niet aan btw zal worden onderworpen en dat de afnemer dus over de betaalde prijs geen btw zal kunnen aftrekken. Daarom komt de prijs aan de kant van de afnemer logischerwijs overeen met de kosten die hij anders had moeten dragen, exclusief de btw die hij in beginsel zou hebben voorgeschoten, en aan de kant van de leverancier met de vergoeding die hij zou hebben ontvangen, exclusief de btw die normaal gesproken zou zijn geïnd en afgedragen.28. In feite is het doel van twee belastingplichtigen die met elkaar afspreken het btw-plichtige karakter van een onderling uitgevoerde transactie te verbergen, meestal gewoonweg het ontduiken van de inkomstenbelasting, niet van de btw zelf, omdat btw voor hen per definitie, juist vanwege het neutraliteitsbeginsel, neutraal is. Zij dienen geen btw-aangifte in omdat zij willen voorkomen dat de transactie ergens formeel als inkomsten wordt vastgelegd (onder meer voor de inkomstenbelasting).

De situatie is anders indien de afnemer niet weet dat de leverancier niet van plan is btw af te dragen. In zo'n geval zal de afnemer namelijk in beginsel bereid zijn de prijs te betalen die overeenkomt met de prijs die hij voor soortgelijke goederen of diensten inclusief btw zou hebben betaald, ofwel omdat de afnemer een eindverbruiker is, in welk geval hij geacht wordt de btw te dragen, ofwel omdat de afnemer een belastingplichtige is, in welk geval hij ervan uitgaat dat hij die btw later kan aftrekken.29.

Hier wil ik wel opmerken dat zelfs in die situatie de economische rationaliteit ervoor pleit aan te nemen dat in de betaalde prijs in bepaalde omstandigheden mogelijk geen btw is begrepen. De leverancier kan immers besluiten de btw niet af te dragen, juist om zijn verkoopprijs te verlagen zonder zijn marge te verkleinen en zo grote hoeveelheden goederen of diensten snel te verkopen (waarna men meestal verdwijnt).

Er is volgens mij nog een ander geval waarin de in het arrest TulicĂ en Plavoşin gehanteerde benadering niet per definitie van toepassing is, namelijk wanneer de belastingdienst geen informatie heeft over de betaalde prijs. Afhankelijk van de methode die wordt gebruikt om deze prijs te reconstrueren, en met name bij het gebruik van referentieprijzen, zal al dan niet moeten worden aangenomen dat in de gereconstrueerde prijs geen btw is begrepen. Dit is afhankelijk van de gebruikte vergelijkingsmaatstaf.30.

Dit alles illustreert dat er wat betreft de maatregelen die moeten worden genomen om de situatie te herstellen zoals die zonder onrechtmatig gedrag had moeten zijn, niet één enkele methode bestaat die op alle situaties kan worden toegepast.31. In het bijzonder lijkt de benadering die het Hof in het arrest TulicĂ en Plavoşin heeft gehanteerd alleen legitiem te zijn voor gevallen waarin de transactie is uitgevoerd met afnemers van wie redelijkerwijs mocht worden verwacht dat zij onbekend waren met de omstandigheid dat de verrichte transacties btw-plichtig waren. Alleen in die situatie kan namelijk redelijkerwijs worden aangenomen dat de betaalde prijs gelijk was aan de prijs die zou zijn betaald als de transactie conform de btw-regels was uitgevoerd.

Dienovereenkomstig moet volgens mij de benadering die in het arrest TulicĂ en Plavoşin is gehanteerd, opgevat worden als een benadering die uitsluitend in die situatie toegepast kan worden en zelfs dan slechts een vermoeden aangeeft dat de belastingdienst kan weerleggen als bijvoorbeeld blijkt dat de werkelijk gerealiseerde prijs dichter bij de prijs exclusief btw ligt die voor soortgelijke goederen of producten wordt gevraagd.32.

Men zou zelfs nog verder kunnen gaan door te verdedigen dat als belastingplichtigen (dat wil zeggen bij een transactie betrokken partijen die geen eindverbruiker zijn) een transactie met frauduleuze opzet hebben verborgen, helemaal geen btw moet worden betaald. In economisch opzicht geldt namelijk dat, als naar de totale handelsketen wordt gekeken, het logische gevolg van het argument op basis van het neutraliteitsbeginsel zou zijn dat het in bepaalde omstandigheden niet nodig is om btw af te dragen aan de betrokken lidstaat om de toestand te herstellen zoals die had moeten zijn.33.

In het bijzonder wanneer de transactie tussen twee belastingplichtigen plaatsvindt, zoals in de onderhavige zaak (in het arrest TulicĂ en Plavoşin wordt niet aangegeven of de afnemers belastingplichtigen in de zin van de btw-wetgeving waren), geldt dat als de transactie was uitgevoerd zoals dat had gemoeten, de afnemer aan de leverancier btw zou hebben betaald en de leverancier deze vervolgens aan de betrokken lidstaat zou hebben afgedragen. Ook de afnemer zou echter die btw hebben afgetrokken van de belasting die hij over zijn eigen verkopen zou hebben geïnd (of hij zou de te veel betaalde btw hebben teruggevorderd).34. Zoals hierboven uiteengezet volgt hieruit dat de door een lidstaat uiteindelijk geïnde btw gelijk zou zijn gebleven aan de btw die wordt geïnd in de fase van de laatste transactie, te weten de transactie met de afnemer die de goederen of diensten niet voor belastbare handelingen zal gebruiken.35. Daarom is de btw een indirecte belasting op consumptie, en drukt de last uiteindelijk volledig op de consument, zoals wordt onderstreept in de rechtspraak van het Hof.36.

In dergelijke omstandigheden zou een lidstaat, als hij betaling van btw zou eisen van een leverancier die a priori geen btw in de verkoopprijs heeft opgenomen en de afnemer deze vervolgens ook niet heeft afgetrokken, in de eerste plaats uiteindelijk meer btw kunnen innen dan de belasting die zou zijn geïnd als er geen sprake was geweest van fraude. In de tweede plaats zou deze eis per definitie de winst van de leverancier verlagen als die belasting niet kan worden afgewenteld op de afnemer, hetgeen in tegenspraak lijkt te zijn met het neutraliteitsbeginsel, dat in punt 38 van deze conclusie is beschreven.37.

In het arrest TulicĂ en Plavoşin heeft het Hof erkend dat het voor de vraag welke maatregelen moeten worden getroffen om de situatie te herstellen, verschil maakt of de leverancier de door de belastingdienst nageheven btw op de afnemer kan verhalen, juist om deze neutraliteit te waarborgen. Het bestaan van deze mogelijkheid lost het probleem echter niet op, maar verplaatst het alleen naar de afnemer, die mogelijk te goeder trouw heeft gehandeld. De afnemer kan bijvoorbeeld om legitieme redenen niet weten dat de leverancier de btw niet in de prijs had opgenomen of dat hij deze wel had opgenomen, maar niet van plan was deze af te dragen. De afnemer kan derhalve een prijs hebben betaald die gelijk is aan de prijs die hij zou hebben betaald als de transactie ab initio onderworpen zou zijn geweest aan de btw, en kan dienovereenkomstig al gebruik hebben gemaakt van zijn recht op aftrek van het bedrag aan btw dat in de opgemaakte factuur is vermeld, wanneer de leverancier de door de belastingdienst gevorderde btw terugvraagt.38.

Men zou ook weer kunnen verdedigen dat de afnemer de mogelijkheid moet hebben om de betaalde btw op enigerlei wijze voor de tweede keer af te trekken, zodat deze voor hem neutraal blijft. Dit zou echter de betrokken lidstaat bestraffen, want de door de afnemer gevraagde aftrek zou in dat geval hoger zijn dan de afgedragen btw.39. Ik ben van mening dat noch de afnemers, noch de lidstaten (en daarmee indirect hun belastingbetalers) nadeel mogen ondervinden van de gevolgen van de onrechtmatige handelingen van de leveranciers, zelfs als deze te goeder trouw zijn verricht. In dat opzicht zou, indien ervan wordt uitgegaan dat de btw uiteindelijk volledig op de consument moet drukken zoals het neutraliteitsbeginsel dat verlangt, om de toestand te herstellen zoals die zonder de onrechtmatige handelingen zou zijn geweest, vooraf moeten worden beoordeeld of btw moet worden afgedragen, met inachtneming van de fase van het productieproces waarin de inbreuk is gepleegd en het soort inbreuk dat is gepleegd.40.

Hoewel deze benadering coherent is vanuit een zuiver economisch oogpunt — waarbij er zou worden gekeken naar de handelsketen als geheel en de theorie die ten grondslag ligt aan het gehele btw-stelsel —, ben ik niettemin van mening dat zij toch moet wijken voor de praktische aspecten van het systeem, waarbij de verplichtingen van elke belastingplichtige centraal moeten staan.

Vanuit juridisch oogpunt moet de vraag welke maatregelen dienen te worden getroffen om een toestand te herstellen, immers uitsluitend worden beoordeeld in het licht van de verplichtingen die door de betrokken persoon niet zijn geëerbiedigd.41. Hierbij hoeft niet te worden beoordeeld of achteraf btw zou zijn afgetrokken, noch of lidstaten uiteindelijk meer btw ontvangen dan zij geïnd zouden hebben als er geen fraude was gepleegd. De enige relevante vraag is hier of in het geval van verborgen transacties de belasting over deze transacties berekend moet worden op basis van de premisse dat die btw was begrepen in de bedragen die de leverancier voor de transactie heeft ontvangen.

In wezen brengt, omdat elke belastingplichtige de btw-regels dient na te leven, in het geval dat een belastingplichtige die transacties niet aan btw heeft onderworpen het herstel van de situatie met zich mee dat van hem wordt geëist dat hij het juiste bedrag aan btw afdraagt. Vanuit dit oogpunt wordt bij ‘de verplichting om de situatie te herstellen’ niet gedacht aan het neutraliseren van de onrechtmatige handelingen, maar gaat het er gewoonweg om de belastingplichtige ertoe te bewegen zich aan de btw-regels te houden, zonder dat er wordt gekeken naar de belastingopbrengst of de neutraliteit ten aanzien van de mededinging.

Deze kwestie is nog nooit duidelijk aan het Hof voorgelegd, maar als zou worden aangenomen dat de maatregelen die moeten worden getroffen om de betrokken situatie te herstellen, moeten worden beoordeeld in het licht van de gevolgen van de fraude die met betrekking tot de totale binnen de handelsketen geïnde btw is gepleegd, zou dat een behoorlijk drastische afwijking van de bestaande rechtspraak zijn. Zelfs als volgens de rechtspraak van het Hof de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt42., heeft het Hof, in ieder geval wat de betaling van btw betreft, volgens mij altijd impliciet voor de benadering gekozen dat de maatregelen die getroffen moeten worden om de situatie te herstellen, moeten worden bepaald op basis van een beoordeling op het specifieke niveau van elke belastingplichtige, en daarmee van elke fase in de handelsketen.43.

Deze twee wijd uiteenlopende benaderingen van de te treffen maatregelen — enerzijds een economische en globale benadering en anderzijds een juridische benadering op basis van de individuele situatie van elke belastingplichtige — tonen om voornoemde redenen evenwel aan dat de in het arrest TulicĂ en Plavoşin gehanteerde benadering niet door het neutraliteitsbeginsel kan worden gerechtvaardigd. Wordt namelijk aangenomen dat de te treffen maatregelen op het niveau van elke belastingplichtige moeten worden beoordeeld, zonder dat wordt nagegaan of de fraude in het geheel genomen gevolgen heeft gehad voor de btw-opbrengsten, dan zullen de gekozen oplossingen per definitie niet economisch neutraal zijn.

Dit is bijzonder evident bij het onderscheid dat in dat arrest wordt gemaakt op basis van de vraag of de leverancier naar nationaal recht de mogelijkheid heeft om de door de belastingdienst nageheven btw op de afnemer te verhalen, aangezien moeilijk te begrijpen is hoe het feit dat de leverancier de door de belastingdienst nageheven btw op de afnemer zou kunnen verhalen zou kunnen leiden tot uitsluiting van de mogelijkheid dat de leverancier de btw heeft geïnd, maar niet heeft afgedragen, en dat de btw derhalve in de prijs was begrepen, maar niet is afgedragen. De uitsluitend op het neutraliteitsbeginsel gebaseerde oplossing lijkt ook moeilijk te rechtvaardigen omdat het Hof niet is nagegaan wat de gevolgen zijn voor de afnemer, die eventueel te goeder trouw heeft gehandeld, van het feit dat de leverancier gerechtigd kan zijn om de door de belastingdienst nageheven btw op hem te verhalen.44.

Ik ben van mening dat de enige manier om de volledige eerbiediging van het neutraliteitsbeginsel te waarborgen in de betekenis die het Hof hieraan in het arrest TulicĂ en Plavoşin heeft toegekend, zou zijn geweest om te eisen dat de lidstaten bepalen dat, ten eerste, de leverancier de door de belastingdienst nageheven btw op de afnemer kan verhalen, maar uitsluitend indien uit de specifieke omstandigheden van de zaak redelijkerwijs mag worden afgeleid dat deze belasting niet in de prijs was begrepen, en, ten tweede, dat de afnemer, indien hij redelijkerwijs niet op de hoogte kon zijn van de fraude, het verschil mag aftrekken tussen de reeds afgetrokken btw, die op basis van de betaalde prijs is berekend, en de nageheven btw. Dit vraagstuk is echter in de onderhavige zaak niet rechtstreeks aan de orde en het is daarom niet nodig dit verder te onderzoeken.

Niettemin moet worden geconcludeerd dat de meest praktische benadering die in fraudezaken op individueel niveau kan worden gehanteerd, erin bestaat te beoordelen of er in de betaalde prijs duidelijk geen btw was begrepen omdat het voor de handelaren niet zinvol zou geweest om wel btw in rekening te brengen. Vanuit deze invalshoek moet de in het arrest TulicĂ en Plavoşin gehanteerde benadering aldus worden opgevat dat deze gebaseerd is op de veronderstelling dat de afnemer niet op de hoogte was van het feit dat de leverancier fraude pleegde.

De redenering van het Hof in het arrest TulicĂ en Plavoşin moet daarom aldus worden begrepen dat deze uitsluitend betrekking heeft op de situatie waarin de afnemer geen reden heeft om te denken dat de leverancier geen btw zal afdragen, en dat er, om het werk van de belastingdienst te vereenvoudigen, voor die specifieke situatie sprake is van een vermoeden.45. Dat vermoeden is echter weerlegbaar. Als onder verwijzing naar de marktprijzen die normaal voor de betrokken producten of diensten worden gevraagd, kan worden aangetoond dat in de prijs geen btw was begrepen, dan moet de aanname dat in de tussen de partijen overeengekomen prijs btw was begrepen, worden verworpen.

Aangezien, zoals hierboven uiteengezet, in casu duidelijk uit de aan het Hof overgelegde processtukken blijkt dat partijen zijn overeengekomen hun handelingen te verbergen, kan de aanname uit het arrest TulicĂ en Plavoşin niet van toepassing zijn. In deze omstandigheden moet juist worden aangenomen dat in de betaalde prijs geen btw was begrepen, tenzij de partijen bijvoorbeeld kunnen aantonen dat deze prijs bij benadering overeenkomt met de prijs die zou zijn betaald als de transactie aan btw was onderworpen. In dat geval zou, als CB dus kan aantonen dat de totale vergoeding die hij voor de verrichte diensten heeft ontvangen in wezen overeenkomt met de prijs die op dat moment op de relevante markt voor dergelijke diensten gold (inclusief btw), de belastingdienst bij de verdere afhandeling per definitie moeten aannemen dat in dit bedrag btw begrepen is.