Hof Amsterdam, 11-08-2016, nr. 15/00849

De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 29 april 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) voor het jaar 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.137 opgelegd.

Bij uitspraak van 11 maart 2015 heeft de inspecteur het bezwaar hiertegen afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Bij uitspraak van

4 november 2015 heeft de rechtbank als volgt op het beroep beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 11 maart 2015 gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- verklaart het bezwaar tegen de aanslag niet-ontvankelijk;

- verklaart het beroep tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering ongegrond;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.”

Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 december 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2016. Belanghebbende is verschenen en namens de inspecteur, Van Schijndel en Van Wier voornoemd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Nu de uitspraak van de rechtbank geen afzonderlijke vaststelling van de feiten bevat, stelt het Hof de feiten als volgt vast:

Belanghebbende is sinds 1 november 2004 in dienst bij de Stichting [Y] . In het jaar 2012 geniet belanghebbende uit deze dienstbetrekking een loon ten bedrage van € 20.137.

In zijn aangifte IB 2012 heeft belanghebbende een post ‘aftrek scholingsuitgaven’ opgevoerd ten bedrage van € 3.000. Deze post is door belanghebbende als volgt cijfermatig onderbouwd:

Volkskrant € 281,90

NRC € 326,00

Financieel Dagblad € 300,00

Weekbladen € 300,00

Boeken € 1200,00

Tijdschrift voor arbeidsvraagstukken € 110,00

Tijdschrift voor arbeid en participatie/zeggenschap € 36,00

Facta sociaal wetenschappelijk magazine € 200,00

Magazines politieke partijen € 80,00

Deviant € 22,65

Beroepsmatige kosten telefoon € 300,00

--------------------

Totaal € 2989,90

De inspecteur heeft de aftrek ter zake scholingsuitgaven afgewezen en de aanslag IB 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.137.

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende in aanmerking komt voor aftrek ter zake (gestelde) scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 Wet IB 2001.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft - voor zover in hoger beroep relevant - het volgende overwogen:

“12. Partijen zijn eensluidend van oordeel dat in het bezwaarschrift mede een verzoek om ambtshalve vermindering besloten ligt, welk verzoek moet worden geacht te zijn afgewezen in de uitspraak van 11 maart 2015. Tegen deze afwijzing stond bezwaar open op de voet van artikel 9.6, derde lid, van de Wet IB 2001. Eiser heeft in plaats van bezwaar evenwel (tijdig) beroep ingesteld op 8 april 2015. Op verzoek van eiser ter zitting en met instemming van verweerder zal de rechtbank evenwel – met toepassing van artikel 7:1a van de Awb – het beroep in behandeling nemen, waarbij de bezwaarfase wordt overgeslagen.

13. Ingevolge artikel 9.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 in samenhang gelezen met artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, vermindert de inspecteur een onjuiste belastingaanslag ambtshalve zodra hem is gebleken dat de belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Dit houdt in dat de belastingplichtige moet doen blijken – dat wil zeggen overtuigend aantonen – dat de belastingaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. In het geval van eiser betekent dit dat hij overtuigend moet aantonen dat hij in het onderhavige jaar recht had op scholingsaftrek.

14. In artikel 6.27, eerste lid van de Wet IB 2001 is het volgende bepaald:

“Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.”

15. Eiser heeft over de door hem geclaimde scholingsaftrek aangevoerd dat hij in het kader van de WSW een leertraject volgt waarbij hij onder begeleiding en toezicht aanvullende werkervaring opdoet bij Stichting [Y] . Zijn werkzaamheden waren (mede) gericht op een duurzame herintreding op de arbeidsmarkt, waarbij hij zijn eigen werkplek heeft gecreëerd. Werken in het kader van de WSW is werken onder toezicht / begeleiding van een jobcoach/werkbegeleider. Er is sprake van een leertraject, namelijk het opdoen van werkervaring en het onder toezicht kennis verwerven.

Het is hierbij noodzakelijk om de ontwikkelingen op zijn werkterrein door middel van aanvullende studie te volgen. In dit kader maakt hij scholingskosten, welke hij in aftrek op zijn inkomen wenst te brengen, aldus nog steeds eiser. Eiser baseert zijn standpunt in het bijzonder nog op de bijlage bij het aangiftebiljet ib/pvv 2012.

16. Met hetgeen eiser heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken dat in deze zaak sprake is van aftrekbare scholingsuitgaven. Eiser volgt in het onderhavige jaar geen concrete studie of opleiding voor een beroep. De werkzaamheden binnen dienstverband voor de Stichting [Y] zelf zijn niet als zodanig aan te merken.

De omstandigheid dat eiser voor zijn werk voor de Stichting [Y] beroepsmatig ontwikkelingen op zijn werkterrein bijhoudt, is niet aan te merken als het volgen van een opleiding of studie in de zin van artikel 6.27, eerste lid van de Wet IB 2001. Bij het volgen van een opleiding of studie in de zin van genoemd artikel is in ieder geval nodig dat het verwerven van de kennis onder enige begeleiding of toezicht van een derde plaatsvindt. In dit kader is zelfstudie en het bijhouden van vakliteratuur onvoldoende (vgl. HR 25 januari 2008, nr. 41927, ECLI:NL:HR:2008:BC2601). De door eiser opgevoerde kosten kunnen dan ook niet worden aangemerkt als aftrekbare scholingsuitgaven. Verweerder heeft deze kosten derhalve terecht niet in aftrek toegelaten.

17. Gelet op hetgeen onder 11 is overwogen, zal het beroep voor zover gericht tegen de uitspraak op bezwaar gegrond worden verklaard. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten gesteld. Voor zover het beroep gericht is tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering, is het ongegrond.”

Opmerking vooraf

Aan belanghebbende is met dagtekening 29 april 2014 een (definitieve) aanslag IB 2012 opgelegd, waarna belanghebbende bij brief van 1 december 2014, gelijktijdig met zijn bezwaar hiertegen, heeft verzocht om ambtshalve vermindering van die aanslag. Dit verzoek is voorts door de inspecteur afgewezen bij beslissing van 11 maart 2015. Het Hof begrijpt de uitspraak van de rechtbank, voor zover aan het oordeel van het Hof onderworpen, aldus dat deze uitspraak met toepassing van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) ziet op het rechtstreeks beroep van belanghebbende tegen de afwijzende beslissing op zijn verzoek tot ambtshalve vermindering van de aanslag IB 2012. De rechtbank heeft het beroep, aldus verstaan, terecht als een ontvankelijk beroep in behandeling genomen.

Bewijslastverdeling bij ambtshalve vermindering van aanslag IB

Op grond van artikel 9.6, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 kan een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Die vermindering geschiedt, volgens de letter van artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling van de Wet IB 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling), zodra de inspecteur is gebleken (cursivering: Hof) dat de belastingaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld en mits geen van de uitzonderingen genoemd in onderdeel a tot en met e van voormeld artikel 45aa zich voordoet. Artikel 45aa is met ingang van 2010 in de Uitvoeringsregeling opgenomen (Regeling van 17 december 2009, nr. DB2009/735M, Stcrt. 2009, 20549, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 23 december 2010, nr. DB2010/281M, Stcrt. 2010, 21111). De zinsnede ‘zodra de inspecteur is gebleken’ zoals opgenomen in de aanhef van artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling wordt in de toelichting op het wijzigingsbesluit van 23 december 2010 als volgt toegelicht: “(…) Voor de goede orde wordt opgemerkt dat met de toegevoegde zinsnede ‘zodra de inspecteur is gebleken’ zowel wordt gedoeld op de situatie dat belastingplichtige informatie heeft aangedragen als op de situatie dat de Belastingdienst zelf op welke manier dan ook een onjuistheid op het spoor is gekomen. (…)” (zie de toelichting op het Besluit van 23 december 2010, nr. DB2010/281M, Stcrt. 2010, nr. 21111, blz. 41-42).

Het Hof overweegt dat uit de tekst van artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling, in samenhang met het hiervoor opgenomen citaat uit de toelichting op die bepaling, niet (zoals de rechtbank wel heeft geoordeeld) volgt dat sprake is een verzwaarde bewijslast voor de belastingplichtige in de zin dat hij overtuigend dient aan te tonen dat de belastingaanslag te hoog is vastgesteld. Het Hof kent, zo er al onduidelijkheid is ter zake van de interpretatie van voormelde bepaling (in het bijzonder van de bedoelde zinsnede van voormeld artikel 45aa), waarde toe aan de totstandkomingsgeschiedenis omdat hieruit volgt dat de zinsnede ‘zodra de inspecteur is gebleken’ van artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling gaat over de wijze waarop de inspecteur de bewuste informatie (die hem heeft doen besluiten tot het ambtshalve verminderen van de belastingaanslag in kwestie) heeft bereikt. Dit kan zijn op aandragen van de belastingplichtige of door een eigen onderzoek van de inspecteur c.q. de Belastingdienst, aldus de toelichting. Aan de term ‘gebleken’ dient dan ook niet de door de rechtbank voorgestane bewijslastverdeling te worden gekoppeld. Het Hof zal bij de navolgende beoordeling de ‘normale’ bewijslastverdeling als uitgangspunt nemen. Dit betekent dat gelet op het feit dat belanghebbende zich op een aftrekpost beroept en de inspecteur die post heeft betwist, belanghebbende feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken op grond waarvan hij recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven.

Recht op aftrek van scholingsuitgaven?

Op grond van artikel 6.27 van de Wet IB 2001 worden als scholingsuitgaven aangemerkt de uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Tijdens de parlementaire behandeling (Memorie van Toelichting) van de totstandkoming van deze bepaling zijn doel en strekking als volgt toegelicht (TK 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 260-261):

"Met de term ‘met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid en woning’ wordt beoogd aan te geven dat het doel van de opleiding bepalend is voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven. Het geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn hetzij het verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. Uitgaven voor een opleiding of studie die wordt gevolgd als hobby of uit persoonlijke interesse, kunnen dus niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen, evenmin als dergelijke uitgaven in een te ver verwijderd verband staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning."

Per 1 januari 2013 is artikel 6.27 van de Wet IB 2001 gewijzigd. Uit de parlementaire behandeling (Memorie van Toelichting) van de wijzigingsbepaling blijkt dat die wijziging enkel tot doel heeft het type uitgaven te limiteren (TK 2012/13, 33 402, nr. 3, blz. 24). De doelstelling van de regeling is daarbij ongewijzigd gebleven.

Gelet op deze wetsgeschiedenis staat de wetgever (bij de invoering van artikel 6.27 van de Wet IB 2001) een ruimere aftrekmogelijkheid voor dan volgt uit de (beperkte) uitleg die de Hoge Raad destijds heeft gegeven aan artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet IB 1964, te weten het door de belastingplichtige op grond van opleiding of studie verwerven van vakkennis welke hij nog niet bezat, teneinde vakbekwaamheid te verkrijgen of zijn vakbekwaamheid uit te breiden, zulks met het oogmerk en in de redelijke verwachting na voltooiing van de opleiding of studie de verworven kennis in het economische verkeer productief te maken (zie Hoge Raad 7 november 2003, nr. 37862, BNB 2004/179).

In de Memorie van Toelichting bij artikel 6.27 van de Wet IB 2001 is namelijk (zoals opgenomen in rechtsoverweging 5.4.) vermeld dat eveneens als scholingsuitgaven zijn aan te merken opleidings- of studiekosten die zijn gemaakt met als doelstelling het (louter) op peil houden van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven hetzij behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid en/of het verbeteren van de financieel economische positie. Dergelijke uitgaven vallen derhalve eveneens onder de reikwijdte van artikel 6.27 van de Wet IB 2001.

Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van de door hem genoemde uitgaven (zie onder 2.3.) sprake is scholingsuitgaven met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning in voornoemde (onder 5.4. en 5.5. opgenomen) zin. Niet aannemelijk is geworden dat sprake is van opleidings- of studiekosten ter verwerving of uitbreiding van de eigen vakbekwaamheid dan wel van kosten voor het op peil houden van belanghebbendes kennis en vaardigheden. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de door hem opgevoerde uitgaven van (ongeveer) € 3.000, vallen onder de reikwijdte van 6.27 van de Wet IB 2001. De inspecteur heeft aldus terecht de aftrek van de door belanghebbende genoemde uitgaven (zie onder 2.3.) voor 2012 geweigerd.

Voor zover belanghebbende heeft beoogd te betogen dat met het in voorgaande jaren in aftrek toelaten van de in zijn aangiften IB opgevoerde scholingsuitgaven jegens hem het vertrouwen zou zijn gewekt dat in het jaar 2012 deze scholingsuitgaven eveneens zouden worden geaccepteerd, leidt dit betoog niet tot een andere uitkomst. Het Hof overweegt dat voor een zodanig beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat, afgezien van het volgen van de aangiften IB gedurende een aantal jaren, belanghebbende anderszins de indruk heeft kunnen krijgen dat sprake is van een weloverwogen standpuntbepaling door de inspecteur. Feiten en omstandigheden die zulks aannemelijk maken zijn niet gesteld en/of gebleken.

Ook de informatie opgenomen in punt 42 van de toelichting bij de aangifte IB voor 2012, geeft geen aanleiding tot het alsnog in aftrek toelaten van de opgevoerde uitgaven.

Nog daargelaten of de door belanghebbende voorgestane lezing van dit gedeelte van de toelichting op de aangifte juist is (de inspecteur betwist dat belanghebbendes lezing juist is), gaat het om een voor algemeen gebruik opgesteld formulier waarin voorlichting wordt gegeven in verband met de invulling van de aangifte. Met het oog op het belang dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen, moet worden aanvaard dat een mogelijke onjuiste voorlichting door de fiscus in de regel niet voor diens rekening komt.

De inspecteur is in de regel niet gebonden aan de door dergelijke voorlichting gewekte verwachtingen, vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 en van 9 maart 1988, nr. 24199, BNB 1988/148. Hierbij overweegt het Hof dat de uitspraak van de rechtbank en de gedingstukken geen aanwijzingen bevatten dat in dit geval sprake is van schade ten gevolge van het voortbouwen op gerechtvaardigd vertrouwen als in die arresten bedoeld, op grond waarvan een uitzondering op de genoemde regel aangenomen zou kunnen worden.

Slotsom

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier.

De beslissing is op 11 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.

griffier voorzitter

In afschrift aan partijen verzonden op:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.