HvJ EU, 14-06-2017, nr. C-26/16

Overweging 11 van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 2 van deze richtlijn luidt:

Artikel 3 van dezelfde richtlijn bepaalt het volgende:

Artikel 20, eerste alinea, van die richtlijn luidt:

Artikel 131 van de btw-richtlijn, dat staat in hoofdstuk 1, ‘Algemene bepalingen’, van titel IX, die de btw-vrijstellingen regelt, bepaalt het volgende:

Hoofdstuk 4 van titel IX van die richtlijn heeft betrekking op ‘Vrijstellingen met betrekking tot intracommunautaire handelingen’. Aangaande vrijstellingen voor levering van goederen bevat artikel 138 de volgende bepalingen:

Het Regime do IVA das Transações Intracomunitárias (wet op de btw voor intracommunautaire transacties; hierna: ‘RITI’) zet de uit de btw-richtlijn voortvloeiende regels inzake intracommunautaire transacties om in Portugees recht.

Volgens artikel 14, onder b), RITI juncto artikel 1, onder e), RITI zijn vrijgesteld van btw de leveringen onder bezwarende titel, door een willekeurige persoon, van door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerde nieuwe vervoermiddelen vanaf nationaal grondgebied met als bestemming een in een andere lidstaat gevestigde of woonachtige afnemer.

Volgens de Portugese regering zijn de prejudiciële vragen om drie redenen niet-ontvankelijk.

In de eerste plaats betoogt die regering dat de prejudiciële vragen zoals zij in de verwijzingsbeslissing zijn geformuleerd, betrekking hebben op artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, dat in het kader van het hoofdgeding irrelevant is. Het feit dat een van de leden van de verwijzende rechterlijke instantie deze laatste een e-mail heeft gezonden met de mededeling dat artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn de relevante bepaling was en dat een kopie van die e-mail aan de verwijzingsbeslissing is gehecht, kan niet leiden tot herstel van de aanvankelijk begane vergissing, gelet op de procedureregels van intern recht en de waarborg die de lidstaten toekomt, hun opmerkingen kenbaar te maken.

In herinnering zij gebracht dat de omstandigheid dat een nationale rechter bij de formulering van een prejudiciële vraag formeel heeft verwezen naar bepaalde voorschriften van het Unierecht, er niet aan in de weg staat dat het Hof deze rechter alle uitleggingsgegevens verschaft die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de bij hem aanhangige zaak, ongeacht of deze in zijn vragen worden genoemd. Het staat in dit verband aan het Hof om uit alle door de nationale rechterlijke instantie verschafte gegevens, met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing, de elementen van het Unierecht te putten die, gelet op het voorwerp van het geschil, uitlegging behoeven (zie in die zin arresten van 21 juni 2016, New Valmar, C-15/15, EU:C:2016:464, punt 29, en van 29 september 2016, Essent Belgium, C-492/14, EU:C:2016:732, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals de advocaat-generaal in de punten 21 tot en met 23 van zijn conclusie opmerkt, blijkt in het onderhavige geval ondubbelzinnig uit de motivering van de verwijzingsbeslissing dat het de verwijzende rechterlijke instantie te doen is om de uitlegging van artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn, ook al verwijst zij in die beslissing per vergissing naar artikel 138, lid 2, onder b), van die richtlijn. Bovendien heeft die rechterlijke instantie die vergissing in een bij genoemde beslissing gevoegde e-mail rechtgezet.

In de tweede plaats betoogt de Portugese regering dat de uiteenzetting van het feitelijk kader van het hoofdgeding incoherenties en tegenstrijdigheden vertoont en onvoldoende duidelijk is.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof rust er een vermoeden van relevantie op de vragen betreffende de uitlegging van het Unierecht die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn verantwoordelijkheid geschetste wettelijke en feitelijke kader, ten aanzien waarvan het niet aan het Hof is, de juistheid te onderzoeken. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een verzoek van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, of wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (arrest van 18 december 2014, Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat de door de verwijzende rechterlijke instantie verstrekte beschrijving van het feitelijke kader volstaat om het Hof in staat te stellen, op de gestelde vragen een nuttig antwoord te verschaffen.

In de derde plaats betoogt de Portugese regering dat de prejudiciële vragen hypothetisch zijn, daar de verwijzende rechterlijke instantie reeds heeft aangegeven — zij het ten onrechte — dat de inning van btw in het hoofdgeding op een gebrekkige motivering berust en dus zal moeten worden nietig verklaard, ongeacht het antwoord van het Hof op die vragen.

Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie opmerkt, kan uit niets in de verwijzingsbeslissing met zekerheid worden afgeleid dat die inning zal worden nietig verklaard ongeacht het antwoord op de prejudiciële vragen. Hoe dan ook lijdt het geen twijfel dat artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn een band vertoont met het hoofdgeding, dat betrekking heeft op de verenigbaarheid met die bepaling van de weigering, btw-vrijstelling te verlenen voor een handeling betreffende een nieuw vervoermiddel.

De prejudiciële vragen zijn bijgevolg ontvankelijk.

Met haar eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat nationale wettelijke bepalingen aan de vrijstelling van een intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel de voorwaarde koppelen dat de afnemer van dat vervoermiddel gevestigd of woonachtig is in de lidstaat van bestemming van het vervoermiddel.

Om te beginnen zij opgemerkt dat die vraag moet worden gezien in het kader van de op de intracommunautaire handel toepasselijke overgangsregeling inzake de btw, die is ingevoerd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB 1991, L 376, blz. 1). Die regeling is gebaseerd op het intreden van een nieuw belastbaar feit, te weten de intracommunautaire verwerving van goederen, waardoor de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat van het eindverbruik van de geleverde goederen mogelijk wordt (arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dit mechanisme, waarbij enerzijds de levering van intracommunautair te verzenden of te vervoeren goederen door de lidstaat van aanvang van deze verzending of vervoer wordt vrijgesteld en daarenboven recht op aftrek of teruggaaf van de in deze lidstaat voldane voorbelasting bestaat, en anderzijds de intracommunautaire verwerving door de lidstaat van aankomst wordt belast, zorgt aldus voor een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de lidstaten (arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangaande in het bijzonder de regels betreffende de belastingheffing op de verwervingen van nieuwe vervoermiddelen, volgt uit overweging 11 van de btw-richtlijn dat deze regels naast de verdeling van de heffingsbevoegdheid tot doel hebben, mogelijke verstoringen van de mededinging tussen de lidstaten als gevolg van de toepassing van verschillende belastingtarieven te voorkomen (arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punt 24).

In het licht van die context en die doelstellingen moet artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn worden uitgelegd.

Die bepaling schrijft voor dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de leveringen van nieuwe vervoermiddelen die voldoen aan de materiële voorwaarden (zie naar analogie arrest van 9 oktober 2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, punt 46) die er uitputtend zijn opgesomd (zie naar analogie arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 59).

Op grond van die bepaling verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van nieuwe vervoermiddelen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer met als bestemming de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied maar binnen de Unie, welke wordt verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen wier intracommunautaire verwervingen van goederen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen, of voor elke andere niet-belastingplichtige.

Zoals de advocaat-generaal in de punten 38 en 39 van zijn conclusie opmerkt, wordt de vrijstelling van de intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel dus pas toepasselijk wanneer de macht om als eigenaar over dat vervoermiddel te beschikken is overgedragen aan de afnemer en de verkoper aantoont dat genoemd vervoermiddel naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd, en dit goed na afloop van deze verzending of dit vervoer het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek heeft verlaten (zie naar analogie arresten van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punt 27, en van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op de bewoordingen van artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn is aan de vrijstelling van een intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel daarentegen geenszins de voorwaarde gekoppeld dat de afnemer in de lidstaat van bestemming gevestigd of woonachtig is.

Het opleggen van een dergelijke voorwaarde zou overigens in strijd zijn met de economie van die bepaling en met de context en de doelstellingen van de op de intracommunautaire handel toepasselijke overgangsregeling inzake de btw zoals die in de punten 37 tot en met 39 van het onderhavige arrest in herinnering zijn gebracht. Wanneer de vrijstelling van een intracommunautaire levering werd geweigerd op de enkele grond dat de afnemer van het nieuwe vervoermiddel niet in de lidstaat van bestemming is gevestigd of woont, ongeacht of de materiële voorwaarden voor vrijstelling vervuld zijn, zou de lidstaat van levering een handeling moeten belasten die, mits aan genoemde voorwaarden is voldaan, als intracommunautaire handeling in de lidstaat van bestemming zou moeten worden belast. Er zou dan sprake zijn van dubbele belastingheffing, in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit.

Deze uitlegging vindt ook steun in de rechtspraak van het Hof betreffende de kwalificatie van een handeling in verband met een nieuw vervoermiddel als intracommunautaire verwerving.

Gelet op het feit dat het hier een bijzondere handeling betreft heeft het Hof geoordeeld dat, om haar als ‘intracommunautaire verkrijging’ te kunnen aanmerken, een globale beoordeling noodzakelijk is van alle objectieve feitelijke gegevens die relevant zijn om uit te maken of het aangekochte goed het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk heeft verlaten en, zo dat het geval is, in welke lidstaat het eindverbruik ervan zal plaatsvinden. Daartoe kunnen stellig relevant zijn, behalve het verloop van het vervoer van het goed, onder meer de plaats waar het goed is geregistreerd en gewoonlijk wordt gebruikt, de woonplaats van de afnemer en het al dan niet bestaan van een band die de afnemer onderhoudt met de lidstaat van levering of met een andere lidstaat (zie in die zin arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punten 41–45 en 50).

Uit die rechtspraak volgt dat de woonplaats van de afnemer van een nieuw vervoermiddel weliswaar relevant is voor de globale beoordeling aan de hand waarvan de plaats van het eindverbruik van het vervoermiddel moet worden bepaald, maar op zich niet bepalend kan zijn voor de kwalificatie als ‘intracommunautaire levering’ en de vrijstelling ervan onder de voorwaarden van artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn.

Daar komt bij dat een voorwaarde betreffende de vestiging of de woonplaats van de afnemer in de lidstaat van bestemming evenmin kan worden gebaseerd op artikel 131 van de btw-richtlijn.

Het is immers weliswaar zo dat de lidstaten overeenkomstig die bepaling de voorwaarden vaststellen waaronder zij de intracommunautaire leveringen vrijstellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en om elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar dat neemt niet weg dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, moeten eerbiedigen (zie in die zin arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punten 35 en 37).

Wanneer de vrijstelling van artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn werd geweigerd enkel op grond dat de afnemer niet in de lidstaat van bestemming verblijft, zou dat indruisen tegen de verdeling van de heffingsbevoegdheden en afbreuk kunnen doen aan het beginsel van fiscale neutraliteit. Zoals uit punt 45 van het onderhavige arrest blijkt, zou een dergelijke weigering bovendien een gevaar voor dubbele belasting kunnen meebrengen.

Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn eraan in de weg staat dat nationale wettelijke bepalingen aan de vrijstelling van een intracommunautaire levering van een nieuw vervoermiddel de voorwaarde koppelen dat de afnemer van dat vervoermiddel gevestigd of woonachtig is in de lidstaat van bestemming van dat vervoermiddel.

Met haar tweede vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de vrijstelling van een levering van een nieuw vervoermiddel in de lidstaat van levering kan worden geweigerd wanneer dat vervoermiddel slechts tijdelijk wordt ingeschreven in de lidstaat van bestemming.

Zoals blijkt uit het antwoord op de eerste vraag, dienen de lidstaten vrijstelling te verlenen voor de leveringen van nieuwe vervoermiddelen wanneer de in artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn uitputtend opgesomde en in de punten 42 en 43 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte materiële voorwaarden vervuld zijn.

Inschrijving van het nieuwe vervoermiddel in de lidstaat van bestemming behoort niet tot die voorwaarden.

Bijgevolg kan vrijstelling in de lidstaat van levering niet worden geweigerd op de enkele grond dat de in de lidstaat van bestemming afgegeven inschrijving, zoals de inschrijving voor toerisme in het hoofdgeding, een voor een tijdvak van twaalf maanden toegekende tijdelijke inschrijving is.

Voor zover de Commissie en de Portugese regering als argument aanvoeren dat met de afgifte van een dergelijke inschrijving in de lidstaat van bestemming niet de lidstaat van het eindgebruik van het betrokken vervoermiddel kan worden bepaald, moet worden toegevoegd dat, zoals de advocaat-generaal in punt 55 van zijn conclusie opmerkt, de afgifte van een dergelijke inschrijving niet automatisch betekent dat de plaats van het eindgebruik zich niet in die lidstaat van bestemming bevindt. Zoals uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt, kan een dergelijke inschrijving worden afgegeven voor een vrij lang tijdvak — in het onderhavige geval twaalf maanden — dat kan worden verlengd of kan worden gevolgd door een gewone inschrijving.

Om redenen die analoog zijn aan die uiteengezet in punt 51 van het onderhavige arrest kan aan de conclusie in punt 56 ervan niet afdoen dat de lidstaten krachtens artikel 131 van de btw-richtlijn de voorwaarden vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van bedoelde vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.

Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de vrijstelling van een levering van een nieuw vervoermiddel in de lidstaat van levering niet kan worden geweigerd op de enkele grond dat dat vervoermiddel slechts tijdelijk wordt ingeschreven in de lidstaat van bestemming.

Met haar derde vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn eraan in de weg staat dat de verkoper van een nieuw vervoermiddel, dat door de afnemer wordt getransporteerd naar een andere lidstaat en in die laatste staat tijdelijk wordt ingeschreven, nadien btw moet betalen wanneer niet komt vast te staan dat de regeling voor tijdelijke inschrijving is vervallen en dat de btw in de lidstaat van bestemming is of zal worden betaald.

In dit verband zij allereerst in herinnering gebracht dat, zoals blijkt uit punt 50 van het onderhavige arrest, wanneer de lidstaten de voorwaarden vaststellen waaronder zij intracommunautaire leveringen vrijstellen krachtens artikel 131 van de btw-richtlijn, zij onder meer het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel alsook de fiscale neutraliteit dienen te eerbiedigen.

Voorts dient volgens de rechtspraak van het Hof de verkoper het bewijs te leveren dat is voldaan aan de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling van een intracommunautaire levering, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen (zie in die zin arrest van 27 september 20102, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Tot slot zijn intracommunautaire handelingen met betrekking tot nieuwe vervoermiddelen bijzondere handelingen, onder meer doordat de btw uit hoofde ervan ook moet worden voldaan door een niet-belastingplichtige particulier, op wie de aangifteverplichtingen en de boekhoudkundige verplichtingen niet van toepassing zijn, zodat een controle achteraf van zijn situatie niet mogelijk blijkt, en doordat de particulier als eindverbruiker geen aanspraak kan maken op het recht op aftrek van de btw, zelfs in geval van doorverkoop van een aangekocht voertuig, en er als gevolg daarvan meer dan een onderneming belang bij heeft om zich aan de belasting te onttrekken (zie in die zin arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punten 42 en 43).

Hieruit volgt dat, zoals in punt 47 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, om een handeling met betrekking tot een nieuw vervoermiddel als ‘intracommunautaire verkrijging’ te kunnen aanmerken, een globale beoordeling noodzakelijk is van alle objectieve feitelijke gegevens die relevant zijn om uit te maken of het afgenomen goed het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk heeft verlaten en, zo dat het geval is, in welke lidstaat het eindverbruik ervan zal plaatsvinden

Ingeval de verkoper gegevens heeft overgelegd waarmee moet worden aangetoond dat het nieuwe vervoermiddel door de afnemer naar een andere lidstaat is getransporteerd of verzonden en in die laatste staat — zij het ook tijdelijk — is ingeschreven en er in gebruik is genomen, kan de verkoper niet gehouden zijn, het afdoende bewijs te leveren van het uiteindelijke en definitieve gebruik van dat voertuig in de lidstaat van bestemming en van het verval van de regeling van de inschrijving voor toerisme, in voorkomend geval na betaling van de btw in die laatste lidstaat.

In de eerste plaats hangt in dergelijke omstandigheden het bewijs van de fysieke verplaatsing van dat vervoermiddel naar de plaats van het eindverbruik ervan, dat de verkoper de belastingdienst kan verstrekken, hoofdzakelijk af van de gegevens die hij daartoe van de afnemer ontvangt (zie naar analogie arrest van 16 december 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, punt 37).

In de tweede plaats kan volgens de rechtspraak van het Hof van de verkoper niet worden verlangd dat hij bewijzen betreffende de belasting van de intracommunautaire verwerving van de betrokken goederen overlegt om in aanmerking te komen voor vrijstelling van de betrokken levering (arrest van 27 september 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, punt 55). Indien slechts vrijstelling kon worden genoten nadat eerst de lidstaat van het eindverbruik van het nieuwe vervoermiddel is vastgesteld, zou juist een dergelijke verplichting op de verkoper komen te rusten. Daarmee zou op de verkoper de bewijslast kunnen neerkomen voor de afgifte van een definitieve inschrijving, die in voorkomend geval zou kunnen plaatsvinden na betaling van de btw door de afnemer.

In die omstandigheden zou een verplichting als bedoeld in punt 65 van het onderhavige arrest niet tot een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen leiden.

Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn eraan in de weg staat dat de verkoper van een nieuw vervoermiddel, dat door de afnemer wordt getransporteerd naar een andere lidstaat en in die laatste staat tijdelijk wordt ingeschreven, nadien btw moet betalen wanneer niet komt vast te staan dat de regeling voor tijdelijke inschrijving is vervallen en dat de btw in de lidstaat van bestemming is of zal worden betaald.

Met haar vierde vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn alsook het rechtszekerheids-, het evenredigheids- en het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staan dat de verkoper van een nieuw vervoermiddel, dat door de afnemer naar een andere lidstaat wordt getransporteerd en in die laatste staat tijdelijk wordt ingeschreven, nadien btw moet betalen wanneer, gelet op de omstandigheden van de verkoop, de afnemer belastingfraude zou kunnen hebben gepleegd zonder dat de deelneming van de verkoper aan die fraude is vastgesteld.

In dit verband moet in herinnering worden gebracht dat het niet in strijd is met het Unierecht, te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude (arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Ingeval de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling betrokken was bij fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen, moet hem het recht op vrijstelling worden geweigerd (arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 54).

Het is aan de verwijzende rechterlijke instantie om op basis van een globale beoordeling van alle gegevens en feiten van het hoofdgeding na te gaan of Santogal te goeder trouw heeft gehandeld en alle maatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van haar konden worden verlangd om te zorgen dat zij door de handeling die zij verrichtte, niet betrokken raakte bij belastingfraude (zie in die zin arrest van 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punt 53). Het Hof kan haar echter alle onder het recht van de Unie vallende uitleggingsgegevens verschaffen die haar van nut kunnen zijn.

Zo mag de verkoper, bij een transactie die de verrichting van een intracommunautaire handeling betreffende een nieuw vervoermiddel impliceert, niet afgaan op de enkele door de afnemer tot uiting gebrachte bedoeling, het goed naar een andere lidstaat te transporteren ten behoeve van het uiteindelijke gebruik ervan. Zoals de advocaat-generaal in punt 63 van zijn conclusie opmerkt, moet de verkoper er zich juist van vergewissen dat de door de afnemer tot uiting gebrachte bedoeling wordt gestaafd door objectieve gegevens (zie naar analogie arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punt 47).

Gelet op de door de afnemer op het moment van de verkoop verstrekte gegevens kon er redelijkerwijs van worden uitgegaan dat die afnemer zijn verblijfplaats in Spanje had en dat hij de nodige stappen had ondernomen om er het in het hoofdgeding aan de orde zijne voertuig, al zij het onder een bijzondere regeling, te gebruiken. Het is echter aan de verwijzende rechterlijke instantie om na te gaan of Santogal de noodzakelijke zorgvuldigheid heeft betracht om zich ervan te verzekeren dat zij door de handeling die zij verrichtte, niet betrokken raakte bij belastingfraude. In dat verband moet worden opgemerkt dat Santogal bijzondere voorzichtigheid diende te betrachten, in de eerste plaats gezien de waarde van het betrokken voertuig en in de tweede plaats omdat in de context van de verwerving van een nieuw vervoermiddel de particulier geen aanspraak kan maken op btw-aftrek, zelfs in geval van doorverkoop van een verworven voertuig, en er als gevolg daarvan meer dan een onderneming belang bij heeft om zich aan de belasting te onttrekken (arrest van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punt 43). Bovendien moet bij de door de verwijzende rechterlijke instantie te verrichten beoordeling meer in het bijzonder worden nagegaan of Santogal, gelet op alle gegevens waarover zij beschikte of kon beschikken, kon weten dat de tijdelijke inschrijving alleen voor niet-ingezetenen bedoeld was en dat de afnemer meerdere adressen in Spanje had opgegeven, waardoor kon worden getwijfeld aan zijn daadwerkelijke verblijfplaats.

Behalve met het gedrag van de verkoper moet ook rekening worden gehouden met dat van de Portugese instanties. Voor het geval — het is aan de verwijzende rechterlijke instantie om dat te verifiëren — Santogal documenten mocht hebben overgelegd om voor vrijstelling van de betrokken handeling in aanmerking te komen en die documenten door de bevoegde instantie mochten zijn onderzocht en aanvaard, moet eraan worden herinnerd dat het rechtszekerheidsbeginsel eraan in de weg staat dat een lidstaat die aanvankelijk de door de verkoper ten bewijze van het recht op vrijstelling verstrekte documenten heeft aanvaard, die verkoper later zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen wegens fraude van de afnemer waarvan de verkoper geen kennis had en ook niet kon hebben (zie naar analogie arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, EU:C:2007:548, punt 50).

Voor zover de verwijzende rechterlijke instantie naar het vertrouwensbeginsel verwijst moet worden opgemerkt dat dat beginsel volgens vaste rechtspraak van het Hof kan worden ingeroepen door iedere justitiabele bij wie een bestuurlijke instantie met door haar gedane nauwkeurige toezeggingen gegronde verwachtingen heeft gewekt (arrest van 9 juli 2015, Salomie en Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Een belastingplichtige kan echter geen gewettigd vertrouwen in handhaving van een situatie die wordt gekenmerkt door fraude inroepen (zie naar analogie arrest van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, EU:C:2004:263, punt 77).

Gelet op het voorgaande moet op de vierde vraag worden geantwoord dat artikel 138, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn alsook het rechtszekerheids-, het evenredigheids- en het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staan dat de verkoper van een nieuw vervoermiddel, dat door de afnemer naar een andere lidstaat wordt getransporteerd en in die laatste staat tijdelijk wordt ingeschreven, nadien btw moet betalen in geval van belastingfraude door de afnemer, tenzij gelet op objectieve gegevens komt vast te staan dat die verkoper wist of had moeten weten dat de handeling betrokken was bij fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om te voorkomen dat hij bij die fraude betrokken raakte. Het is aan de verwijzende rechterlijke instantie, op basis van een globale beoordeling van alle gegevens en feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding na te gaan of dat het geval is.