HR, 27-08-1997, nr. 31481

"(...) sindsdien onder meer de onderneming van belanghebbende gedreven."

"(blz. 1) (...) Feiten (...) 2. (...) (blz. 2) Teneinde kostenbesparing (...) te realiseren werd per 01.01.1988 overeengekomen dat [A] en [D] hun bedrijfsactiviteiten uitoefenen op naam en voor risico van (...) D (...) 3. (...) Op grond van artikel 14 jo 12 Wet Inkomstenbelasting 1964 is een vervangingsreserve gevormd. (...) Geschilpunt (...) Belanghebbende is van mening dat de in 1988 gevoerde administratie (...) kan worden aangemerkt als een regelmatige boekhouding (...)"

"(blz. 3) (...) Regelmatige boekhouding Voor het jaar 1988 wordt er in 1991 (...) een boekenonderzoek ingesteld (...) Hierbij werd (...) het volgende bevonden : (...) d. A heeft geen administratie, welke gebruikt kan worden als een materieel betrouwbare grondslag voor de eigen winstberekening. (...) (blz. 5) BESCHOUWINGEN Regelmatige boekhouding (...) Belanghebbende stelt dat per 1-1-1988 tussen de drie ondernemingen werd overeengekomen dat zij hun bedrijfsactiviteiten allen zouden uitoefenen op naam en voor rekening van [D]. De andere twee ondernemingen, [B] en A, ontvangen met ingang van 1988 een exploitatie-aandeel. Dit is echter volgens mij eerst overeengekomen ná het boekjaar 1988, nadat men tot de conclusie kwam dat het teveel werk zou gaan kosten, om alle boekingen en transacties te splitsen naar onderneming. (...) (blz. 6) Tevens blijkt uit de handelingen van de drie ondernemingen naar de Belastingdienst toe, in 1988 en 1989, niets van deze afspraak. Men heeft in 1988 t/m 1990 voor de omzetbelasting aangifte gedaan als ware er sprake van drie zelfstandige ondernemingen. (...) er [was] per 1-1-1988 óf geen overeenkomst (...) óf een overeenkomst waarvan de zakelijkheid aanvechtbaar is. Gezien de feiten (...) ben ik van mening dat t.a.v. A in 1988 geen sprake is van een regelmatige boekhouding. Ruilarresten De ruilarresten zijn naar mijn mening hier niet van toepassing (...) omdat in 1988 geen nieuw bedrijfspand wordt verkregen. Echter ingevolge HR 12 februari 1986, BNB 1986/200 kunnen de ruilarresten ook worden toegepast indien de ruil zich niet voltrekt binnen het boekjaar. Als voorwaarde werd hiervoor gesteld dat er op het moment van het behalen van de bate bij belastingplichtige een concreet plan aanwezig moest zijn. Hiervan is mij niet gebleken en tot op heden heeft A nog geen nieuw bedrijfspand verkregen. (...)"

"(blad 2) (...) Het voeren van één administratie was de uiteindelijke bevestiging van het feit dat de ondernemingen reeds jaren als één geheel optraden (...) en was helaas niet eerder uitvoerbaar. Dat de aangiften omzetbelasting in 1988 wel nog gescheiden worden ingediend doet aan voorgaande niet af. Er worden immers op basis van de ene administratie ook twee aangiften vennootschapsbelasting en één aangifte inkomstenbelasting ingediend. (blad 3) (...) Tenslotte wijs ik in deze op het feit dat (...) de mogelijkheid bestaat een beroep te doen op de ruilarresten. Voorwaarde hiervoor is dat er op het moment van het behalen van de bate bij de belastingplichtige een concreet plan aanwezig moet zijn. Reeds sinds 1978 is men, al dan niet gedwongen, bezig met nieuwe/vervangende behuizingen zodat aan deze voorwaarde wordt voldaan. (...)"

"(blz. 1) (...) Het is weliswaar juist dat er sprake is van drie ondernemingen maar daarnaast is echter ook sprake van drie personen die elk een onderneming drijft (...) X is verplicht een boekhouding te voeren (...) De beide B.V.'s zijn ook ieder verplicht een boekhouding te voeren (...) Uit de feiten blijkt dat slechts één administratie werd gevoerd en wel op naam van [D]. Op grond hiervan ben ik van mening dat zowel X als [B] niet hebben voldaan aan de hen bij wet opgelegde verplichting tot het voeren van een boekhouding. (...) (blz. 2) (...) naar mijn mening [is] geen sprake van een concreet plan ten tijde van de vervreemding van het pand in 1987. De enkele opmerking van belanghebbende dat men reeds vanaf 1978 bezig was met nieuwe/vervangende behuizingen betekent niet dat men bij de vervreemding in 1987 een concreet plan had tot vervanging. (...) (blz. 3) Overigens wil ik nog opmerken dat, indien al sprake zou zijn geweest van een concreet plan, (hetgeen ik dus bestrijd) er geen bijzondere omstandigheden zijn aan te wijzen, die bij het maken van dat plan niet te voorzien waren, die een zekere vertraging rechtvaardigen. Belanghebbende is uiteindelijk zelfs helemaal niet tot vervanging overgegaan. Per 31 december 1990 werd de onderneming van belanghebbende gestaakt. (...) Het pand waar belanghebbende op doelt (...) betreft een pand dat niet door belanghebbende is aangekocht. Zelfs niet door [B] die de activa en passiva van belanghebbende heeft overgenomen bij de staking, maar door [D]. (...)"

"(...) 4.2. (...) In 1992 heeft [D], van welke vennootschap belanghebbende alle aandelen bezit, een pand gekocht aan de c-weg te R; de betreffende vennootschap zet in dit laatstgenoemde pand sindsdien onder meer de onderneming van belanghebbende voort. Belanghebbende heeft gesteld dat sinds de verkoop in 1987 gezocht is naar een geschikte nieuwe locatie voor het bedrijf en dat het nooit de bedoeling is geweest om het bedrijf te staken. De Inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende onvoldoende betwist weshalve het Hof daarvan als vaststaand uitgaat. 4.3. Uit de hiervoor onder 4.2 genoemde feiten leidt het Hof af, dat bij belanghebbende in ieder geval op 31 december 1987 concrete plannen bestonden om te komen tot vervanging van het verkochte bedrijfspand; hetgeen de inspecteur daartegen heeft aangevoerd doet daaraan niet af. Het Hof is derhalve met belanghebbende van mening dat de bij de verkoop van het bedrijfspand van belanghebbende gerealiseerde boekwinst in het onderhavige belastingjaar niet tot uitdrukking behoeft te worden gebracht. (...)"

"(blz. 1) (...) Belanghebbende stelt niet de bedoeling te hebben gehad zijn onderneming te staken. Hij heeft zijn onderneming op 31 december 1990 gestaakt zonder tot vervanging te zijn overgegaan. (...) In casu is aan de orde een geval waarbij in geschil is of behaalde winst al dan niet tot uitdrukking moet worden gebracht. Naar mijn mening rust in een dergelijk geval de bewijslast van het door belanghebbende gestelde op hem. Het Hof verdeelt de bewijslast op onjuiste wijze door, zoals in 's Hofs overweging besloten ligt, de inspecteur te laten bewijzen dat het door belanghebbende gestelde onjuist is. Belanghebbende wenst een deel van de door hem behaalde winst niet tot uitdrukking te brengen, zodat het aan hem is (blz. 2) tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur de feiten en omstandigheden te bewijzen die tot deze slotsom kunnen leiden. (...) Naar mijn mening kan op grond van hetgeen blijkt uit de gedingstukken slechts geconcludeerd worden dat er plannen bestonden, maar niet dat er concrete plannen bestonden. (...) (blz. 3) Naar mijn mening houdt het hebben van concrete plannen in dat op het moment van verkoop van het bedrijfspand de vervangende koop er als het ware al zit aan te komen. (...) Bij een vertraging van meerdere jaren acht ik geen sprake meer van "enige" vertraging. (...)"

"(...) er moet een causaal verband zijn. Dat wil zeggen, dat de vervreemding deel moet uitmaken van een plan, waarvan tevens de vervangingskoop deel uitmaakt. Dat plan kan echter ruimte laten voor een zeker tijdsverloop en het zal van de omstandigheden afhangen, wanneer men nog wel en wanneer men niet meer kan zeggen, dat daadwerkelijk van vervanging sprake is. (...)"

"Indien ten tijde van het behalen van [de] bate bij belanghebbende een concreet plan aanwezig was ingevolge hetwelk zij in directe samenhang met de vervreemding van het (...) huurrecht een ander huurrecht zou verwerven hetwelk zowel functioneel als economisch in het vermogen van belanghebbende dezelfde plaats zou innemen als het vervreemde recht, behoeft naar goed koopmansgebruik ter gelegenheid van de vervreemding geen winst tot uitdrukking te worden gebracht. Daaraan staat niet in de weg dat bij de uitvoering van dat plan een zekere vertraging is opgetreden, mits die vertraging het gevolg was van bijzondere, door belanghebbende bij het maken van het plan niet voorziene, omstandigheden."

"(...) Artikel 14 staat reservering toe "indien en zolang het voornemen tot vervanging ... van het bedrijfsmiddel bestaat." De wetgever zal niet hebben bedoeld ook niet-concrete voornemens te honoreren. (...)"

"(blz. 1424) (...) of het plan in zijn concrete uitwerking zover gereed moet zijn dat al bekend dient te zijn welk pand ten behoeve van de ondernemingsactiviteiten gehuurd gaat worden - waarbij de bijzondere vertragende omstandigheid bijvoorbeeld hierin zou kunnen liggen dat gewacht moet worden op ontruiming van het pand - of dat de eisen die hieraan gesteld moeten worden minder stringent zijn; te denken valt in casu bijvoorbeeld aan de omstandigheid dat het plan aanwezig was om een restaurant te gaan drijven in een willekeurig gehuurd pand waarin bepaalde verbouwin- (blz. 1425) gen hebben plaatsgevonden die het huurrecht tot economisch goed maken en de vertraging veroorzaakt werd doordat niet zo snel een geschikt pand gevonden kon worden. (...) En wat het gevolg zal zijn indien de uitvoering al dan niet door bijzondere omstandigheden - binnen zekere grenzen (zodanig dat aan het criterium economisch/functioneel gelijke plaats voldaan blijft worden) - blijkt af te wijken van het oorspronkelijke ontwerpplan, hetgeen mijns inziens in casu, gezien het tijdsverloop, goed denkbaar zou zijn. (...)"

"(...) De theoretische vraag rijst (...) of een "concreet plan" iets anders is dan een "voornemen tot vervanging". (...) Het door de Hoge Raad voor de ruilarresten geeiste concrete plan lijkt een strengere eis te stellen, doch ik vraag mij af of dit wel zo is. Immers ook een vervangingsvoornemen zal een zeker realiteitsgehalte moeten hebben en zal in die zin dus "concreet" moeten zijn. (...) Ik meen derhalve dat de voorwaarde inzake het "concrete plan" geen andere inhoud behoeft te hebben dan het reeds bekende "voornemen tot vervanging". (...)"

"(...) Wellicht is het mogelijk (...) aan te sluiten bij de jurisprudentie die is gewezen voor de vervangingsreserve. (...) Hoewel "concreet plan" strenger klinkt dan "voornemen tot", moet ook het voornemen van artikel 14 Wet IB '64 aannemelijk worden gemaakt. Een zekere concreetheid zal het daartoe niet kunnen ontberen."

(1e volzin) Ingeval (...) de opbrengst bij vervreemding van [een] bedrijfsmiddel de boekwaarde [overtreft], kan (...), indien en zolang het voornemen tot vervanging (...) bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven (...) 2. De (...) reserve wordt uiterlijk in het vierde kalenderjaar volgende op dat waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, tenzij voor de vervanging (...) een langer tijdvak vereist is dan wel de vervanging (...), mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. (...)"

"dat een reserve als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ook gevormd kan worden ingeval van tijdelijke stillegging van de ondernemingsactiviteiten daar dit geen beletsel behoeft te vormen voor het voornemen om binnen het kader van eenzelfde onderneming tot vervanging over te gaan en artikel 14 (...) geen andere eis stelt dan het bestaan van het voornemen tot vervanging (...)"

"(blz. 1164, regels 18-49) c. (...) dat per transactie beoordeeld moet worden, of vervanging in het voornemen ligt. (...) (blz. 1165, regels 11-44) d. (...) Ad 3, b. De wet eist nu eenmaal het bestaan van een voornemen tot vervanging. Er schijnt mij echter weinig bezwaar tegen te bestaan dit ruim op te vatten, en wel aldus dat van een voornemen tot vervanging sprake is, zo lang de ondernemer zich bezint op onderscheiden mogelijkheden waaronder vervanging een reële is."

"(blz. 1176, regel 50-57) dat (...) het Hof heeft geoordeeld dat in het algemeen het voornemen tot vervanging aanwezig dient te zijn vanaf het moment waarop het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde van het bedrijfsmiddel tot de winst moet worden gerekend en dit voornemen vervolgens zonder onderbreking dient te blijven bestaan; dat dit oordeel echter niet juist is; dat immers (...) (blz. 1177, regels 2-3) (...) voor het mogen opvoeren van [de] reserve voldoende is dat het voornemen tot vervanging op de balansdatum aanwezig was (...)"

"dat het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbende in het onderhavige jaar het kantoorpand en de inventaris daarvan verkocht in verband met de staking van haar, een afzonderlijke onderneming vormende, aannemers- en bouwbedrijf en dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende (...) door het aanwerven van personeel of het aanschaffen van de benodigde bedrijfsmiddelen of anderszins stappen heeft ondernomen om tot voortzetting van het voorheen door haar uitgeoefende aannemers- en bouwbedrijf te komen; dat deze oordelen op zodanige wijze met feitelijke vaststellingen en waarderingen zijn verweven dat zij in cassatie slechts in beperkte mate kunnen worden getoetst; dat het Hof door aldus te oordelen geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting (...)"

"(blz. 633) (...) dat belanghebbende in het boekjaar 1977/1978 het erfpachtsrecht op een perceel grond en twee op die grond gebouwde loodsen heeft verkocht en bij die transactie een boekwinst heeft gerealiseerd (...); dat belanghebbende (...) in (...) 1977 deze loodsen van de koopster heeft gehuurd (...) (blz. 634) (...); dat het Hof door belanghebbende aannemelijk gemaakt acht dat (...) zij (...) het voornemen had de loodsen door twee modernere loodsen te vervangen; dat zij dit voornemen ook heeft uitgevoerd door in 1980 te beginnen met de bouw van een nieuwe loods en vervolgens in 1981 verplichtingen aan te gaan (...) voor de bouw van een tweede nieuwe loods; dat (...) het Hof op grond van het vorenstaande van oordeel is dat belanghebbende de verkochte loodsen niet heeft vervangen door een onlichamelijk bedrijfsmiddel, te weten het huurrecht, doch door de nieuwe loodsen; dat zij, naar het Hof aannemelijk gemaakt acht, reeds in het boekjaar 1977/1978 het voornemen had tot de vorenbedoelde vervanging over te gaan (...)"

"(blz. 70) (...) 4. (...) een vervangingsvoornemen (...) dient te bestaan bij de directie (...) Een aandelenoverdracht is derhalve in beginsel niet van belang. (...) (blz. 71) (...) de ratio van de vervangingsreserve (...) is om in het belang van de continuïteit van de onderneming bij de vaststelling van de fiscale jaarwinst (vanwege de financieringsbehoefte) rekening te houden met de noodzakelijke vervanging van duurzame produktiemiddelen. (...)"

"(blz. 75) (...) 6.2.2. (...) Het voornemen kan bijvoorbeeld blijken uit (...) het verstrekken van een opdracht aan een tussenpersoon tot het zoeken van een vervangend bedrijfsmiddel (zoals een makelaar indien het onroerend goed betreft). In het algemeen is het voornemen snel aannemelijk gemaakt. (...) (blz. 76) (...) Enige concreetheid is hiervoor benodigd. (...)"