HvJ EG, 25-10-2007, nr. C-464/05

HvJ EG, 25-10-2007, nr. C-464/05

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 25‑10‑2007

K. Lenaerts, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, J. Malenovský, T. von Danwitz

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)

25 oktober 2007*

In zaak C-464/05,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (België) bij beslissing van 21 december 2005, ingekomen bij het Hof op 27 december 2005, in de procedure

Maria Geurts,

Dennis Vogten

tegen

Administratie van de btw, registratie en domeinen,

Belgische Staat,

‘Artikelen 43 EG en 56 EG — Nationale fiscale regeling — Successierechten — Familiale vennootschap — Vrijstelling — Voorwaarden — Tewerkstelling van bepaald aantal werknemers in regio van lidstaat’

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: K. Lenaerts, kamerpresident, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász (rapporteur), J. Malenovský en T. von Danwitz, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 7 december 2006,

gelet op de opmerkingen van:

—

M. Geurts en D. Vogten, vertegenwoordigd door A. van Zantbeek, A. Nijs en A. Verbeke, advocaten,

—

de Belgische regering, vertegenwoordigd door M. Wimmer en L. Van den Broeck als gemachtigden, bijgestaan door R. Deblauwe, C. Docclo en N. Labeeuw, advocaten,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en A. Weimar als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 15 februari 2007,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 43 EG en 56 EG betreffende de vrijheid van vestiging respectievelijk het vrije verkeer van kapitaal.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen M. Geurts en D. Vogten, als wettelijke erfgenamen van Joseph Vogten, en de Administratie van de btw, registratie en domeinen (hierna: ‘Belgische belastingautoriteiten’), over de weigering van deze administratie om hun een vrijstelling van successierechten te verlenen.

Rechtskader

Nationale regeling

3

Luidens artikel 3 van de Belgische Grondwet omvat België drie gewesten: het Vlaamse Gewest, het Waalse Gewest en het Brusselse Gewest.

4

Overeenkomstig artikel 3, eerste alinea, 4o, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten (Belgisch Staatsblad van 17 januari 1989, blz. 850), zoals gewijzigd bij de bijzondere wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten (Belgisch Staatsblad van 3 augustus 2001, blz. 26646), is het successierecht van inwoners van het Koninkrijk België een gewestelijke belasting. Krachtens artikel 4, § 2, van deze bijzondere wet van 16 januari 1989 zijn de gewesten bevoegd om de aanslagvoet en de vrijstellingen van het successierecht te bepalen.

5

Artikel 1, 1o, van het Wetboek der Successierechten ingevoerd bij koninklijk besluit nr. 308 van 31 maart 1936 (Belgisch Staatsblad van 7 april 1936, blz. 2403), bekrachtigd bij wet van 4 mei 1936 (Belgisch Staatsblad van 7 mei 1936, blz. 3426; hierna: ‘Wetboek der Successierechten’), bepaalt dat een recht van successie wordt gevestigd op de waarde, na aftrek van de schulden, van al wat uit de nalatenschap van de erflater wordt verkregen door zijn erfgenamen.

6

Artikel 60bis van dat wetboek, zoals dat van toepassing is op nalatenschappen die openvallen in het Vlaamse Gewest, ingevoegd bij decreet van het Vlaamse Parlement van 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997 (Belgisch Staatsblad van 31 december 1996, blz. 32555), zoals gewijzigd bij decreet van het Vlaamse Parlement van 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000 (Belgisch Staatsblad van 30 december 1999, blz. 50232), bepaalt:

‘§ 1. In afwijking van artikelen 48 en 482 wordt van het successierecht vrijgesteld, de nettowaarde van:

a)

de activa die door de erflater of zijn echtgenoot beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming; en

b)

de aandelen in een familiale vennootschap of vorderingen op een dergelijke vennootschap, op voorwaarde dat de onderneming of de aandelen van de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ononderbroken voor ten minste 50 procent toebehoorden aan de overledene en/of zijn echtgenoot, en dat deze spontaan in de aangifte van nalatenschap worden vermeld.

[…]

§ 2. Onder familiale onderneming wordt verstaan: een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de erflater en/of zijn echtgenoot, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd of uitgeoefend.

§ 3. Onder familiale vennootschap wordt verstaan: de vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Unie, die:

—

ofwel zelf beantwoordt aan de voorwaarden van §§ 1, 5 en 8;

—

ofwel, die aandelen en desgevallend vorderingen houdt van dochtervennootschappen die aan deze voorwaarden beantwoorden.

[…]

§ 5. De vrijstelling wordt slechts toegestaan op voorwaarde dat de onderneming of de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, minstens vijf in het Vlaamse Gewest tewerkgestelde werknemers telt, uitgedrukt in voltijdse eenheden.

In afwijking van het eerste lid, wordt, indien de onderneming of de vennootschap in de drie jaren voorafgaand aan het overlijden 1, 2, 3 of 4 in het Vlaamse Gewest tewerkgestelde werknemers telt, uitgedrukt in voltijdse eenheden de vrijstelling toegepast op respectievelijk 20 %, 40 %, 60 % of 80 % van de nettowaarde bepaald in § 9. Deze vrijstelling wordt slechts toegekend en behouden voor zover gedurende 5 jaar na het overlijden de aandelen of de vorderingen toebehoren aan de erfgenamen die de vrijstelling genoten. […]

Het aantal tewerkgestelde werknemers wordt beoordeeld op basis van de aangiften vereist voor de sociale wetgeving. […]

De vrijstelling wordt slechts behouden indien het aantal in het Vlaamse Gewest tewerkgestelde personeelsleden, uitgedrukt in voltijdse eenheden, de eerste vijf jaar na het overlijden jaar na jaar behouden blijft. […]

[…]

§ 8. De onderneming of de vennootschap komt slechts voor de vrijstelling in aanmerking voor zover de onderneming of de vennootschap een jaarrekening opmaakt overeenkomstig het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van ondernemingen, welke tevens aangewend werd ter verantwoording van de aangifte in de inkomstenbelasting, gedurende een periode van drie jaar vóór en vijf jaar na het overlijden.

Ondernemingen of vennootschappen waarvan de maatschappelijke zetel gelegen is buiten het Vlaamse Gewest moeten een jaarrekening opmaken overeenkomstig de geldende wetgeving van de plaats waar de maatschappelijke zetel gevestigd is.

[…]

§ 10. Op straffe van verval is artikel 60bis slechts toepasselijk voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:

1o.

in de aangifte wordt uitdrukkelijk om de toepassing van artikel 60bis verzocht;

2o.

het door het Vlaamse Gewest uitgereikte attest waaruit blijkt dat aan de door dit artikel gestelde voorwaarden, op het vlak van tewerkstelling en kapitaal, is voldaan, is bij de aangifte gevoegd.

[…]

§ 11. De erfgenamen die wensen het voordeel te genieten van artikel 60bis richten bij aangetekend schrijven een verzoek tot het bekomen van het in § 10 bedoelde attest aan de Vlaamse regering.

[…]’

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

7

Blijkens de verwijzingsbeslissing zijn Geurts en Vogten de weduwe respectievelijk de zoon van J. Vogten, een Nederlands staatsburger die op 25 juni 1959 in Nederland werd geboren en op 6 januari 2003 is overleden. Op het tijdstip van zijn overlijden en gedurende ten minste de vijf daaraan voorafgaande jaren woonde J. Vogten in het Vlaamse Gewest. Er wordt niet betwist dat zijn fiscale woonplaats in dat gewest was gelegen en dat bijgevolg artikel 60bis van het Wetboek der Successierechten op zijn nalatenschap van toepassing is.

8

Tot het gemeenschappelijke vermogen van wijlen J. Vogten en zijn echtgenote behoorde, onder meer, 100 % van de aandelen in Jos Vogten Beheer BV en Vogten Staal BV, vennootschappen naar Nederlands recht met maatschappelijke zetel te Maastricht (Nederland). Er wordt niet betwist dat beide vennootschappen familiale vennootschappen in de zin van artikel 60bis, § 3, van het Wetboek der Successierechten zijn. Tot het gemeenschappelijke vermogen behoorde ook een schuldvordering, in de zin van artikel 60bis, § 1, sub b, van dat wetboek, ten bedrage van 1 110 568 EUR jegens Jos Vogten Beheer.

9

Voorts staat vast dat elk van de twee betrokken vennootschappen sinds meer dan drie jaar vóór het overlijden van J. Vogten ononderbroken meer dan vijf werknemers in Nederland tewerkstelde. Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt met name dat Vogten Staal BV negen personeelsleden en Jos Vogten Beheer BV 18 personeelsleden tewerkstelden.

10

De Belgische belastingautoriteiten hebben de erfgenamen van J. Vogten het voordeel van de in artikel 60bis van het Wetboek der Successierechten verleende belastingvrijstelling geweigerd op grond dat niet was voldaan aan een van de in deze bepaling gestelde voorwaarden, doordat de werknemers van de vennootschappen Vogten Staal en Jos Vogten Beheer niet in het Vlaamse Gewest waren tewerkgesteld. In casu is een bedrag van 839 485,60 EUR aan successierechten verschuldigd.

11

De Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, waarbij de erfgenamen van J. Vogten beroep tegen deze beslissing hebben ingesteld, betwijfelt of de in artikel 60bis, § 5, eerste alinea, van het Wetboek der Successierechten gestelde voorwaarde verenigbaar is met de bepalingen van het EG-Verdrag inzake het recht van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal, en is van oordeel dat het antwoord op deze vraag niet uit de rechtspraak van het Hof blijkt. Daarom heeft zij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

‘Moeten het gemeenschapsrecht en in het bijzonder de artikelen 43 [EG] en 56 [EG] aldus worden uitgelegd dat een beperking voortvloeiende uit een bepaling in de successiewetgeving van een regio van de lidstaat, in casu artikel 60bis van het Belgisch Wetboek van Successierechten zoals van toepassing voor een nalatenschap die openvalt in het Vlaamse Gewest, die de aandelen in een familiale vennootschap of vordering op een dergelijke vennootschap voor de rechtsopvolger van de erflater, zijnde de erfgenaam, vrijstelt van successierechten indien de vennootschap ten minste vijf werknemers tewerkstelt in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, maar die vrijstelling beperkt tot het geval waarin ten minste vijf werknemers zijn tewerkgesteld in een bepaalde regio van die lidstaat (met name het Vlaamse Gewest), met die artikelen onverenigbaar is?’

Beantwoording van de prejudiciële vraag

12

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 43 EG en 56 EG in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat inzake successierechten waarbij de vrijstelling van deze rechten voor familiale ondernemingen niet wordt verleend aan ondernemingen die gedurende de drie jaar vóór het overlijden van de decujus ten minste vijf werknemers in een andere lidstaat tewerkstellen, hoewel deze vrijstelling wel wordt verleend wanneer de werknemers in een regio van eerstgenoemde lidstaat zijn tewerkgesteld.

13

Vooraf zij opgemerkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde vrijstelling geldt voor familiale vennootschappen, te weten vennootschappen waarvan ten minste 50 % van het maatschappelijke kapitaal gedurende de drie jaar vóór het overlijden in handen was van de erflater, eventueel samen met zijn naaste familieleden, hetgeen hun een zodanige invloed op de besluitvorming van de betrokken vennootschap gaf dat zij de activiteiten ervan konden bepalen.

14

Bij de toetsing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling aan de fundamentele vrijheden dient ervan te worden uitgegaan dat de situatie van een gemeenschapsburger die sinds de verlegging van zijn woonplaats in een lidstaat woont en meerderheidsaandeelhouder is van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, sinds deze verlegging binnen de werkingssfeer van artikel 43 EG valt (zie in die zin arrest van 7 september 2006, N, C-470/04, Jurispr. blz. I-7409, punt 28).

15

Het is vaste rechtspraak dat artikel 43 EG, hoewel het volgens de bewoordingen ervan het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beoogt te garanderen, de lidstaat van oorsprong ook verbiedt de vestiging van een van zijn staatsburgers, alsmede van op zijn grondgebied wonende staatsburgers van andere lidstaten, in een andere lidstaat te bemoeilijken (zie in die zin arrest van 13 april 2000, Baars, C-251/98, Jurispr. blz. I-2787, punten 28 en 29, en aangehaalde rechtspraak).

16

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling maakt hoofdzakelijk inbreuk op de vrijheid van vestiging en valt volgens de rechtspraak van het Hof alleen binnen de werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake die vrijheid. Zo een dergelijke nationale maatregel, zoals verzoekers in het hoofdgeding stellen, het vrije verkeer van kapitaal beperkt, is deze beperking een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigt zij niet dat die maatregel wordt getoetst aan de artikelen 56 EG tot en met 58 EG (zie in die zin arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 33 en 34, en beschikking van 10 mei 2007, A en B, C-102/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 26 en 27).

17

Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, behoren de gevolgen van een fiscale wettelijke regeling inzake erfopvolging ook tot de overwegingen die een staatsburger van een lidstaat in aanmerking kan nemen bij zijn beslissing om wel of niet gebruik te maken van de in het Verdrag opgenomen vrijheid van verkeer (arrest van 11 december 2003, Barbier, C-364/01, Jurispr. blz. I-15013, punt 75).

18

Doordat volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling de vrijstelling van successierechten voor familiale ondernemingen afhankelijk is van de voorwaarde dat een bepaald aantal werknemers gedurende de drie jaar vóór het overlijden van de decujus is tewerkgesteld in een regio van de betrokken lidstaat, worden de eigenaar van een dergelijke onderneming en, na diens overlijden, zijn erfgenamen verschillend behandeld naargelang deze onderneming werknemers tewerkstelt in deze of in een andere lidstaat.

19

Volgens de rechtspraak van het Hof is een regeling van een lidstaat die een ongelijke behandeling van belastingplichtigen introduceert naargelang van de plaats van de zetel van de vennootschap waarvan zij aandeelhouder zijn, in beginsel in strijd met artikel 43 EG (zie in die zin arrest Baars, reeds aangehaald, punten 30 en 31). Dat is niet anders voor een regeling van een lidstaat die een ongelijke behandeling van belastingplichtigen introduceert naargelang van de plaats waar de vennootschap waarvan zij eigenaar zijn, gedurende een bepaalde periode een bepaald aantal werknemers tewerkstelt.

20

Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat, inzake de vrijheid van vestiging, de regels inzake gelijke behandeling niet alleen openlijke discriminatie op grond van nationaliteit of, wat vennootschappen betreft, de plaats van de zetel verbieden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die, door toepassing van andere onderscheidingscriteria, in feite tot hetzelfde resultaat leiden (arrest van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, Jurispr. blz. I-6857, punt 83, en aangehaalde rechtspraak).

21

Volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling is de toekenning van dat voordeel afhankelijk van de voorwaarde dat een bepaald aantal werknemers gedurende een bepaalde periode op het grondgebied van een regio van de betrokken lidstaat is tewerkgesteld. Ontegenzeglijk is het voor een reeds in deze lidstaat gevestigde vennootschap gemakkelijker om aan deze voorwaarde te voldoen.

22

Bijgevolg introduceert deze regeling op het vlak van de toekenning van een belastingvoordeel een indirecte discriminatie van belastingplichtigen naargelang van de plaats van tewerkstelling van een bepaald aantal werknemers gedurende een bepaalde periode. Deze discriminatie kan de uitoefening van de vrijheid van vestiging door deze belastingplichtigen belemmeren.

23

Anders dan de Belgische regering stelt, kan het bestaan van een dergelijke discriminerende behandeling niet worden ontkend op de enkele grond dat in de betrokken regeling niet de vestiging van een onderneming op het grondgebied van de betrokken lidstaat als criterium wordt gehanteerd, doch uitsluitend de tewerkstelling van een bepaald aantal werknemers in deze staat, waarbij ondernemingen met zetel in een andere lidstaat voor het betrokken belastingvoordeel in aanmerking kunnen komen wanneer zij het vereiste aantal werknemers in eerstgenoemde lidstaat tewerkstellen.

24

Een dergelijke behandeling is slechts toelaatbaar wanneer zij een rechtmatig, met het Verdrag verenigbaar doel nastreeft of haar rechtvaardiging vindt in dwingende redenen van algemeen belang. In een dergelijk geval is bovendien vereist dat zij geschikt is om de verwezenlijking van dat doel te verzekeren en niet verder gaat dan noodzakelijk is om het nagestreefde doel te bereiken (zie met name arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 35; 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 47, en 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 37).

25

Ter rechtvaardiging van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling beroept de Belgische regering zich op overwegingen die verband houden met het voortbestaan van kleine en middelgrote ondernemingen en met het behoud van de tewerkstelling in deze ondernemingen in geval van erfopvolging in deze lidstaat, alsmede op de vereisten van de doeltreffendheid van de fiscale controles.

26

Het valt niet uit te sluiten dat dergelijke overwegingen, inzonderheid die in verband met het voortbestaan van kleine en middelgrote ondernemingen en met het behoud van de tewerkstelling in deze ondernemingen, in bepaalde gevallen en onder bepaalde voorwaarden een aanvaardbare rechtvaardiging vormen voor een nationale regeling die een belastingvoordeel toekent aan natuurlijke of rechtspersonen.

27

De Belgische regering heeft in haar betoog echter niet kunnen aantonen dat het noodzakelijk is om de betrokken vrijstelling uitsluitend te verlenen aan de zogenaamde ‘familiale’ ondernemingen die een bepaald tewerkstellingsniveau op het grondgebied van de betrokken lidstaat handhaven. Met betrekking tot de doelstelling dat moet worden vermeden dat door de belastingdruk op nalatenschappen het voortbestaan van familiale ondernemingen en dus het behoud van de door hen gecreëerde tewerkstelling in het gedrang komen, bevinden ondernemingen met zetel in een andere lidstaat zich immers in een vergelijkbare situatie als ondernemingen die in eerstgenoemde lidstaat zijn gevestigd.

28

Bovendien behoeft met betrekking tot het argument dat de Belgische regering ontleent aan de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren doordat richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15) niet van toepassing is op de successierechten, slechts te worden opgemerkt dat deze moeilijkheid geen rechtvaardiging kan vormen voor een absolute weigering om de betrokken belastingvoordelen toe te kennen, aangezien de belastingautoriteiten de betrokken belastingplichtigen zelf alle bewijzen kunnen vragen die zij noodzakelijk achten om ervoor te zorgen dat het belastingvoordeel alleen wordt toegekend ingeval op het vlak van de tewerkstelling is voldaan aan de in het nationale recht gestelde criteria (zie in die zin arrest van 11 oktober 2007, Elisa, C-451/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 98).

29

Derhalve dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat bij gebreke van een geldige rechtvaardiging artikel 43 EG in de weg staat aan een belastingregeling van een lidstaat inzake successierechten waarbij de vrijstelling van deze rechten voor familiale ondernemingen niet wordt verleend aan ondernemingen die gedurende de drie jaar vóór het overlijden van de decujus ten minste vijf werknemers in een andere lidstaat tewerkstellen, hoewel deze vrijstelling wel wordt verleend wanneer de werknemers in een regio van eerstgenoemde lidstaat zijn tewerkgesteld.

Kosten

30

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Bij gebreke van een geldige rechtvaardiging staat artikel 43 EG in de weg aan een belastingregeling van een lidstaat inzake successierechten waarbij de vrijstelling van deze rechten voor familiale ondernemingen niet wordt verleend aan ondernemingen die gedurende de drie jaar vóór het overlijden van de decujus ten minste vijf werknemers in een andere lidstaat tewerkstellen, hoewel deze vrijstelling wel wordt verleend wanneer de werknemers in een regio van eerstgenoemde lidstaat zijn tewerkgesteld.

ondertekeningen

Conclusie 15‑02‑2007

J. Kokott

Partij(en)

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 15 februari 200711.

Zaak C-464/05

Maria Geurts

Dennis Vogten

tegen

Belgische Staat

[verzoek van de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (België) om een prejudiciële beslissing]

‘Fiscale bepalingen — Successierecht — Vrijstelling voor aandelen in familiale vennootschappen die ten minste vijf werknemers in Vlaams Gewest tewerkstellen’

I — Inleiding

1

De successierechten op een aanmerkelijke participatie in een familiale vennootschap kunnen de continuïteit van deze onderneming na het overlijden van de ondernemer in gevaar brengen wanneer aan de onderneming financiële middelen moeten worden onttrokken om de belastingschuld te betalen. Het Vlaamse Gewest van België stelt dergelijke participaties daarom vrij van successierechten. Voorwaarde is echter dat de onderneming in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest heeft tewerkgesteld en dat de erfgenamen de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar behouden.

2

De Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt twijfelt eraan of een dergelijke regeling verenigbaar is met de vrijheid van vestiging en met het vrije verkeer van kapitaal, aangezien participaties in een onderneming met zetel in een andere lidstaat minder gunstig worden behandeld dan participaties in binnenlandse vennootschappen.

II — Rechtskader

3

Artikel 60bis van het Wetboek der successierechten, in de versie die is ingevoegd bij decreet van het Vlaamse Parlement en gold ten tijde van het overlijden van de erflater, luidt als volgt:

‘§ 1.

In afwijking van artikelen 48 en 482 wordt van het successierecht vrijgesteld, de nettowaarde van:

a)

de activa die door de erflater of zijn echtgenoot beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming; en

b)

de aandelen in een familiale vennootschap of vorderingen op een dergelijke vennootschap, op voorwaarde dat de onderneming of de aandelen van de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ononderbroken voor ten minste 50 procent toebehoorden aan de overledene en/of zijn echtgenoot, en dat deze spontaan in de aangifte van nalatenschap worden vermeld.

[…]

§ 3.

Onder familiale vennootschap wordt verstaan: de vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Unie, die:

—

ofwel zelf beantwoordt aan de voorwaarden van §§ 1, 5 en 8;

—

ofwel, die aandelen en desgevallend vorderingen houdt van dochtervennootschappen die aan deze voorwaarden beantwoorden.

In dit laatste geval wordt de participatievoorwaarde op geconsolideerde basis berekend; de tewerkstellingsvoorwaarde, bedoeld in § 5, wordt echter per vennootschap berekend.

§ 4.

[…]

§ 5.

De vrijstelling wordt slechts toegestaan op voorwaarde dat de onderneming of de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, minstens vijf in het Vlaamse Gewest tewerkgestelde werknemers telt, uitgedrukt in voltijdse eenheden.

[…] Deze vrijstelling wordt slechts toegekend en behouden voor zover gedurende 5 jaar na het overlijden de aandelen of de vorderingen toebehoren aan de erfgenamen die de vrijstelling genoten. Wanneer een erfgenaam in de periode van vijf jaar komt te overlijden, blijft de vrijstelling slechts behouden voor zover diens aandeel in rechte lijn of tussen echtgenoten wordt vererfd.

[…]

§ 10.

Op straffe van verval is artikel 60bis slechts toepasselijk voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:

1o.

in de aangifte wordt uitdrukkelijk om de toepassing van artikel 60bis verzocht;

2o.

het door het Vlaamse Gewest uitgereikte attest waaruit blijkt dat aan de door dit artikel gestelde voorwaarden, op het vlak van tewerkstelling en kapitaal, is voldaan, is bij de aangifte gevoegd.

Indien dit attest niet wordt ingediend voordat de rechten opeisbaar zijn, moeten deze, tegen het normale tarief berekend, binnen de wettelijke termijn betaald worden, behoudens teruggave, overeenkomstig het bepaalde in artikel 135, 8o;

3o.

in de aangifte wordt in een afzonderlijke rubriek vermeld voor welke activa of aandelen de toepassing van artikel 60bis wordt gevraagd.’

4

Overeenkomstig artikel 3, eerste alinea, 4o, en artikel 4, § 2, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten2. en op grond van de omstandigheid dat de nalatenschap van de erflater in het Vlaamse Gewest is opengevallen, is artikel 60bis van het Wetboek der successierechten, zoals dat van toepassing is op nalatenschappen die in het Vlaamse Gewest zijn opgevallen, in het hoofdgeding van toepassing.

III — Hoofdgeding en prejudiciële vraag

5

Verzoekers zijn de erfgenamen van de op 6 januari 2003 overleden Joseph Vogten (de erflater). Maria Geurts was zijn echtgenote; Dennis Vogten zijn zoon. Op het tijdstip van zijn overlijden woonde de erflater reeds dertien jaar in België, met name in het Vlaamse Gewest. Daar wordt overeenkomstig het Wetboek der successierechten een successierecht op zijn nalatenschap geheven.

6

Verzoekster en de erflater waren gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen. Tot hun gemeenschappelijk vermogen behoorde 100 % van de aandelen in de vennootschap Jos Vogten Beheer BV, die 100 % van de aandelen van de vennootschap Vogten Staal BV bezit. Beide vennootschappen hebben hun zetel in Maastricht, Nederland, en stellen daar sinds meer dan drie jaar vóór het overlijden van de erflater ononderbroken elk meer dan vijf personen tewerk. Verder behoorden tot het gemeenschappelijke vermogen vorderingen ten bedrage van 1 043 691 EUR en een vordering in rekening-courant van 66 877 EUR jegens Jos Vogten Beheer BV. De participatie van Jos Vogten Beheer BV in Vogten Staal BV is 4 833 004 EUR waard en vertegenwoordigt 62,1 % van de totale waarde van de activa van Jos Vogten Beheer BV.

7

Op 4 augustus 2003 hebben verzoekers 839 485,60 EUR aan successierechten betaald. Zij hebben dat bedrag betaald om een dwangbevel naar Belgisch successierecht alsmede geldboeten, belastingverhoging en interesten te vermijden, doch betwisten in beginsel de omvang van de door hen verschuldigde successierechten.

8

In hun successieaangifte van 9 februari 2004 hebben zij aangegeven dat het actief van de nalatenschap 3 666 483,13 EUR bedroeg. Na aftrek van het passief bedroeg de belastbare nalatenschap nog 3 598 717,33 EUR. Dat bedrag bestaat voornamelijk uit de waarde van de participaties in de vennootschappen en uit alle vorderingen op deze vennootschappen, voor zover zij de erflater onder het huwelijksstelsel van gemeenschap van goederen toekwamen. De omvang van de belastinggrondslag voor de successierechten is niet in geding.

9

In geding is alleen de vraag of verzoekers voor dat deel van de nalatenschap een beroep kunnen doen op de toepassing van artikel 60bis van het Wetboek der successierechten en op het dan geldende nultarief. Verweerder wees een daartoe strekkend verzoek af bij beslissingen van 28 oktober 2003 en 13 februari 2004, op grond dat verzoekers geen door het Vlaamse Gewest afgegeven attest hadden overgelegd waaruit blijkt dat is voldaan aan de voorwaarden inzake werkgelegenheid en kapitaal.

10

Verzoekers in het hoofdgeding hebben tegen deze beslissingen beroep ingesteld op grond dat zij het attest niet hebben gekregen om de enkele reden dat de werknemers van Jos Vogten Beheer BV en van Vogten Staal BV in Nederland en niet in het Vlaamse Gewest zijn tewerkgesteld. Verzoekers zijn van mening dat de betrokken regeling in strijd is met de artikelen 43 EG en 56 EG.

11

Bij beslissing van 21 december 2005 heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt krachtens artikel 234 EG de volgende prejudiciële vraag gesteld:

‘Moeten het gemeenschapsrecht en in het bijzonder de artikelen 43 en 56 EG-Verdrag aldus worden uitgelegd dat een beperking voortvloeiende uit een bepaling in de successiewetgeving van een regio van de lidstaat, in casu artikel 60bis van het Belgisch Wetboek van Successierechten zoals van toepassing voor een nalatenschap die openvalt in het Vlaamse Gewest, die de aandelen in een familiale vennootschap of vordering op een dergelijke vennootschap voor de rechtsopvolger van de erflater, zijnde de erfgenaam, vrijstelt van successierechten indien de vennootschap ten minste vijf werknemers tewerkstelt in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, maar die vrijstelling beperkt tot het geval waarin ten minste vijf werknemers zijn tewerkgesteld in een bepaalde regio van die lidstaat (met name het Vlaamse Gewest), met die artikelen onverenigbaar is?’

12

Verzoekers, de Belgische regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen hebben bij het Hof opmerkingen ingediend.

IV — In rechte

13

De verwijzende rechter verzoekt het Hof om uitlegging van de artikelen 43 EG en 56 EG met betrekking tot een regeling inzake successierechten.

14

Vooraf zij eraan herinnerd dat, ofschoon de directe belastingen, met inbegrip van de successierechten, tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid met eerbiediging van het gemeenschapsrecht uit te oefenen.3.

A — Toepasselijke fundamentele vrijheid

15

Aangezien de verwijzende rechter de toepassing van zowel de voorschriften inzake de vrijheid van vestiging als die inzake het vrije verkeer van kapitaal in overweging neemt, dient allereerst te worden onderzocht welke van deze bepalingen in een geval als dat in het hoofdgeding relevant zijn.

— Vrijheid van vestiging
16

Het begrip vestiging in de zin van artikel 43 EG is volgens vaste rechtspraak zeer ruim en het houdt in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economische leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst.4. Meer in het bijzonder heeft het Hof geoordeeld dat een belastingplichtige met een 100 %-deelneming in het kapitaal van een vennootschap die is gevestigd in een andere lidstaat dan die van zijn woonplaats, stellig binnen de werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake het recht van vestiging valt.5.

17

Een gemeenschapsonderdaan die in een lidstaat woont en die in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap een deelneming houdt die hem een zodanige invloed op de besluiten van die vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen — hetgeen altijd het geval is wanneer hij 100 % van de aandeelhoudersrechten bezit — kan derhalve onder de vrijheid van vestiging vallen.6.

18

De erflater woonde in België en bezat samen met zijn echtgenote ten dele rechtstreeks en ten dele indirect 100 % van de aandelen in vennootschappen met zetel in Nederland. Door vererving zijn deze controleparticipaties overgegaan op verzoekers, die ook in België wonen. Bijgevolg valt deze situatie binnen de werkingssfeer van de voorschriften inzake vrijheid van vestiging.

— Vrij verkeer van kapitaal
19

Het Verdrag geeft geen definitie van het begrip ‘kapitaalverkeer’. Voor zover artikel 56 EG evenwel in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag7. heeft overgenomen, behoudt de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in bijlage bij de richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag (de artikelen 67–73 EEG-Verdrag zijn inmiddels vervangen door de artikelen 73 B-73G EG-Verdrag, thans de artikelen 56 EG-60 EG), haar indicatieve waarde voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer.8.

20

Nalatenschappen en legaten staan vermeld sub D van rubriek XI ‘Kapitaalverkeer van persoonlijke aard’ van bijlage I bij richtlijn 88/361. Verder heeft het Hof in de arresten Barbier en Van Hilten-van der Heijden reeds bevestigd dat successies kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG vormen, behalve in gevallen waarin alle constituerende elementen binnen een lidstaat gelegen zijn.9. Daarenboven zijn door niet-ingezetenen aan ingezetenen verstrekte leningen en kredieten opgenomen onder rubriek VIII van bijlage I bij richtlijn 88/361.

21

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde binnenlandse regelingen hebben dus betrekking op het vrije verkeer van kapitaal, aangezien verzoekers in een andere lidstaat gelegen vermogenbestanddelen door erflating hebben verkregen. Bovendien kunnen zij zich eventueel in hun hoedanigheid van verlener van krediet aan een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd, beroepen op artikel 56 EG.

— Verhouding tussen de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal
22

In mijn conclusie in de zaak Oy AA heb ik onlangs het standpunt verdedigd dat de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal in beginsel naast elkaar van toepassing kunnen zijn.10.

23

Toch heeft het Hof feitelijke situaties die binnen de werkingssfeer van beide fundamentele vrijheden vielen, nu eens prioritair aan het criterium van het vrije verkeer van kapitaal getoetst11. en dan weer prioritair aan het criterium van de vrijheid van vestiging.12. Zo heeft het Hof in het arrest X en Y gepreciseerd dat het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal geen autonome betekenis toekomt voor zover een regeling reeds binnen de werkingssfeer van het beginsel van vrijheid van vestiging valt, daar het gaat om de verwerving van een kapitaalparticipatie waardoor een controlerende invloed op de besluiten van de betrokken onderneming kan worden uitgeoefend.13. In het arrest Fidium Finanz kwam het recent tot het oordeel dat het ratione materiae prioritair geldende beginsel van het vrij verrichten van diensten het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal ook dan terzijde schuift wanneer de betrokkene zich als onderdaan van een derde staat in het concrete geval alleen op het vrije verkeer van kapitaal en niet op het vrij verrichten van diensten kan beroepen.14.

24

Derhalve dient alleen te worden getoetst aan die fundamentele vrijheid die in materieel opzicht vooral wordt bedreigd.

25

Met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling inzake successierechten wordt beoogd, de continuïteit van familiale vennootschappen na een overlijden te garanderen. Familiale vennootschappen worden aldus gedefinieerd dat een natuurlijke persoon, in voorkomend geval samen met zijn echtgenoot, controle uitoefent over de onderneming. Daarbij worden leningen aan dergelijke vennootschappen overeenkomstig artikel 60bis, § 1, sub b, van het Wetboek der successierechten gelijkgesteld met participaties. In feite komen dergelijke leningen vaak in de plaats van het eigen vermogen van een vennootschap.15. Op participaties met het karakter van een kapitaalinvestering is de regeling daarentegen niet van toepassing.

26

Bijgevolg raken de betrokken regelingen vooral de vrijheid van vestiging en dienen zij uitsluitend aan dit criterium te worden getoetst.

27

Aan deze bevinding wordt niet afgedaan door het feit dat het Hof in de arresten Barbier en Van Hilten-van der Heijden regelingen inzake successierechten heeft beoordeeld tegen de achtergrond van het vrije verkeer van kapitaal. Anders dan in casu bestonden de nalatenschappen in die zaken telkens in hoofdzaak uit onroerende goederen en kapitaalinvesteringen en niet uit aandelen in vennootschappen die een controlerende invloed op een onderneming verlenen. De toepassing van de vrijheid van vestiging was in die zaken bijgevolg hoegenaamd niet aan de orde.

B — Beperking van de vrijheid van vestiging

28

Hoewel de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan vooral het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij de lidstaat van oorsprong ook, de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationale regeling opgerichte vennootschap te bemoeilijken.16.

29

De Belgische regering voert terecht aan dat de litigieuze regeling de erfgenamen niet op grond van hun nationaliteit discrimineert.

30

Toch kan er sprake zijn van een beperking van de vrijheid van vestiging wanneer de vennoten van een kapitaalvennootschap door een lidstaat verschillend worden behandeld naargelang de vennootschap waarin zij een aanmerkelijke participatie bezitten, haar zetel in deze lidstaat of in een andere lidstaat heeft.17. Deze verschillende behandeling kan immers de uitoefening van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken.18.

31

De litigieuze regeling inzake successierechten is alleen voordeliger voor participaties in vennootschappen die ononderbroken vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen, waardoor deze gunstiger worden behandeld dan participaties in ondernemingen die niet aan dat criterium voldoen.

32

De Belgische regering betoogt derhalve dat de regeling geen vereiste van vestiging in het Vlaamse Gewest inhoudt, doch wel een vereiste van tewerkstelling in dat gewest. Ondernemingen met zetel in een andere lidstaat krijgen evenzeer een gunstige behandeling op voorwaarde dat zij ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen.

33

Uit de rechtspraak volgt dat de bepalingen inzake gelijke behandeling niet alleen openlijke discriminatie op grond van nationaliteit of in geval van vennootschappen op grond van de plaats van de zetel verbieden, maar ook alle vormen van verkapte discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.19. Bijgevolg is een ongelijke behandeling ook dan in strijd met de vrijheid van vestiging wanneer weliswaar niet rechtstreeks wordt aangeknoopt bij de plaats van vestiging van de vennootschap waarin de belastingplichtige een participatie heeft, doch aan de hand van andere criteria in feite in de eerste plaats participaties in vennootschappen met zetel in een andere lidstaat ongelijk worden behandeld.

34

In de praktijk zijn het meestal slechts ondernemingen met zetel in het Vlaamse Gewest die ook aan de voorwaarde inzake tewerkstelling in dat gewest zullen voldoen. Zoals de gemachtigde van de Belgische regering ter terechtzitting heeft erkend, valt het in de praktijk immers moeilijk, voor te stellen dat een onderneming ononderbroken vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstelt zonder daar over een vestiging — minstens in de vorm van een vaste inrichting — te beschikken.

35

Een regeling als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling inzake successierechten vormt derhalve een beperking van de vrijheid van vestiging voor zover personen die aandelen in een familiale vennootschap erven, slechts van de successierechten op deze aandelen worden vrijgesteld wanneer de onderneming in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest heeft tewerkgesteld en de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar behouden blijft.

C — Rechtvaardigingsgronden

36

Een regeling als de litigieuze regeling inzake successierechten kan echter verenigbaar met artikel 43 EG worden beschouwd wanneer de ongelijke behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.20. Een regeling kan bovendien slechts door een reden van algemeen belang gerechtvaardigd zijn wanneer zij geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan voor het bereiken van dat doel nodig is.21.

— Werkgelegenheidsbeleid
37

Volgens de Belgische regering strekt de litigieuze regeling tot het behoud van de werkgelegenheid in het Vlaamse Gewest en is zij om redenen van werkgelegenheidsbeleid gerechtvaardigd. De regeling kan slechts voor de binnenlandse werkgelegenheid betrekking hebben, omdat het Vlaamse Gewest niet bevoegd is om de werkgelegenheid bevorderende maatregelen te nemen die uitwerking hebben in andere lidstaten.

38

Volgens vaste rechtspraak van het Hof kunnen zuiver economische doelstellingen geen rechtvaardiging vormen voor een belemmering van de fundamentele vrijheden.22. Hoewel het behoud van de binnenlandse werkgelegenheid in het algemeen belang is, kan deze doelstelling geen beperking van het gebruik van de vrijheid van vestiging rechtvaardigen. Anders wordt deze vrijheid volledig ondermijnd, aangezien bijna elke begunstiging van binnenlandse ondernemingen haar rechtvaardiging kan vinden in de bevordering van de binnenlandse werkgelegenheid.

39

Zelfs indien werkgelegenheidsoverwegingen als een dwingende reden van algemeen belang zouden worden erkend, is het daarvoor niet nodig, alleen die ondernemingen gunstiger te behandelen die tot op zekere hoogte binnenlandse arbeidsplaatsen creëren.

40

Het argument dat het Vlaamse Gewest niet bevoegd is om voor ondernemingen met zetel in het buitenland soortgelijke werkgelegenheid bevorderende maatregelen te nemen, overtuigt niet. Het gaat immers in de eerste plaats om een regeling inzake successierechten, die binnen de bevoegdheid van de gewesten vallen. Daarbij wordt niet alleen op het binnenlandse vermogen van de in het gewest wonende erflater belasting geheven, maar ook op het vermogen dat in andere lidstaten is gelegen. Derhalve is niet duidelijk waarom het gewest niet, net als ter zake van zijn heffingsbevoegdheid, ook voor participaties in ondernemingen met zetel in een andere lidstaat belastingvrijstelling kan verlenen.

41

De op de erfgenamen rustende financiële last, die de continuïteit van zowel binnenlandse als buitenlandse ondernemingen in gevaar kan brengen, ontstaat uit de door het Vlaamse Gewest geheven successierechten. Gelet op de doelstelling van de nationale maatregel, namelijk de continuïteit van familiale vennootschappen niet in gevaar te brengen door de heffing van successierechten, is de situatie van ondernemingen met zetel in een andere lidstaat vergelijkbaar met die van een binnenlandse onderneming. Bijgevolg is het Vlaamse Gewest verplicht, voor participaties in familiale vennootschappen, ongeacht de plaats van vestiging van de onderneming of het aantal in het gewest tewerkgestelde werknemers, dezelfde belastingvrijstelling te verlenen.

42

Deze zienswijze is in overeenstemming met de arresten Laboratoires Fournier23. en Commissie/Portugal24..

43

In eerstgenoemd arrest heeft het Hof geoordeeld dat nationale voorschriften waarbij het voordeel van een belastingkrediet wordt voorbehouden aan onderzoek dat in de betrokken lidstaat wordt verricht, in strijd zijn met het beginsel van het vrij verrichten van diensten. In dat verband heeft het Hof met name afwijzend beslist op het argument dat een lidstaat niet de verplichting heeft, onderzoek in een andere lidstaat te bevorderen. Het Hof heeft er dienaangaande ook op gewezen dat het communautaire beleid op het gebied van onderzoek overeenkomstig artikel 163, lid 2, EG precies strekt tot opheffing van de fiscale belemmeringen die de samenwerking op het gebied van onderzoek in de weg staan.25.

44

Het arrest Commissie/Portugal betrof een regeling waarbij de winst uit de verkoop van een door de belastingplichtige bewoonde woning van belasting was vrijgesteld voor zover de opbrengst werd geherinvesteerd in een op Portugees grondgebied gelegen soortgelijk onroerend goed. Het feit dat het belastingvoordeel niet werd toegekend bij het verwerven van een vervangend onroerend goed dat in een andere lidstaat was gelegen, was volgens het Hof in strijd met de fundamentele vrijheden, namelijk het vrije verkeer van personen (artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG). Voor de stimulering van de binnenlandse woningbouw is het volgens het Hof niet noodzakelijk om de verwerving van een onroerend goed in het buitenland van het belastingvoordeel uit te sluiten en aldus het vrije verkeer te belemmeren.26.

— Invloed van de voorschriften inzake staatssteun
45

Ter terechtzitting is de vraag gerezen of een nationale regeling waarbij alleen participaties in binnenlandse ondernemingen gunstig worden behandeld met het oog op het behoud van de werkgelegenheid, in bepaalde omstandigheden kan worden aangemerkt als rechtmatige staatssteun.

46

Volgens vaste rechtspraak heeft het begrip steun een algemenere strekking dan het begrip subsidie, daar het niet alleen positieve prestaties zoals de subsidie zelf omvat, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor — zonder nog subsidies in de strikte zin van het woord te zijn — van gelijke aard zijn en tot identieke gevolgen leiden.27.

47

Een maatregel waarbij de overheid aan bepaalde ondernemingen een belastingvrijstelling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, is bijgevolg als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 87, lid 1, EG aan te merken.28.

48

Aangezien de litigieuze regeling niet op alle marktdeelnemers, doch uitsluitend op familiale vennootschappen van toepassing is, kan zij niet worden aangemerkt als een algemene maatregel van fiscaal of economisch beleid.29. Bovendien kan de maatregel op het eerste gezicht het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden en de mededinging vervalsen. Ook al begunstigt de regeling familiale vennootschappen, zij voorziet niet in bepaalde grenzen voor de maximumomvang van deze ondernemingen noch in een maximumbedrag van de belastingvrijstelling, zodat zij met name niet als de-minimissteun kan worden beschouwd.30.

49

Bijgevolg hebben de betrokken bepalingen van het Wetboek der successierechten in beginsel de goedkeuring van de Commissie nodig overeenkomstig artikel 88, lid 3, EG.

50

Uit de algemene structuur van het EG-Verdrag blijkt echter dat de procedure van artikel 88 EG nooit mag leiden tot een resultaat dat strijdig zou zijn met de specifieke verdragsbepalingen. Staatssteun die andere verdragsbepalingen — in casu de bepalingen inzake vrijheid van vestiging — schendt, kan door de Commissie derhalve niet verenigbaar met de gemeenschappelijke markt worden verklaard.31.

— Doeltreffendheid van de fiscale controles
51

De Belgische regering voert ook nog de doeltreffendheid van de fiscale controles als rechtvaardigingsgrond aan.

52

Het Hof heeft namelijk meermaals geoordeeld dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang vormt, die een beperking van de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.32.

53

Toch gaat de niet-toekenning van de belastingvrijstelling voor participaties in familiale vennootschappen die slechts in een andere lidstaat ononderbroken vijf werknemers tewerkstellen, uitsluitend om redenen die verband houden met het toezicht op de belastingen, verder dan noodzakelijk is. Voor zover de erfgenaam die de successierechten verschuldigd is, ook in België woont, kan de overheid hem in elk geval zonder meer periodiek verzoeken om het bewijs van het aantal werknemers van de familiale vennootschap, ook al heeft die haar zetel in een andere lidstaat.33. Daartoe kunnen, bijvoorbeeld, loonlijsten of bewijzen van betaling van socialezekerheidsbijdragen in de andere lidstaat worden overgelegd.

54

Bijgevolg faalt de rechtvaardigingsgrond inzake de doeltreffendheid van de fiscale controles, ongeacht welke mogelijkheden inzake administratieve bijstand voor de Belgische fiscus openstaan bij het verifiëren van de tewerkstellingssituatie binnen de familiale vennootschap die haar zetel in een andere lidstaat heeft.34.

— Verdeling van de fiscale bevoegdheden
55

Ten slotte betoogt de Belgische regering, zakelijk weergegeven, dat de regeling bijdraagt tot de verdeling van de fiscale bevoegdheden tussen de lidstaten.

56

In dit verband stelt zij, onder verwijzing naar de feiten in de zaak Van Hilten-van der Heijden35., dat Nederlandse onderdanen die overlijden binnen tien jaar nadat zij Nederland hebben verlaten, naar Nederlands recht nog steeds aan successierechten zijn onderworpen. Daarbij worden de in een andere lidstaat voldane successierechten evenwel in mindering gebracht. Wanneer in een dergelijke feitelijke context op grond van artikel 60bis van het Wetboek der successierechten vrijstelling van successierechten werd verleend voor participaties in Nederlandse vennootschappen, zouden in Nederland geen Belgische successierechten in mindering kunnen worden gebracht. Toch blijven de Nederlandse belastingen verschuldigd, die het voordeel van de vrijstelling weer opheffen. Bijgevolg leidt de vrijstelling alleen tot een groter aandeel van Nederland in de wegens overlijden te betalen successierechten.

57

Dienaangaande zij vooraf opgemerkt dat deze overweging louter hypothetisch is, gelet op de feiten in het hoofdgeding. Verzoekers hebben ter terechtzitting immers gepreciseerd dat de erflater dertien jaar geleden vanuit Nederland naar België is verhuisd.

58

Verder is het de vraag, in hoeverre de beperking van de vrijstelling tot participaties in familiale vennootschappen die ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen, de opheffing van een belastingvoordeel door een andere lidstaat — in casu Nederland — kan verhinderen. De Belgische regering veronderstelt daarbij dat Nederland bij het overlijden van een Nederlands onderdaan binnen tien jaar na diens vertrek, alleen zijn participaties in ondernemingen met zetel in Nederland aan successierechten onderwerpt. Deze redenering is niet concludent. Het is ook denkbaar dat participaties, nadat de onderdaan uit de betrokken staat is vertrokken, uitsluitend op basis van de bevoegdheid ratione personae ten aanzien van eigen onderdanen worden belast, ongeacht de plaats van vestiging van de onderneming waarvan de erflater aandeelhouder was. In dat geval wordt de vrijstelling ook dan door de Nederlandse successierechten ‘opgeheven’ wanneer de betrokken onderneming haar zetel in het Vlaamse Gewest heeft en daar ten minste vijf werknemers tewerkstelt.

59

Los van de concrete feiten van het hoofdgeding berust de redenering van de Belgische regering op de premisse dat de Belgische successierechten in Nederland in mindering kunnen worden gebracht. In het recente arrest Kerckhaert en Morres heeft het Hof (Grote kamer) evenwel gepreciseerd dat in geen geval uit de fundamentele vrijheden een verbod van dubbele belasting kan worden afgeleid.36.

60

Wanneer zou zijn voldaan aan de respectieve voorwaarden voor belastingheffing, zou de erfenis van verzoekers bijgevolg zowel door België als door Nederland onbeperkt kunnen worden belast.37. De door de Belgische fiscus toegekende belastingvrijstelling voor participaties in een familiale vennootschap leidt in geval van dubbele belasting door twee staten dus, globaal gezien, tot een verlaging van de belastingdruk. Of en in welke mate volgens de Nederlandse regeling inzake successierechten de in het buitenland voldane belasting in mindering wordt gebracht, kan daarom geen invloed hebben op de toekenning van het voordeel in België.

V — Conclusie

61

Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt te beantwoorden als volgt:

‘Artikel 43 EG verzet zich tegen een bepaling in de successiewetgeving van een regio van een lidstaat volgens welke een participatie in een familiale vennootschap of een vordering op een dergelijke vennootschap van successierechten wordt vrijgesteld wanneer de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden van de erflater ten minste vijf werknemers heeft tewerkgesteld en de erfgenamen de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar behouden, onder de voorwaarde dat de werknemers in de betrokken regio zijn tewerkgesteld.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.