HvJ EG, 10-05-2007, nr. C-102/05

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 56 EG tot en met 58 EG.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Skatteverket (Zweedse belastingadministratie) en A en B (hierna tezamen: ‘verzoekers’), aandeelhouders en werknemers van X, een vennootschap naar Zweeds recht, over de vraag of bij het belasten van de door die vennootschap uitgekeerde dividenden de lonen van de werknemers van het Russische filiaal van Y, een Zweedse dochtermaatschappij van X, al dan niet in de berekeningsgrondslag kunnen worden betrokken voor de toepassing van de Zweedse bepalingen inzake de ‘loonregel’ (‘löneregeln’).

De onderhavige zaak betreft de Zweedse fiscale regeling van de dividenden die door de Zweedse vennootschappen met weinig aandeelhouders (‘fåmansföretag’) worden uitgekeerd.

Dit zijn kleine naamloze vennootschappen waarvan meer dan 50 % van de aandelen in handen is van minder dan vijf natuurlijke personen die daardoor een beslissende invloed op hun beheer uitoefenen. Wanneer meerdere aandeelhouders van een vennootschap daarbij werkzaam zijn, worden zij krachtens hoofdstuk 57, § 3, van inkomstskattelagen 1999: 1229 (Zweedse wet op de inkomstenbelasting; hierna: ‘wet’), als één persoon beschouwd, waardoor die vennootschap als een vennootschap met weinig aandeelhouders wordt aangemerkt, ook al is er een groot aantal aandeelhouders.

In Zweden worden inkomsten uit arbeid zwaarder belast dan inkomsten uit kapitaal. Teneinde de aandeelhouders van een vennootschap met weinig aandeelhouders, die tevens werknemers van die vennootschap zijn, te ontmoedigen inkomsten uit arbeid om te zetten in inkomsten uit kapitaal, wordt in de wet bepaald dat de door die vennootschap uitgekeerde dividenden worden belast als inkomsten uit kapitaal ter hoogte van een forfaitair rendement, dat in de regel wordt aangeduid als ‘grensbedrag’ en wordt geacht overeen te komen met het normale rendement van het in dezelfde vennootschap geïnvesteerde kapitaal. Het gedeelte van die dividenden dat meer bedraagt dan het grensbedrag, wordt belast als inkomsten uit arbeid.

Dit forfaitaire rendement wordt berekend door toepassing van een bepaald percentage op de grondslag die voornamelijk het kapitaal omvat dat de aandeelhouder in de vennootschap met weinig aandeelhouders heeft geïnvesteerd.

De berekeningsgrondslag kan ingevolge de loonregel als bedoeld in hoofdstuk 43 § 12 van de wet een bedrag omvatten dat overeenkomt met een deel van de lonen die aan de werknemers van die vennootschap, met inbegrip van die van haar dochtermaatschappijen of filialen, zijn betaald. Overeenkomstig die bepaling kunnen die lonen echter enkel worden meegerekend indien zij deel uitmaken van de berekeningsgrondslag voor de socialezekerheidspremies of de loonbelasting volgens de Zweedse wettelijke regeling.

Na de toetreding van het Koninkrijk Zweden tot de Europese Unie is evenwel de toepassing van de loonregel volgens de informatie van de Zweedse regering uitgebreid tot de lonen die worden betaald aan de in een andere lidstaat tewerkgestelde werknemers van de vennootschappen met weinig aandeelhouders.

Adviesbureau X, een Zweedse naamloze vennootschap, is in handen van verscheidene aandeelhouders, waaronder verzoekers, die aldaar werkzaam zijn. Hoewel het aantal aandeelhouders in de betrokken periode betrekkelijk hoog was (78 in totaal), werd X steeds beschouwd als een ‘vennootschap met weinig aandeelhouders’ in de zin van hoofdstuk 57, § 3, van de wet.

Toen X in 1991 haar activiteit startte, nam zij een bedrijf over dat tevoren in een andere vorm in Zweden en door een Russisch filiaal was uitgeoefend. In 1997 werd die activiteit overgenomen door Y, een Zweedse naamloze vennootschap, die een dochtermaatschappij van X was. Tegelijkertijd heeft Y een ander filiaal in Rusland geopend. Het eerste filiaal werd in 2000 geliquideerd.

Verzoekers bezitten elk 1,7 % van de aandelen van X. A werd aandeelhouder van X in 1991 en B in 1996.

Zij hebben Skatterättsnämnden (commissie voor fiscale vraagstukken) verzocht om een prealabel advies over de vraag of zij bij de berekening van de belasting over door X uitgekeerde dividenden voor de toepassing van de loonregel rekening konden houden met de aan de werknemers van het Russische filiaal van Y betaalde lonen, ondanks het feit dat die lonen geen deel uitmaken van de berekeningsgrondslag voor de in Zweden verschuldigde socialezekerheidspremies of de Zweedse loonbelasting.

In een op 19 februari 2003 aan de betrokkenen meegedeeld prealabel advies heeft Skatterättsnämnden die vraag bevestigend beantwoord. Van mening dat in casu geen beroep op artikel 43 EG kon worden gedaan, aangezien het geen betrekking heeft op in derde landen gelegen vestigingen, heeft Skatterättsnämnden zich op het standpunt gesteld dat de litigieuze nationale wettelijke regeling aan artikel 56, lid 1, EG moest worden getoetst.

In dat verband was die commissie van mening dat de bepalingen van het EG-Verdrag inzake het vrije kapitaalverkeer eraan in de weg staan dat in een situatie als die waarin verzoekers zich bevinden, de dividenden die laatstgenoemden van X hebben ontvangen, ongunstiger worden belast op grond dat de dochtermaatschappij van X in Rusland en niet in Zweden een activiteit uitoefent.

Immers, de loonregel dateert uit 1994, zodat hij niet kan worden beschouwd als een op 31 december 1993 bestaande beperking in de zin van artikel 57, lid 1, EG. Bovendien wordt het verschil in behandeling dat die regel inhoudt, niet gerechtvaardigd door het objectief om doeltreffende belastingcontroles te garanderen, aangezien het tussen het Koninkrijk Zweden en de Russische Federatie gesloten belastingverdrag een bepaling over informatie-uitwisseling tussen de betrokken belastingautoriteiten bevat.

Een van de leden van Skatterättsnämnden was echter van mening dat de loonregel moest worden getoetst aan artikel 43 EG en niet aan de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer. Die regel kan immers leiden tot een beperking van de uitoefening van een economische activiteit maar niet van het vrije kapitaalverkeer. Aangezien artikel 43 EG echter niet van toepassing is op de situaties waarbij derde landen betrokken zijn, is die regel niet aan te merken als een bij dat artikel verboden beperking.

Riksskatteverket (Rijksbelastingdienst) is tegen het prealabele advies van Skatterättsnämnden opgekomen bij Regeringsrätten.

Daarop heeft Regeringsrätten de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende twee prejudiciële vragen gesteld:

Krachtens artikel 104, lid 3, eerste alinea, van het Reglement voor de procesvoering kan het Hof, wanneer het antwoord op een prejudiciële vraag duidelijk uit de rechtspraak kan worden afgeleid, beslissen bij een met redenen omklede beschikking.

Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een nationale maatregel volgens welke bij het belasten van dividenden als inkomsten uit kapitaal ter hoogte van een forfaitair rendement dat wordt berekend door toepassing van een bepaald percentage op een grondslag die behalve het door de aandeelhouder geïnvesteerde kapitaal ook een deel van de aan de werknemers van de uitkerende vennootschap betaalde lonen omvat, geen rekening mag worden gehouden met de lonen van de werknemers die in een filiaal van die vennootschap of door haar dochtermaatschappij in een derde land zijn tewerkgesteld, verenigbaar is met de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer.

Evenals een van de leden van Skatterättsnämnden (zie punt 16 van de onderhavige beschikking) betogen de Nederlandse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepaling enkel aan het criterium van de vrijheid van vestiging en niet aan dat van de vrijheid van kapitaalverkeer kan worden getoetst. Zij stellen in wezen dat die bepaling betrekking heeft op de vestiging van een filiaal in een derde land en dat zij dus uitsluitend binnen de materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging valt.

Aangezien het onderzoek van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie vanuit het oogpunt van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging een zelfstandige toetsing van die situatie aan het criterium van de bepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer overbodig zou kunnen maken, moet om te beginnen worden nagegaan of die situatie onder de vrijheid van vestiging valt.

In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de vrijheid van vestiging, die in artikel 43 EG aan de gemeenschapsonderdanen wordt toegekend, overeenkomstig artikel 48 EG voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Gemeenschap hebben, het recht meebrengt om in een andere lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie met name arresten van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 35; 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 29, en 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 41).

Het is ook vaste rechtspraak dat de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging, hoewel zij volgens de bewoordingen ervan het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, de staat van oorsprong bovendien verbieden de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationale regeling opgerichte vennootschap te bemoeilijken (zie met name arresten van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 21; Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 31, alsmede Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 42).

Zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben opgemerkt, heeft een nationale maatregel als in het hoofdgeding aan de orde is, die verbiedt voor de toepassing van de loonregel de vergoedingen in aanmerking te nemen die zijn betaald aan de werknemers van een in een derde land gevestigd filiaal, hoofdzakelijk tot gevolg dat het voor een Zweedse vennootschap minder aantrekkelijk wordt een filiaal in een derde land te vestigen, aangezien een dergelijke vestiging de aandeelhouders van die vennootschap namelijk in een minder gunstige fiscale positie plaatst dan die waarin zij zich zouden bevinden indien het filiaal in Zweden of in een andere lidstaat was gelegen.

Door de vestiging van filialen buiten de Europese Unie te ontmoedigen, maakt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde maatregel hoofdzakelijk inbreuk op de vrijheid van vestiging zodat hij binnen de materiële werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake die vrijheid valt.

Zo een dergelijke nationale maatregel, zoals verzoekers in het hoofdgeding stellen, het vrije kapitaalverkeer beperkt, zijn deze beperkingen een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigen zij niet dat die maatregel wordt getoetst aan de artikelen 56 EG tot en met 58 EG (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, punt 33; 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Jurispr. blz. I-9521, punten 48 en 49, alsmede 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 34).

Bijgevolg behoeft de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale maatregel niet aan de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer te worden getoetst.

Het hoofdstuk van het Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging bevat geen enkele bepaling op grond waarvan de voorschriften ervan ook gelden voor situaties die de vestiging van een vennootschap van een lidstaat in een derde land betreffen. Derhalve kan op de artikelen 43 EG en volgende geen beroep worden gedaan in een situatie als in het hoofdgeding aan de orde is.

Gelet op een en ander, moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat een nationale maatregel volgens welke bij het belasten van dividenden als inkomsten uit kapitaal ter hoogte van een forfaitair rendement dat wordt berekend door toepassing van een bepaald percentage op een grondslag die behalve het door de aandeelhouder geïnvesteerde kapitaal ook een deel van de aan de werknemers van de uitkerende vennootschap betaalde lonen omvat, geen rekening mag worden gehouden met de lonen van de werknemers die in een filiaal van die vennootschap of door haar dochtermaatschappij in een derde land zijn tewerkgesteld, hoofdzakelijk inbreuk maakt op de uitoefening van de vrijheid van vestiging in de zin van de artikelen 43 EG en volgende. Op die bepalingen kan geen beroep worden gedaan in een situatie die de vestiging van een vennootschap van een lidstaat in een derde land betreft.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Een nationale maatregel volgens welke bij het belasten van dividenden als inkomsten uit kapitaal ter hoogte van een forfaitair rendement dat wordt berekend door toepassing van een bepaald percentage op een grondslag die behalve het door de aandeelhouder geïnvesteerde kapitaal ook een deel van de aan de werknemers van de uitkerende vennootschap betaalde lonen omvat, geen rekening mag worden gehouden met de lonen van de werknemers die in een filiaal van die vennootschap of door haar dochtermaatschappij in een derde land zijn tewerkgesteld, maakt hoofdzakelijk inbreuk op de uitoefening van de vrijheid van vestiging in de zin van de artikelen 43 EG en volgende. Op die bepalingen kan geen beroep worden gedaan in een situatie die de vestiging van een vennootschap van een lidstaat in een derde land betreft.

ondertekeningen