HvJ EG, 15-12-2005, nr. C-63/04

In het Verenigd Koninkrijk zijn de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn uitgevoerd bij de wet van 1994 inzake de belasting over de toegevoegde waarde (Value Added Tax Act 1994; hierna: ‘VATA 1994’) en de verordeningen van 1995 inzake de belasting over de toegevoegde waarde (Value Added Tax Regulations 1995; hierna: ‘BTW-verordeningen’).

Volgens Regulation 110(1) van de BTW-verordeningen kan alleen de voorbelasting worden afgetrokken ‘die kan worden toegerekend aan belastbare leveringen’.

Het in het hoofdgeding van toepassing zijnde onderdeel van Regulation 114 van de BTW-verordeningen voorziet in herzieningen over een periode van tien jaar volgens de in Regulation 115 vastgelegde methode. Voor elk van die jaren, genaamd ‘tijdvakken’, kan de eigenaar van een investeringsgoed een tiende van de voorbelasting herzien volgens de in de BTW-verordeningen bepaalde modaliteiten.

Regulation 115(3) van de BTW-verordeningen geeft uitvoering aan artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn. Die bepaling is volgens de bewoordingen ervan van toepassing ‘wanneer de eigenaar al zijn rechten op een investeringsgoed levert […] gedurende een ander tijdvak dan het laatste op het investeringsgoed toepasselijke tijdvak […]’.

Krachtens onderdeel 1(a)(ii) van groep 1 in bijlage 9 bij de VATA 1994 is de overdracht van nieuwe bedrijfsgebouwen geen vrijgestelde levering. Volgens de noten in deze groep wordt een gebouw beschouwd als nieuw indien het minder dan drie jaar vóór de overdracht is opgericht.

Per 30 november 1994 is een nieuw lid 3 A ingevoegd in bijlage 10, artikel 2, van de VATA 1994. Volgens deze bepaling geldt de overeenkomstig artikel 13, C, sub b, van de Zesde richtlijn door een rechtspersoon gemaakte keuze voor belastingheffing in geval van verpachting en verhuur van onroerende goederen niet voor handelingen die worden verricht met een met hem verbonden rechtspersoon in de zin van de VATA 1994 wanneer een van deze personen geen ‘volledig belastbare persoon’ is. Dit lid is vervolgens per 26 november 1996 ingetrokken.

Blijkens het dossier kan naar het recht van Engeland en Wales een ‘freehold’ (recht van volle eigendom), indien het niet wordt bezwaard met andere ‘lagere’ rechten, worden omschreven als het recht om een onroerend goed voor onbepaalde tijd te gebruiken. ‘Lease’ (huur) is een ‘leasehold’-recht, dat gelijkstaat met het recht om een onroerend goed voor bepaalde tijd te gebruiken. Er zijn geen grenzen aan de duur van een huurovereenkomst en huurovereenkomsten voor een duur van 999 jaar zijn gebruikelijk. De houder van een recht van volle eigendom kan een huurovereenkomst sluiten voor 999 jaar tegen een substantiële ‘premium’ (premie) waarbij later geen huur of zeer weinig huur wordt betaald.

Wanneer de houder van een dergelijk recht van volle eigendom een huurovereenkomst heeft gesloten, is hij niet langer houder van een ‘unencumbered freehold’ (onbezwaard recht van volle eigendom), maar slechts van een ‘freehold reversion’, te weten een residueel eigendomsrecht, dat gelijkstaat met het recht om het goed bij het verstrijken van de huurovereenkomst te gebruiken en om in voorkomend geval huur te innen tijdens de geldigheidsduur van deze overeenkomst (hierna: ‘residueel eigendomsrecht’). Indien er sprake is van een zeer lage huurprijs en een zeer lange huurtijd, heeft het residuele eigendomsrecht weinig waarde.

De houder van een onbezwaard recht van volle eigendom op een gebouw kan zijn rechten overdragen door middel van een aantal transacties. In de eerste plaats kan hij door het sluiten van een huurovereenkomst het recht om het goed te gebruiken voor bepaalde tijd vervreemden (tegen betaling van huur, een premie of een combinatie van beide elementen). In de tweede plaats kan hij door de overdracht van het residuele eigendomsrecht het recht overdragen om het goed bij het verstrijken van de huurovereenkomst te gebruiken, samen met het recht om alle in het kader van de huurovereenkomst verschuldigde huur te innen.

Ter beantwoording van de gestelde vraag moet om te beginnen worden herinnerd aan de context van artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn, te weten de in de artikelen 17 tot en met 20 van deze richtlijn neergelegde aftrekregeling, en aan de door deze regeling nagestreefde doelstelling.

Volgens vaste rechtspraak maakt het in de artikelen 17 tot en met 20 van de Zesde richtlijn neergelegde recht op aftrek integrerend deel uit van het BTW-stelsel en kan het in beginsel niet worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (zie met name arresten van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 18, en 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 43).

Zoals het Hof herhaaldelijk heeft vastgesteld, heeft de aftrekregeling tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten zelf zijn onderworpen aan de BTW (zie met name arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19; 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, Jurispr. blz. 4797, punt 15; 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15, en 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, Jurispr. blz. I-4357, punt 34).

Uit de bewoordingen van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn blijkt dat een belanghebbende, om recht op aftrek te krijgen, in de eerste plaats ‘belastingplichtige’ in de zin van deze richtlijn moet zijn en in de tweede plaats de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste handelingen gebruiken (arrest van 29 april 2004, Faxworld, C-137/02, Jurispr. blz. I-5547, punt 24).

Aangaande goederen en diensten die een belastingplichtige zowel gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor dat recht niet bestaat, is ingevolge artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de belaste handelingen. Dit pro rata wordt volgens de modaliteiten van artikel 19 van deze richtlijn bepaald (zie in die zin arresten van 11 juli 1996, Régie Dauphinoise, C-306/94, Jurispr. blz. I-3695, punten 3 en 4, en 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Sienna, C-136/99, Jurispr. blz. I-6109, punt 24).

Bijgevolg is het beslissende criterium voor de aftrekbaarheid van voorbelasting het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, mag een belastingplichtige slechts voorzover een goed voor belaste handelingen wordt gebruikt, de voor dit goed verschuldigde of betaalde BTW aftrekken van de door hem verschuldigde BTW (arrest van 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, Jurispr. blz. I-2775, punt 27). Uit de rechtspraak volgt dus dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige krachtens artikel 17 van de Zesde richtlijn recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, welke onder de voorwaarden van artikel 20 van deze richtlijn moeten worden verricht (zie in die zin arresten van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 15, en 8 juni 2000, Schloßstraße, C-396/98, Jurispr. blz. I-4279, punt 37).

Wat investeringsgoederen betreft, voorziet artikel 20 van de Zesde richtlijn in een bijzondere herzieningsregeling. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat het Hof in het kader van de Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, 71, blz. 1303), heeft geoordeeld dat de bijzondere regeling die in deze richtlijn alleen voor investeringsgoederen is getroffen, haar verklaring en rechtvaardiging vindt in het duurzame gebruik van deze goederen en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten (zie in die zin arrest van 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, Jurispr. blz. 113, punten 12 en 13). Deze beschouwingen zijn van overeenkomstige toepassing op de in artikel 20 van de Zesde richtlijn neergelegde bijzondere regeling voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen.

Artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn regelt het bijzondere geval waarin een investeringsgoed vóór het einde van de herzieningsperiode wordt geleverd. In dit geval wordt de jaarlijkse herziening vervangen door één herziening, op basis van het veronderstelde gebruik van het betrokken investeringsgoed voor de nog resterende periode. Volgens deze bepaling hangt de aftrekbaarheid van de voorbelasting af van de vraag of de verrichte levering al dan niet is onderworpen aan de BTW.

Hieruit volgt dat de in de Zesde richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel hebben, de precisie van de aftrek te vergroten om de BTW-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voorzover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan BTW. Met genoemde regels beoogt deze richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen.

De toepassing van de in artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn neergelegde herzieningsregel op een situatie als die van het hoofdgeding moet tegen de achtergrond van bovenstaande beschouwingen worden onderzocht.

In dit verband moet om te beginnen worden bepaald welke in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling of, in voorkomend geval, handelingen een geval van ‘levering gedurende de herzieningsperiode’ kunnen vormen in de zin van artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn.

Er dient aan te worden herinnerd dat volgens artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn ‘[a]ls levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’.

In de gestelde vraag preciseert de verwijzende rechter dat de verkoop van het Harringtongebouw is geschied door twee leveringen. Volgens Centralan is artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn niet te verzoenen met de overdracht in etappen van een volledig onroerend goed, terwijl de Commissie van mening is dat de bewoordingen van deze bepaling zien op één transactie. Dienaangaande betoogt de Commissie onder verwijzing naar het nationale recht van eigendom, dat het recht om als een eigenaar over dit gebouw te beschikken enkel lijkt te worden overgedragen door de overdracht van het residuele eigendomsrecht.

Zonder uitspraak te doen over de gegrondheid van deze laatste bewering — het Hof is immers niet bevoegd om het nationale recht van de lidstaten uit te leggen — moet echter worden vastgesteld dat blijkens de bewoordingen van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar zich uitstrekt tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak (arresten van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Jurispr. blz. I-285, punt 7, en 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, Jurispr. blz. I-1317, punt 32).

In deze context staat het aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden vast te stellen of een bepaalde handeling aangaande een goed de overdracht meebrengt van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest Shipping and Forwarding Enterprises Safe, reeds aangehaald, punt 13).

Mocht de verwijzende rechter in het hoofdgeding tot de conclusie komen dat in de specifieke omstandigheden van de zaak elk van de twee nauw verbonden handelingen die Centralan met respectievelijk Inhoco en de Universiteit heeft verricht, aan elk van laatstgenoemden de macht heeft overgedragen om als een eigenaar over het Harringtongebouw te beschikken, dan zouden beide handelingen bijgevolg kunnen worden beschouwd als een ‘levering’ in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn en dus van artikel 20, lid 3, van deze richtlijn.

Aan deze uitlegging wordt geen afbreuk gedaan door het betoog van de Commissie dat bezwaarlijk kan worden aangenomen dat twee verschillende personen, die verschillende rechten hebben op een goed, beide het recht hebben om als een eigenaar over dit goed te beschikken.

Blijkens de diverse wijzen waarop het begrip gezamenlijke eigendom in de rechtsordes van de lidstaten wordt ingevuld, is het namelijk mogelijk dat meer dan één persoon het recht heeft om als een eigenaar over een goed te beschikken. Bijgevolg kan aan de in punt 64 van het onderhavige arrest gegeven uitlegging niet worden afgedaan door het feit dat Centralan onmiddellijk na het sluiten van de huurovereenkomst voor 999 jaar nog een residueel eigendomsrecht bezat, noch door het feit dat die huurovereenkomst het recht van volle eigendom heeft bezwaard, zodat alleen het residuele eigendomsrecht en niet de onbezwaarde volle eigendom kon worden overgedragen.

Hieruit volgt dat in het hoofdgeding zowel de eerste handeling, bestaande in het sluiten van de huurovereenkomst voor 999 jaar, als de tweede handeling, bestaande in de overdracht van het residuele eigendomsrecht, een ‘levering’ in de zin van de Zesde richtlijn kunnen vormen.

Voor het geval beide handelingen levering mochten vormen, moet worden bepaald welke van de twee in aanmerking zou moeten worden genomen voor de in artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn neergelegde herziening of, in voorkomend geval, in hoeverre zij daartoe beide in aanmerking moeten worden genomen.

In dit verband kunnen, zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, al naar gelang het geval in aanmerking worden genomen:

Krachtens artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn wordt een investeringsgoed in geval van levering gedurende de herzieningsperiode geacht verder voor een economische activiteit van de belastingplichtige te worden gebruikt totdat de herzieningsperiode is afgelopen. Deze economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn wanneer de levering van het betrokken goed belast is en zij wordt geacht volledig te zijn vrijgesteld wanneer de levering van dit goed is vrijgesteld.

Steunend op het feit dat de bewoordingen van deze bepaling enkel lijken te zien op de situatie waarin het ‘geval van levering gedurende de herzieningsperiode’ bestaat uit één levering, benadrukt Centralan dat het Harringtongebouw haar vermogen pas volkomen heeft verlaten bij de overdracht van het residuele eigendomsrecht. Pas op de datum van deze overdracht dient herziening van de aftrek plaats te vinden.

Uit de bewoordingen van artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn kan echter niet worden afgeleid dat in een situatie waarin het ‘geval van levering’ bestaat uit twee nauw en onlosmakelijk verbonden handelingen, die elk van beide op zich kunnen worden beschouwd als levering, slechts één van deze handelingen in aanmerking zou moeten worden genomen voor de in deze bepaling neergelegde herziening.

Zoals blijkt uit de punten 50 tot en met 57 van het onderhavige arrest, heeft het in de artikelen 17 tot en met 20 van de Zesde richtlijn neergelegde stelsel van aftrek en herziening tot doel een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen.

Vastgesteld moet worden dat in de specifieke omstandigheden van het hoofdgeding deze doelstelling het meest toereikend kan worden verwezenlijkt door inaanmerkingneming van beide aan de orde zijnde leveringen, naar rato van de respectieve waarde ervan. De herziening van de aftrek van voorbelasting zal het veronderstelde belaste of vrijgestelde gebruik van het Harringtongebouw namelijk des te getrouwer weergeven naarmate er een omslag op basis van die waarde heeft plaatsgevonden.

In omstandigheden als die van het hoofdgeding zou genoemde doelstelling niet worden bereikt indien enkel de laatst verrichte handeling in aanmerking werd genomen, aangezien in dat geval geheel buiten beschouwing zou worden gelaten dat het betrokken investeringsgoed tevens is geleverd in het kader van een vrijgestelde handeling.

Bij inaanmerkingneming van de economisch gezien belangrijkste handeling zou de nagestreefde doelstelling evenmin worden bereikt, aangezien dan geen rekening zou worden gehouden met het feit dat dit goed tevens het voorwerp is geweest van levering in het kader van een belaste handeling. De resultaten van deze laatste oplossing zullen des te onsamenhangender zijn naarmate de respectieve waarden van de twee opeenvolgende leveringen dicht bij elkaar liggen.

Aan deze uitlegging wordt geen afbreuk gedaan doordat artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk voorziet in een omslagregeling, terwijl andere bepalingen van deze richtlijn, met name artikel 17, lid 5, wel uitdrukkelijk voorzien in een dergelijke regeling. De herzieningsregels voor investeringsgoederen, waarvan artikel 20, lid 3, deel uitmaakt, moeten namelijk worden uitgelegd tegen de achtergrond van de doelstelling ervan, namelijk te waarborgen dat de aftrek van voorbelasting het gebruik van duurzame inbrengen voor belaste handelingen nauw weergeeft.

Deze uitlegging wordt bovendien bevestigd door de rechtspraak van het Hof. Dit heeft geoordeeld dat een pro-rata-benadering ook geboden was in omstandigheden waarin de bewoordingen van de relevante bepaling van de Zesde richtlijn daarin niet uitdrukkelijk voorzagen (arrest Armbrecht, reeds aangehaald, punten 29 en 32, en arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, Jurispr. blz. I-4517, punt 38).

Centralan en de Commissie menen echter dat praktische problemen kunnen rijzen wanneer voor de toepassing van artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn twee leveringen in aanmerking worden genomen. Dienaangaande beroepen zij zich met name op het geval waarin twee leveringen zouden plaatsvinden in verschillende tijdvakken.

Zonder dat dit — louter hypothetische — geval in casu behoeft te worden onderzocht, volstaat het op te merken dat de inaanmerkingneming van meer dan één levering tijdens de herzieningsperiode weliswaar bepaalde praktische problemen meebrengt, maar niet leidt tot onoverkomelijke problemen voor de toepassing van het BTW-stelsel. Zoals de advocaat-generaal in de punten 56 en 58 van haar conclusie heeft gesuggereerd, zou in een dergelijk geval namelijk kunnen worden overwogen om bijvoorbeeld op grond van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn het deel van de oorspronkelijke aftrek dat betrekking heeft op het eigendomsrecht dat in het vermogen van de belastingplichtige is gebleven te herzien tot, al naar gelang het geval, de overdracht van dit recht of het einde van de herzieningsperiode.

Ten slotte zij opgemerkt dat ingeval de verwijzende rechter tot de in punt 64 van het onderhavige arrest vermelde conclusie mocht komen, dat bij elk van beide aan de orde zijnde handelingen de macht is overgedragen om als een eigenaar over het betrokken investeringsgoed te beschikken, in omstandigheden als die van het hoofdgeding bij de in artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn neergelegde herziening de twee betrokken leveringen in aanmerking zullen moeten worden genomen naar rato van hun respectieve waarde. Derhalve hoeft niet te worden onderzocht, of in dergelijke omstandigheden het beginsel van misbruik van recht van toepassing is.

In deze omstandigheden moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat wanneer een investeringsgoed voor 999 jaar aan een persoon wordt verhuurd tegen betaling van een aanzienlijke premie en het residuele eigendomsrecht op dit goed drie dagen later voor een veel lagere prijs wordt overgedragen aan een andere persoon, terwijl deze twee handelingen

het betrokken goed tot aan het einde van de herzieningsperiode wordt geacht gebruikt te zijn voor een economische activiteit die wordt geacht gedeeltelijk belast en gedeeltelijk vrijgesteld te zijn, naar rato van de respectieve waarde van de twee handelingen.