HvJ EG, 08-12-2005, nr. C-280/04

Met zijn eerste vraag wenst het Vestre Landsret in wezen te vernemen of het in strijd is met artikel 13, B, sub c, van de Zesde BTW-richtlijn wanneer een nationale BTW-wet bepaalt dat een belastingplichtige in de situatie van Jyske Finans — een sale-and-leaseback-onderneming die gebruikte auto's wederverkoopt — over deze wederverkopen BTW verschuldigd is, niettegenstaande het feit dat hij de voorbelasting over de prijs van deze auto's niet kan aftrekken.

Om te beginnen merk ik op dat door de Deense regering en de interveniënte in het hoofdgeding Nordania Finans de vraag aan de orde is gesteld of de door Jyske Finans gekochte en geleaste auto's kapitaalgoederen zijn in de zin van de Zesde BTW-richtlijn. Deze vraag is gerezen in verband met een andere zaak over de Deense BTW-wetgeving, die aanhangig is bij het Højesteret (hoogste Deense rechter) en zij ingegeven door de formulering van de eerste vraag van het Vestre Landsret aan het Hof in de onderhavige zaak.5.

Ik wijs er in dit verband op dat deze vraag niet door de nationale rechter in zijn verwijzingsbeschikking is gesteld en dat geen van de andere interveniënten in de onderhavige zaak dienaangaande inhoudelijke argumenten naar voren heeft gebracht. Het Hof dient zich dan ook te beperken tot beantwoording van de vragen van het Vestre Landsret. In het bijzonder kan het geen uitspraak doen over de geldigheid naar Deens recht van een aanname die aan deze vragen ten grondslag ligt. Het is voor mij dan ook noch noodzakelijk noch gepast om hier op dit punt in te gaan.

Wat de essentie van de eerste vraag betreft zoals die hiervóór is weergegeven, verleent artikel 13, B, sub c, vrijstelling van BTW in twee gevallen.

Het eerste geval betreft de levering van goederen ‘die uitsluitend zijn gebezigd voor een activiteit die krachtens dit artikel of krachtens artikel 28, lid 3, sub b, is vrijgesteld, als voor deze goederen geen recht op aftrek is genoten […]’.

Het tweede geval betreft goederen bij de aanschaffing of bestemming waarvan overeenkomstig artikel 17, lid 6, geen recht op BTW-aftrek bestond.

Het is duidelijk dat geen van deze beide gevallen van toepassing is op de wederverkoop van gebruikte auto's door Jyske Finans, en wel om twee redenen.

In de eerste plaats zijn de door Jyske Finans geleverde goederen — gebruikte auto's — volgens de door het Vestre Landsret verstrekte informatie niet bestemd om uitsluitend te worden gebezigd voor een activiteit die krachtens artikel 13 is vrijgesteld (activiteiten van algemeen belang of andere activiteiten). Ook artikel 28, lid 3, sub b, een overgangsbepaling, is niet op het onderhavige geval van toepassing. Deze leveringen zijn dus in beginsel belastbaar volgens de algemene regel van artikel 2 van de richtlijn.

In de tweede plaats geeft § 42, lid 6, van de Deense BTW-wet Jyske Finans, als onderneming die motorvoertuigen verhandelt of verhuurt, uitdrukkelijk recht op aftrek van de BTW over voor dit doel verrichte aankopen. Zoals de verwijzende rechter in zijn beschikking verklaart, is de reden waarom in casu geen aftrek heeft plaatsgevonden eenvoudigweg dat er geen voorbelasting was betaald. Dit kwam doordat Jyske Finans de gebruikte auto's had gekocht van ondernemers die ingevolge § 13, lid 2, en § 42 van de Deense BTW-wet over die verkoop geen BTW hadden berekend.

Dientengevolge is niet voldaan aan een van de voorwaarden voor BTW-vrijstelling van de wederverkoop door Jyske Finans ingevolge artikel 13, B, sub c, van de Zesde BTW-richtlijn, namelijk dat Jyske Finans geen recht heeft op aftrek.

Derhalve is Jyske Finans bij normale lezing van het algemene BTW-stelsel dat is neergelegd in de Zesde BTW-richtlijn, in het bijzonder artikel 13, B, sub c, BTW verschuldigd over de wederverkoop van auto's zoals beschreven in de verwijzingsbeschikking.

Zoals de Deense regering erkent, betekent dit dat Jyske Finans, nu zij BTW moet betalen over haar wederverkopen zonder voorbelasting te kunnen aftrekken, dubbel wordt belast.

Volgens Jyske Finans gaat die conclusie in tegen het doel van de Zesde BTW-richtlijn, daar de BTW in wezen een belasting is bij de eindverbruiker en niet dient te drukken op een ondernemer in de handelsketen die naar de eindverbruiker leidt. De BTW zou voor alle ondernemers in deze keten neutraal moeten zijn, behoudens ingeval in de Zesde BTW-richtlijn een uitdrukkelijke uitzondering op dit beginsel is neergelegd. Jyske Finans is daarom van mening dat de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord.

Deze stelling overtuigt mij niet.

Het is waar dat, zoals ik hierna zal bespreken, wanneer de formulering van een bepaling van de Zesde BTW-richtlijn voor meer dan één uitleg vatbaar is, deze zoveel mogelijk moet worden uitgelegd op zodanige wijze dat daardoor de doelstellingen van die richtlijn zo goed mogelijk verwezenlijkt worden. Eveneens waar is dat een van de doelstellingen van de richtlijn de handhaving van de belastingneutraliteit tussen en de voorkoming van dubbele belastingheffing bij de belastingplichtigen is.

Niettemin is bij een normale lezing van de bewoordingen van artikel 13, B, sub c, duidelijk dat een belastingplichtige in de situatie van Jyske Finans, BTW moet betalen over zijn levering door wederverkoop van auto's. Voor een andere uitlegging van dit artikel is naar mijn mening geen ruimte.

Dit geldt te meer nu de omvang van vrijstellingen op grond van artikel 13, als uitzonderingen op het algemene BTW-stelsel van de Zesde BTW-richtlijn, als regel beperkt dient te worden geïnterpreteerd.6.

In een dergelijk geval is het niet mogelijk artikel 13 uit te leggen op zodanige wijze dat de dubbele belasting van een belastingplichtige in een situatie als die van Jyske Finans wordt vermeden. Het doel van voorkoming van dubbele belasting kan de uitdrukkelijke bewoordingen van een van de bepalingen van de richtlijn niet ‘aftroeven’.7.

Het antwoord op de eerste vraag van het Vestre Landsret moet dan ook luiden dat artikel 13, B, sub c, junctis de artikelen 2, lid 1, en 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde BTW-richtlijn niet aldus dienen te worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat een lidstaat in het kader van zijn BTW-wetgeving een regeling handhaaft volgens welke een belastingplichtige BTW verschuldigd is over de wederverkoop van gebruikte auto's die hij voor zijn bedrijf heeft gebruikt, ook wanneer die belastingplichtige geen over de aankoop van die auto's betaalde BTW kan aftrekken, daar die BTW niet is betaald.

Met zijn tweede vraag wenst het Vestre Landsret in wezen te vernemen of een belastingplichtige die gebruikte auto's wederverkoopt die hij in zijn leaseonderneming heeft gebruikt, moet worden aangemerkt als ‘belastingplichtige wederverkoper’ en dus onder de BTW-regeling voor gebruikte goederen van artikel 26 bis van de Zesde BTW-richtlijn valt.

Niet in geschil is dat, gezien de feiten van het hoofdgeding, de in geding zijnde gebruikte auto's zijn aan te merken als ‘gebruikte goederen’ in de zin van artikel 26 bis, A, sub d, noch dat de auto's zijn gekocht van personen die onder de in artikel 26 bis, B, lid 2, gegeven definitie vallen.

Cruciaal voor de beslissing of Jyske Finans, gezien de feiten van het hoofdgeding, voor de berekening van haar BTW de winstmargeregeling mag toepassen, is dus of zij onder de definitie van belastingplichtige wederverkoper in artikel 26 bis, A, sub e, valt, te weten een ‘belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten koopt, voor bedrijfsdoeleinden bestemt dan wel invoert met het oog op wederverkoop’.

Als ik mijn redenering alleen zou baseren op de officiële Engelse tekst van de richtlijn, ‘a taxable person who, in the course of his economic activity, purchases or acquires for the purposes of his undertaking, or imports with a view to resale, second-hand goods and/or works of art, collectors' items or antiques’, valt Jyske Finans duidelijk onder deze definitie, daar zij de auto's heeft gekocht ‘for the purposes of h[is] undertaking’ (‘voor bedrijfsdoeleinden’). Het criterium ‘with a view to resale’ (‘met het oog op wederverkoop’) is in de Engelse versie op het eerste gezicht geen noodzakelijke voorwaarde om als belastingplichtige wederverkoper te worden aangemerkt.

Deze redenering kan echter niet worden volgehouden, daar de andere taalversies op dit punt wezenlijk verschillen van de Engelse tekst.

Enkele andere taalversies van artikel 26 bis definiëren de belastingplichtige wederverkoper als iemand die gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten voor bedrijfsdoeleinden koopt, verwerft of importeert met het oog op wederverkoop.8. Met andere woorden, in deze andere versies is duidelijk dat een noodzakelijke voorwaarde om als belastingplichtige wederverkoper te worden aangemerkt, is dat de goederen zijn gekocht of verworven met het oog op wederverkoop.

De uitlegging van de woorden ‘met het oog op wederverkoop’ staat dus centraal in de analyse van de tweede vraag van het Vestre Landsret.

Zoals in de verwijzingsbeschikking wordt opgemerkt, kunnen deze woorden bij normale lezing in de context van de feiten van het hoofdgeding op een aantal manieren worden uitgelegd. In het bijzonder is voorstelbaar dat deze woorden aldus worden gelezen dat zij van toepassing zijn op belastingplichtigen die gebruikte auto's kopen, wanneer:

Niets wijst erop dat de gemeenschapswetgever bij de vaststelling van richtlijn 94/5 zich erover heeft uitgelaten of uitdrukkelijk heeft overwogen welke van deze interpretaties de juiste was en of het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ ook betrekking had op feiten als die van het hoofdgeding.

Zoals ik in mijn conclusie in de zaak Frankrijk/Raad en Parlement heb opgemerkt, ligt het in de aard van wetgeving besloten dat de wetgever niet alle mogelijke feitelijke toepassingen van een wetgevingshandeling kan voorzien en deze in de tekst verwerken.9. Dit zou onpraktisch zijn en bovendien onmogelijk. Op het gebied van de handel en de belastingheffing bijvoorbeeld kan de wetgever uiteraard niet alle potentiële ondernemingsmodellen of vormen van commerciële organisatie voorzien en uitdrukkelijk regelen. Deze zijn immers voortdurend in ontwikkeling.

Dientengevolge is het aan het Hof om binnen de grenzen van de formulering van artikel 26 bis aan te geven, welke van de mogelijke interpretaties het best strookt met het doel van de bijzondere regeling voor gebruikte goederen en met welke dus de bedoeling van de gemeenschapswetgever het best wordt verwezenlijkt.

Dit doel wordt in de considerans van richtlijn 94/5 weergegeven als in wezen tweeledig, namelijk:

Zo wordt in de considerans benadrukt dat het nodig is ‘dat communautaire voorschriften worden vastgesteld die erop gericht zijn dubbele belastingheffing en concurrentievervalsing tussen belastingplichtigen te vermijden’ en opgemerkt dat ‘het Hof van Justitie er in een aantal arresten op heeft gewezen dat een harmonisatie ter voorkoming van dubbele belastingheffing in het intracommunautaire handelsverkeer onontbeerlijk is’.10.

In de considerans wordt voorts beklemtoond dat moet worden voorkomen dat er ‘sterk uiteenlopende [BTW-]regelingen gelden die, zowel in het binnenland als in de betrekkingen tussen lidstaten, concurrentievervalsing en verleggingen van het handelsverkeer met zich brengen’.11.

Deze doelen zijn onlangs besproken door advocaat-generaal Stix-Hackl in haar conclusie in de zaak Stenholmen.12. Die zaak betrof de mogelijke toepassing van richtlijn 94/5 op een paard dat wordt gekocht van een particulier, wordt ingereden en vervolgens verkocht als rijpaard. De advocaat-generaal concludeerde dat de richtlijn van toepassing was en merkte op dat dit in overeenstemming was met de met artikel 26 bis nagestreefde doelstellingen van voorkoming van dubbele belastingheffing en concurrentievervalsing:

Het Hof was het uitdrukkelijk met de advocaat-generaal eens op dit punt en verwierp een restrictieve uitlegging van dit begrip in artikel 26 bis voor de definitie van gebruikte goederen, op grond dat

Deze bedoeling ligt bijvoorbeeld duidelijk ten grondslag aan de definitie in artikel 26 bis, B, sub 2, van de verkopers van wie een wederverkoper gebruikte goederen moet hebben gekocht, wil hij onder de regeling van artikel 26 bis vallen. Zoals ik hiervóór heb uiteengezet zou de wederverkoper bij gebreke van de winstmargeregeling in elk geval BTW in rekening moeten brengen over de gehele tegenprestatie die hij ontvangt, maar geen voorbelasting kunnen aftrekken.

In gevallen waarin een aantal interpretaties van artikel 26 bis mogelijk is, moet dan ook de voorkeur worden gegeven aan de interpretatie waarmee de doelstellingen van die bepaling, voorkoming van dubbele belastingheffing en van concurrentievervalsing, het best worden verwezenlijkt.

Terugkomend op de drie mogelijke interpretaties van het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ die ik hiervóór heb weergegeven, is onbetwist dat het doel van voorkoming van dubbele belastingheffing het best zou worden gediend door de ruimste van deze interpretaties te kiezen, dat wil zeggen die welke ook belastingplichtigen omvat die gebruikte auto's kopen met de bedoeling deze nadien door te verkopen.

Zoals door de verwijzende rechter is opgemerkt, zou dubbele belastingheffing geminimaliseerd zoniet uitgesloten zijn, wanneer Jyske Finans bij de berekening van het bedrag waarover BTW wordt geheven de winstmargeregeling zou mogen toepassen. Dit komt doordat er bij wederverkoop waarschijnlijk weinig of geen winst zou zijn waarover BTW kan worden geheven, als gevolg van de afschrijving van de auto's.

Daarentegen zou de keuze van een van beide andere hiervóór weergegeven interpretaties — waarbij de voornaamste activiteit van een belastingplichtige (de koop en) wederverkoop van gebruikte auto's is, of waarbij de betrokken auto's uitsluitend voor wederverkoop zijn gekocht — belastingplichtigen zoals Jyske Finans van de werkingssfeer van artikel 26 bis uitsluiten. Zoals het Vestre Landsret in de verwijzingsbeschikking opmerkt, zou dit resulteren in dubbele belastingheffing bij wederverkoop van de gebruikte auto's, daar die auto's bij wederverkoop nogmaals volledig zouden worden belast zonder enig recht van aftrek door de wederverkoper.

Indien belastingplichtigen in de situatie van Jyske Finans buiten de bijzondere regeling voor gebruikte goederen van 26 bis zouden vallen, zou dit bovendien de mededinging in de sector wederverkoop van gebruikte auto's verstoren. Daar belastingplichtigen als Jyske Finans gedwongen zouden zijn de BTW-last op de koper af te wentelen in de vorm van hogere wederverkoopprijzen, zouden wederverkopers voor wie de wederverkoop van auto's de voornaamste activiteit is en die wel onder artikel 26 bis vallen, een mededingingsvoordeel in deze sector hebben. Het belang van belastingneutraliteit tussen belastingplichtigen pleit dus eveneens vóór een uitlegging van artikel 26 bis waarbij dit artikel ook geldt voor ondernemers in de situatie van Jyske Finans.15.

Ik ben bovendien niet overtuigd door de stelling van de Deense regering dat er weinig of geen substitueerbaarheid bestaat tussen wederverkopen van zuivere gebruikte-autohandelaren enerzijds en die van sale-and-leaseback-ondernemingen als Jyske Finans anderzijds.

In elk geval is mij niet duidelijk hoe in alle gevallen een werkbaar onderscheid kan worden gemaakt tussen belastingplichtigen wier ‘voornaamste’ activiteit de wederverkoop van gebruikte goederen is (bijvoorbeeld tweedehandsautohandelaren) en belastingplichtigen als Jyske Finans, die deze goederen niet alleen voor wederverkoop gebruiken maar ook voor andere activiteiten (in casu leasing).

In het onderhavige geval bijvoorbeeld valt uit de verwijzingsbeschikking en de opmerkingen van Jyske Finans op te maken dat de wederverkoop van de auto's integraal deel uitmaakt van haar ondernemingsconcept. Zo worden haar autoverhuurcontracten gesloten voor bepaalde tijd, waarbij uitdrukkelijk wordt bepaald dat bij het einde van de overeenkomst wederverkoop plaatsvindt (zij het onder bepaalde voorwaarden). Voorts berekent zij de vaste maandelijkse leaseprijs op basis van het oorspronkelijk voor de auto betaalde bedrag minus de waarschijnlijke wederverkoopprijs van de auto. Het lijkt mij dan ook duidelijk dat de wederverkoop van de auto's kan worden beschouwd als een doel, zij het niet het enige doel, van Jyske Finans bij de aankoop van die auto's.

Om al deze redenen ben ik het niet eens met het argument van de Deense regering dat het in artikel 26 bis gehanteerde begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ aldus moet worden opgevat dat het alleen betrekking heeft op ondernemingen wier voornaamste activiteit bestaat uit het kopen en verkopen van gebruikte goederen en wier belangrijkste doel bij de koop van deze goederen het behalen van winst bij wederverkoop is. Ook met de stelling van de Poolse regering dat deze beperkte uitlegging moet worden gekozen, omdat de bijzondere regeling van artikel 26 bis voor gebruikte goederen een uitzondering vormt op het algemene BTW-stelsel voor goederen en diensten, ben ik het niet eens.

Het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ moet mijns inziens dan ook aldus worden uitgelegd dat het belastingplichtigen omvat die gebruikte auto's kopen met de bedoeling deze later weer te verkopen, ook wanneer die wederverkoop niet het enige of belangrijkste doel van de aankoop is.

In haar argumenten tegen een dergelijke gevolgtrekking brengt de Deense regering nog twee punten naar voren.

In de eerste plaats beroept zij zich op enkele opmerkingen van advocaat-generaal Saggio in zijn conclusie in de zaak Bakcsi.16. Die zaak had niet rechtstreeks betrekking op artikel 26 bis. In het door de Deense regering aangehaalde punt ging het veeleer om de algemene vraag of volgens de beginselen van artikel 2, lid 1, van de Zesde BTW-richtlijn een belastingplichtige die, zonder recht op aftrek, voor zijn bedrijf goederen verwierf van een particulier en deze vervolgens verkocht, BTW verschuldigd was. De centrale vraag was het onderscheid, in het kader van de BTW-aftrek, tussen (gedeeltelijke) bestemming van goederen voor bedrijfsdoeleinden en onttrekking van deze goederen aan het bedrijf.

De advocaat-generaal concludeerde dat een belastingplichtige die heeft besloten een goed in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, volledig BTW-plichtig is wanneer hij uitsluitend valt onder de algemene beginselen van artikel 2, lid 1. Hij wees erop dat artikel 26 bis zijns inziens niet van toepassing was en voegde daaraan toe: ‘De [regeling van artikel 26 bis is] beperkt tot de ‘belastingplichtige wederverkopers’ die het kopen en verkopen van gebruikte goederen als hoofdberoep hebben.’17.

Deze passage is naar mijn mening niet voldoende om af te doen aan bovenstaande conclusie dat belastingplichtigen zoals Jyske Finans onder het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ vallen, om de volgende redenen.

Om te beginnen is de opmerking in die zaak, die zoals gezegd een heel ander onderwerp betrof, duidelijk obiter dictum gemaakt. Niets wijst erop dat voor het Hof inhoudelijk was beargumenteerd dat voor toepassing van artikel 26 bis de wederverkoop de enige of de belangrijkste activiteit van een belastingplichtige moest zijn (en niet een belangrijke doch bijkomende activiteit van de belastingplichtige).

Voorts is het Hof in zijn arrest niet op deze uitlating ingegaan, noch heeft het uitdrukkelijk de mogelijkheid overwogen dat de regeling van artikel 26 bis van toepassing was.

In de tweede plaats beroept de Deense regering zich op het arrest van het Hof in de zaak ORO, in het bijzonder op de volgende passage:

Volgens de Deense regering is deze redenering van overeenkomstige toepassing op het onderhavige geval. Het feit dat Jyske Finans bij aanvaarding van haar uitlegging van het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ dubbel zou worden belast, is volgens de Deense regering te wijten aan een eenvoudige leemte in het huidige BTW-stelsel, die het gevolg is van het feit dat dit slechts gedeeltelijk is geharmoniseerd.

Te dezen volstaat de opmerking dat de ORO-zaak weliswaar inderdaad betrekking had op de belasting van gebruikte goederen, maar dat het arrest dateert van vóór de invoering van de bijzondere regeling van artikel 26 bis. Dientengevolge had het Hof zich niet uit te spreken over de uitlegging van de draagwijdte van een bestaande bijzondere BTW-regeling, maar over de vraag of het bestaan van dubbele belastingheffing als gevolg van de in die zaak toepasselijke nationale BTW-wetgeving, op zich in strijd was met de algemene beginselen van de Zesde BTW-richtlijn. De redenering van het Hof is dus niet beslissend voor het onderhavige geval.

Het antwoord op de tweede vraag moet dan ook zijn dat het begrip ‘belastingplichtige wederverkoper’ in artikel 26 bis, A, sub e, van de Zesde BTW-richtlijn niet aldus moet worden uitgelegd dat het alleen de belastingplichtige omvat wiens voornaamste activiteit de koop en verkoop van gebruikte goederen is, wanneer deze goederen worden verworven met als enige dan wel voornaamste doel het maken van winst bij de wederverkoop. Dit begrip omvat integendeel ook de persoon die ten tijde van de koop de bedoeling had, de goederen naderhand weer te verkopen na deze eerst voor zijn eigen bedrijfsdoeleinden te hebben gebruikt.