HvJ EG, 27-10-2005, nr. C-41/04

De verschaffing van standaardsoftware die op een vaste informatiedrager, bijvoorbeeld een cd-rom of een dvd, is opgeslagen, omvat in de regel twee handelingen. Enerzijds wordt de informatiedrager overgedragen, anderzijds wordt een in de meeste gevallen als licentieovereenkomst omschreven regeling over het gebruiksrecht van de daarop opgeslagen software getroffen.

De Nederlandse regering is van mening dat de verschaffing van software daarom een reeks van prestaties vormt, waarbij de verlening van het gebruiksrecht de hoofdprestatie vormt. Deze prestatie beschouwt zij in haar totaliteit als dienst. Voor Levob staat echter de overdracht van de informatiedrager op de voorgrond, die een levering van een lichamelijke zaak vormt in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn. De Commissie neemt een genuanceerd standpunt in: wanneer de licentie voor het gebruik van software overdraagbaar is, worden rechten verleend zoals die aan een eigenaar toekomen, zodat er in zijn geheel sprake is van een levering. Bij niet-overdraagbare gebruiksrechten is er echter sprake van een dienst.

Volgens artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn is er sprake van een levering wanneer de macht wordt overgedragen om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Alle prestaties die niet onder deze definitie vallen worden volgens artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn als dienst aangemerkt.

Met betrekking tot de informatiedrager lijdt het geen twijfel dat de eigendom daarvan op de verkrijger overgaat, zodat in zoverre van een levering moet worden uitgegaan. De verlening van het gebruiksrecht van een computerprogramma kan op zich beschouwd echter niet als levering worden aangemerkt, aangezien een dergelijk recht geen lichamelijke zaak in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn is en evenmin met een lichamelijke zaak wordt gelijkgesteld, zoals bijvoorbeeld elektriciteit of bepaalde rechten op onroerende goederen.9.

Het is echter de vraag, of de overdracht van het gebruiksrecht voor de software überhaupt als een van de overdracht van de informatiedrager losstaande prestatie (dienst) kan worden aangemerkt.

In de beide oudere arresten Bosch10. en Brown Boveri11. heeft het Hof zich in verband met de bepaling van de douanewaarde reeds beziggehouden met een soortgelijke vraag. In het arrest Bosch stelde het Hof vast dat bij de bepaling van de douanewaarde van een machine de waarde van geoctrooieerde werkwijzen van die machine buiten beschouwing moet worden gelaten, aangezien het gemeenschappelijk douanetarief slechts betrekking heeft op de invoer van goederen, en niet op de invoer van onstoffelijke goederen zoals werkwijzen, diensten of knowhow.12.

In de zaak Brown Boveri oordeelde het Hof, anders dan advocaat-generaal Lenz13., dat de douanewaarde van een informatiedrager de waarde van de daarin opgeslagen software omvat.14.

Later werden de douanevoorschriften zodanig gewijzigd dat bij de bepaling van de douanewaarde alleen de waarde van de informatiedrager, en niet die van de daarin opgeslagen software, in aanmerking moet worden genomen.15. Deze omstandigheid werkte als gevolg van de verwijzing in artikel 11, B, lid 1, van de Zesde richtlijn ook door in de bepaling van de maatstaf van heffing voor de bij invoer geheven omzetbelasting. Levob hecht er zeer veel belang aan, niet in de laatste plaats om gebruik te kunnen maken van deze gunstige regeling inzake de vaststelling van de waarde, dat de verschaffing van software als levering in de VS en vervolgens als invoer in de Gemeenschap wordt behandeld.

Na de voor het hoofdgeding relevante periode is de bijzondere regeling voor de bepaling van de douanewaarde bij software overigens weer ingetrokken, nadat het douanepercentage overeenkomstig de Overeenkomst inzake de handel in informatietechnologieproducten toch al tot nul was gereduceerd.16.

De genoemde arresten en regelgevende besluiten zijn sterk beïnvloed door de bijzondere doelstellingen van het douanerecht en de voorschriften die de GATT op dit gebied bevat. De arresten betreffen de bepaling van de handelswaarde van een goed met het oog op vaststelling van de douanerechten. De bijzondere douanevoorschriften voor computers en informatiedragers hebben tot doel, de handel in deze goederen te vergemakkelijken teneinde de technische en economische ontwikkeling te stimuleren.17.

De regelingen betreffende de omzetbelasting hebben een ander doel dan het douanerecht. Om die reden kunnen uit de aangehaalde arresten en rechtshandelingen op het gebied van het douanerecht geen conclusies worden getrokken voor de behandeling van standaardsoftware in het kader van de omzetbelasting. Bijgevolg moet aan de hand van autonome criteria worden vastgesteld, of in het geval van de verschaffing van standaardsoftware op een informatiedrager met het oog op de omzetbelasting van twee afzonderlijke prestaties moet worden uitgegaan.

Daartegen pleit dat de overdracht van de eigendom van een goed in beginsel gepaard gaat met een onbeperkt beschikkings- en gebruiksrecht. Zo wordt bijvoorbeeld bij de verkoop van een boek geen afzonderlijke licentie voor het lezen of bij een cd geen licentie voor het beluisteren van de muziek afgegeven. Evenmin behoeft men bij de aankoop van een technisch apparaat een bijzondere overeenkomst over het gebruik ervan te sluiten, op grond dat in het apparaat intellectuele eigendom in de vorm van door octrooien beschermde uitvindingen aanwezig is.

Aan het gebruiksrecht van een werk dat in een voorwerp is belichaamd worden echter beperkingen gesteld door het auteursrecht. De auteursrechtelijke bescherming voor software is op Europees niveau geregeld in richtlijn 91/250/EEG van de Raad van 14 mei 1991 betreffende de rechtsbescherming van computerprogramma's.18.

Artikel 1, lid 1, van richtlijn 91/250 stelt computerprogramma's, wat de auteursrechtelijke bescherming betreft, gelijk met letterkundige werken. Volgens artikel 4 van deze richtlijn mogen bepaalde handelingen, in het bijzonder de reproductie en de distributie van een programma, alleen met toestemming van de auteur worden uitgevoerd. Uit artikel 5, lid 1, van richtlijn 91/250 kan men echter afleiden dat de rechtmatige verkrijger in beginsel niet de toestemming van de auteur nodig heeft om het programma voor het beoogde doel te gebruiken.

Met het in het verkeer brengen in de Gemeenschap van een kopie van een programma door de rechthebbende of met diens toestemming vervalt het recht om controle uit te oefenen op de distributie van die kopie (artikel 4, sub c, tweede volzin, van richtlijn 91/250). Bijgevolg kan de eerste verkrijger aan een derde rechtsgeldig de eigendom van een reproductie overdragen, zonder dat daarvoor de toestemming van de auteur nodig is. De eerste verkrijger kan dus als een eigenaar over de lichamelijke zaak beschikken.

Als rechtmatige verkrijger van de oorspronkelijke informatiedrager is ook een derde bevoegd, het daarop opgeslagen programma overeenkomstig zijn doel te gebruiken.19. Een bij overeenkomst vastgelegd verbod op het overdragen van het gebruiksrecht, dat de maker met de eerste verkrijger is overeengekomen, bindt de derde niet. Zo het al mogelijk is om een dergelijke regeling bij overeenkomst rechtsgeldig vast te leggen, werkt deze alleen in de verhouding tussen de rechthebbende en de eerste verkrijger. Laatstgenoemde moet zijn contractpartner (de maker) eventueel schadevergoeding betalen, omdat hij zijn contractverplichtingen niet is nagekomen. Dit heeft echter geen invloed op de verkrijging van de eigendom van de informatiedrager door de tweede verkrijger noch op de overgang van het met de eigendom verbonden gebruiksrecht.

Een licentieovereenkomst die wordt gesloten naast de overdracht van een informatiedrager waarop het betrokken programma is opgeslagen, vormt dus geen constitutieve voorwaarde voor het gebruiksrecht van het programma. Het gebruiksrecht volgt veeleer uit de eigendom van de reproductie. De licentieovereenkomst heeft meer tot doel, het gebruiksrecht in de verhouding tussen de rechthebbende en de verkrijger van de kopie van het programma te beperken.

Voorwerp van de licentieovereenkomst is dus geen belastbare prestatie. Integendeel, de prestatie, die in de overdracht van de eigendom van de reproductie bestaat, wordt zelfs nog beperkt.

Dat in een dergelijke licentieovereenkomst een verbod op de overdracht van het gebruiksrecht is opgenomen, sluit, anders dan de Commissie stelt, niet uit dat de globale verrichting als levering wordt aangemerkt.

In tegenstelling tot bovenstaande analyse is de verwerving van de informatiedrager volgens de Nederlandse regering volkomen onbelangrijk. Het zou alleen om de verkrijging van het gebruiksrecht gaan. De overdracht van de informatiedrager zou in zekere zin dan slechts het technische hulpmiddel zijn om de software te kunnen gebruiken. Dit standpunt kan echter niet worden gevolgd.

Voor deze oplossing pleit weliswaar dat het voor de koper in de meeste gevallen niet op de eigendom van het ‘transportmiddel’, de informatiedrager dus, aankomt. Bovendien zou de verschaffing van software op een informatiedrager belastingtechnisch gezien worden gelijkgesteld met het downloaden van software van internet. Volgens de huidige rechtssituatie althans moet het downloaden immers als dienst worden behandeld.20.

Er zijn echter meer redenen die tegen dit uitgangspunt pleiten. Op grond hiervan zouden computerprogramma's op een informatiedrager enerzijds en muziek op een cd of een tekst in een boek anderzijds immers zonder aanwijsbare reden verschillend worden behandeld. Anders dan in het geval van deze vergelijkbare, door het auteursrecht beschermde werken, zou bij een computerprogramma het gebruiksrecht van de in de informatiedrager belichaamde scheppingen op de voorgrond worden geplaatst, en niet de eigendom van de informatiedrager zelf. Terwijl bij de verschaffing van een cd met muziek of een boek wordt uitgegaan van een levering van een zaak in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, zou de verschaffing van een cd met software in het kader van de omzetbelasting als dienst worden behandeld.

Welke problemen hierdoor kunnen ontstaan wordt duidelijk uit het voorbeeld van een lexicon dat op een cd-rom of dvd is opgeslagen. Een dergelijke cd bevat talrijke teksten en plaatjes in digitale vorm, maar ook programma's voor de presentatie en het beheer van deze data. Moet een dergelijke cd evenals een boek als levering of evenals een cd met een computerprogramma als dienst worden aangemerkt?

Bovendien voert Levob terecht aan dat de kwalificatie als dienst problemen oplevert wanneer — zoals bij de verkoop van standaardsoftware in grote hoeveelheden gebruikelijk is — tussenhandelaren worden ingeschakeld. In de praktijk ontvangen de tussenhandelaren de informatiedragers van de producent of van andere tussenhandelaren en verkopen zij deze door aan de eindgebruiker. Zij zijn niet op de hoogte van de licentievoorwaarden die voor de eindgebruiker gelden en evenmin worden deze voorwaarden in enige vorm onderdeel van de koopovereenkomst tussen hen en de verkrijgers van de softwarepakketten. Het zou daarom irreëel zijn, aan te nemen dat de verkrijger een niet nader gedefinieerd gebruiksrecht verwerft en geen lichamelijke zaak.

Wanneer er überhaupt een afzonderlijke licentieovereenkomst ter verlening van gebruiksrechten tot stand komt, dan gebeurt dit pas bij de installatie van de software op de computer van de eindgebruiker, waarmee hij — volgens de rechtsopvatting van de maker — de licentievoorwaarden aanvaardt. Hiervoor behoeft echter geen tegenprestatie te worden geleverd, naast de prijs van de informatiedrager die reeds aan de tussenhandelaar is betaald. Voor de heffing van omzetbelasting kan dus moeilijk worden uitgegaan van deze verrichting.

Uit dit voorbeeld blijkt dat het ook praktische voordelen voor de heffing van omzetbelasting biedt, om aan te knopen bij de overdracht van de informatiedrager en niet bij de verlening van het gebruiksrecht. De overdracht van een lichamelijke zaak bevat een openbaar element, waarbij de belastingheffing gemakkelijk kan aanknopen. Het is daarentegen moeilijker om vast te stellen wanneer en tussen welke personen onlichamelijke zaken worden overgedragen. Bovendien bestaat hier eerder het gevaar van manipulaties. Wegens de aanwezigheid respectievelijk afwezigheid van het openbare element is ook de verschillende behandeling van de verschaffing van software op een informatiedrager enerzijds en door het downloaden van internet anderzijds, gerechtvaardigd.

Als voorlopige conclusie kan daarom worden gesteld dat de verschaffing van standaardsoftware op een informatiedrager een levering vormt in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn.

Alle partijen zijn het erover eens dat er bij de ontwikkeling van software speciaal voor de behoeften van een klant geen sprake is van een levering, maar van een dienst.

Dit is in beginsel juist. Er zijn echter van geval tot geval verschillende situaties denkbaar, die mogelijkerwijs een andere benadering verlangen. Uitgangspunt is ook hier de vraag, of een lichamelijke zaak wordt overgedragen, waarin de intellectuele prestatie van het programmeren belichaamd is. Hiervan is zeker geen sprake, wanneer het speciaal ontwikkelde programma in zijn volledige vorm pas op de computer van de klant ontstaat.

Ontwikkelt de programmeur het programma daarentegen volgens de instructies van de klant volledig in zijn eigen onderneming en overhandigt hij de opdrachtgever daarna een informatiedrager mét het programma, dat alleen nog moet worden geïnstalleerd, dan zou wel eens hetzelfde kunnen gelden als in het geval van standaardsoftware.

Aan deze beoordeling wordt niet afgedaan door het feit dat het om speciaal aan de behoeften van de klant aangepaste software gaat. Dit blijkt uit de vergelijking met andere werken die in opdracht van een klant individueel worden vervaardigd. Ook in het geval van een volgens de instructies van de eigenaar gebouwd huis dat gereed voor betrekking wordt afgeleverd, is er sprake van een levering en niet van een pakket van diensten van de verschillende, bij de bouw betrokken werklieden en bouwondernemers.

Volgens de verwijzingsbeslissing hebben de medewerkers van FDP de aanpassing van de CLAS-software uitgevoerd, nadat deze op de gegevensverwerkende apparatuur van Levob was geïnstalleerd. Bijgevolg vormt deze prestatie in het onderhavige geval een dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.

Vóór enig verder onderzoek moet eerst worden geantwoord op de vraag, of de verschaffing van standaardsoftware enerzijds en de aanpassing daarvan aan de bijzondere behoeften van Levob anderzijds, één of twee afzonderlijke prestaties vormen. Die vraag is met name van belang, omdat uit de uiteenzetting hierboven is gebleken dat de verschaffing van standaardsoftware als een levering, doch de aanpassing als een dienst moet worden aangemerkt.

Indien de levering van software en de aanpassing afzonderlijke prestaties zijn (tweede hypothese), zouden verschillen regels over de plaats van de prestatie gelden. Dit zou tot gevolg kunnen hebben dat alleen over de aanpassing in Nederland belasting moet worden betaald, terwijl de Verenigde Staten als plaats van levering van de standaardsoftware moeten worden aangemerkt, zodat over deze levering in de Gemeenschap geen omzetbelasting verschuldigd is.21.

Zou er echter sprake zijn van één prestatie (eerste hypothese), dan moet er ook één plaats van de prestatie worden bepaald.

Levob meent op grond van de overeengekomen regeling dat er sprake is van twee afzonderlijke prestaties. De Nederlandse regering en de Commissie zijn een andere mening toegedaan. De installatie van het programma en de training van het personeel zijn huns inziens bijkomende prestaties, waaraan dezelfde kwalificatie moet worden gegeven als aan de hoofdprestatie.

De Zesde richtlijn geeft niet in het bijzonder aan, onder welke voorwaarden meerdere samenhangende prestaties als één prestatie moeten worden behandeld. In het arrest CPP22. heeft het Hof hierover evenwel de volgende fundamentele uitspraken gedaan:

Bij de vaststelling van de kenmerkende elementen van een samengestelde prestatie staan dus twee doelstellingen tegenover elkaar. Enerzijds geldt dat de verschillende afzonderlijke prestaties overeenkomstig hun aard verschillend moeten worden beoordeeld. Anderzijds compliceert een te ver doorgevoerde opsplitsing van één prestatie in afzonderlijk te kwalificeren prestaties de toepassing van de omzetbelastingvoorschriften.23. In elk geval moet een objectieve maatstaf worden gehanteerd. Het subjectieve standpunt van degene die de prestatie levert en/of ontvangt is niet relevant. De vaststellingen van het Hof in het arrest CPP hebben weliswaar betrekking op een pakket van diensten, doch deze kunnen ook worden toegepast op het geval waarin leveringen en diensten tezamen worden verricht.24.

Volgens het Hof moet met name worden aangenomen dat er sprake is van een als één geheel te beoordelen prestatie, wanneer één prestatie de hoofdprestatie vormt, en de andere slechts een onzelfstandige bijkomende prestatie. Er is sprake van een bijkomende prestatie ‘wanneer [z]ij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofd[prestatie] van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken’.25.

In het onderhavige geval is geen van de beide essentiële prestaties (de levering van de standaardsoftware en de aanpassing ervan) zodanig ondergeschikt aan de andere dat zij duidelijk een bijkomende prestatie is. Dit betekent echter niet dat de beide prestaties in het kader van de omzetbelasting niet als één enkele prestatie kunnen worden aangemerkt. De situatie van hoofd- en bijkomende prestatie vormt namelijk slechts één van de in de rechtspraak reeds erkende gevallen.

In wezen komt het er verder op aan, het kenmerkende element van de prestaties met inachtneming van alle omstandigheden te bepalen. Daarbij is van belang, of beide prestaties zodanig nauw met elkaar verband houden dat zij afzonderlijk, vanuit het standpunt van de gemiddelde consument gezien, voor de klant niet het vereiste praktische nut hebben.26.

Of er concreet sprake is van een dergelijk nauw verband tussen de levering van de standaardsoftware en de aanpassing ervan, moet de verwijzende rechter uiteindelijk aan de hand van alle relevante feitelijke omstandigheden bepalen. Het Hof kan echter aanwijzingen geven die in dit verband een rol kunnen spelen.

Voor het bestaan van een onverbrekelijk verband tussen beide prestaties pleit dat een Nederlandse verzekeringsmaatschappij als Levob — in tegenstelling wellicht tot een Amerikaanse — de standaardsoftware zonder die aanpassingen niet kan gebruiken. Ook kunnen de aanpassingen niet worden uitgevoerd wanneer niet eerst de basissoftware is geleverd, waaraan de bewerking kan worden uitgevoerd en waarmee de bewerkers vertrouwd zijn.

Ofschoon de klant in theorie de aanpassingen door een derde kan laten verrichten, heeft Levob dit terecht niet gedaan. De verdeling van de taken tussen twee personen zou immers juridische en praktische problemen meebrengen. Juridisch gezien zou voor de wijziging van het programma waarschijnlijk de toestemming van de auteur nodig zijn.27. Technisch gezien moet een derde voldoende kennis van de programmastructuur hebben om daarin wijzigingen te kunnen aanbrengen.

Een andere sterke aanwijzing voor het onverbrekelijke verband van de beide prestaties is de verantwoordelijkheid van de softwareonderneming voor het functioneren van het totale pakket standaardsoftware en aanpassingen. Het foutloos functioneren moet volgens de overeenkomst worden vastgesteld door middel van een Integral Acceptance Test. Het ligt daarom voor de hand dat elk gebrek, of dit nu door een fout in de standaardsoftware of in de programmering van de aanpassingen komt, er uiteindelijk voor kan zorgen dat de hele overeenkomst op niets uitloopt. Deze volledige verantwoordelijkheid van de softwareonderneming is in overeenstemming met de zin en het doel van de overeenkomst. Levob heeft immers niets aan foutloze standaardsoftware die voor het beoogde doel niet goed is bewerkt.

Doordat beide prestaties van dezelfde onderneming afkomstig zijn, is zekergesteld dat dezelfde handelspartner voor het functioneren van alle onderdelen verantwoordelijk is. Zou Levob de standaardsoftware bij de ene onderneming hebben gekocht en de aanpassing door een andere onderneming hebben laten uitvoeren, dan zou zij de een niet aansprakelijk kunnen stellen voor de fouten van de ander. Dit zou tot gevolg hebben dat Levob de overeenkomst inzake de levering van de foutloze standaardsoftware bijvoorbeeld niet had kunnen ontbinden, alleen op grond dat de aanpassing niet was geslaagd.

De door Levob aangevoerde bijzonderheden in de vorm van de overeenkomst verzetten zich niet tegen de kwalificatie als één enkele prestatie. Met name de wijze waarop de prestaties in rekening worden gebracht is volgens het Hof slechts een aanwijzing. Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat er sprake kan zijn van afzonderlijke prestaties, ook wanneer er slechts één prijs in rekening wordt gebracht.28. Omgekeerd geldt hetzelfde: Eén enkele prestatie is niet uitgesloten op grond dat voor individuele onderdelen afzonderlijke prijzen gelden die afzonderlijk in rekening worden gebracht.29.

De opsplitsing in twee prijsonderdelen had tot doel, de prijs voor de aanpassing flexibel aan de hand van de daadwerkelijke inspanning te bepalen. Op grond van deze regeling kan echter niet worden aangenomen dat er ook sprake moet zijn van twee prestaties die in het kader van de omzetbelasting afzonderlijk moeten worden behandeld. Ook een meubelmaker die een kast op maat maakt, kan in zijn offerte de materiaalkosten als vaste prijs opvoeren en de arbeidskosten al naar gelang de daadwerkelijk benodigde uren. Niettemin lijdt het geen twijfel dat het resultaat in de levering van een kast bestaat, en niet in twee afzonderlijke prestaties. Uit dit voorbeeld blijkt dat de afzonderlijke berekening van de prijs voor twee prestaties niet noodzakelijkerwijs iets over hun samenhang zegt.

Noch de afzonderlijke rekening voor de standaardsoftware noch de overhandiging van de informatiedrager met deze software aan de voor dat doel naar de Verenigde Staten afgereisde medewerkers van Levob, stellen het hierboven duidelijk gemaakte nauwe verband tussen deze prestatie én de aanpassing op losse schroeven. Door deze handelingen diende kennelijk een afzonderlijke invoer tot stand te komen, zodat de destijds geldende gunstige regelingen voor de bepaling van de douanewaarde ook in de omzetbelasting zouden doorwerken. De in de overeenkomst opgenomen wijze van overhandiging van de informatiedrager en het afzonderlijk in rekening brengen van de prijs van de standaardsoftware houden echter niet verband met bepaalde kenmerken van deze prestatie op grond waarvan het gerechtvaardigd zou zijn, deze in het kader van de omzetbelasting anders te behandelen dan de aanpassing.

Wanneer men aan de contractuele regelingen betreffende de prijs en de opstelling van rekeningen doorslaggevend belang toekent, zouden de contractpartijen naar eigen goeddunken de kwalificatie in het kader van de omzetbelasting kunnen beïnvloeden. Dit zou in strijd zijn met het voorschrift dat prestaties die de overeenkomst typeren, objectief naar hun aard moeten worden beoordeeld.

Op vraag 1, sub a, moet derhalve worden geantwoord dat de verschaffing van standaardsoftware op een informatiedrager en de daarop volgende aanpassing aan de behoeften van de klant in de zin van de Zesde richtlijn als één enkele prestatie moeten worden aangemerkt, wanneer de verschillende onderdelen van de prestatie zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij vanuit het gezichtspunt van de gemiddelde consument afzonderlijk voor de klant niet het nodige praktische nut hebben. Voor de beantwoording van deze vraag is niet doorslaggevend, of voor de verschillende onderdelen van de prestatie afzonderlijke prijzen werden overeengekomen en afzonderlijke rekeningen werden opgesteld.

Vraag 1, sub b, c, en d, heeft de verwijzende rechter gesteld voor het geval de prestaties als één enkele prestatie moeten worden aangemerkt, hetgeen blijkens de voorafgaande punten zeer waarschijnlijk is. Met vraag 1, sub b, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of die enkele prestatie als een levering of als een dienst moet worden aangemerkt. De andere vragen betreffen de bepaling van de plaats van de prestatie.

Onder voorbehoud van het definitieve oordeel van de verwijzende rechter, duidt in casu alles erop dat er sprake is van een als één geheel te kwalificeren prestatie. Bijgevolg behoeft vraag 2, sub a, die de verwijzende rechter alleen heeft gesteld voor het geval er geen sprake zou zijn van een enkele prestatie, geen beantwoording.

Zou de verschaffing van de standaardsoftware op een informatiedrager tegen de verwachting in toch afzonderlijk moeten worden beoordeeld, dan blijkt uit de uiteenzetting onder IV B 1 dat deze prestatie een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn vormt. De beantwoording van vraag 2, sub b, die alleen relevant zou zijn geweest indien er sprake was geweest van een dienst, wordt daarmee overbodig.

Voor vraag 2, sub c, betreffende de plaats van de aanpassing van de standaardsoftware, kan naar het antwoord op vraag 1, sub c en d, worden verwezen. Ook wanneer men de aanpassing op zichzelf beschouwt, moet als plaats van de dienst overeenkomstig artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn de plaats worden beschouwd, waar de ontvanger zijn zetel heeft.