HvJ EG, 06-10-2005, nr. C-291/03

De door de reisbureaus en touroperators verstrekte diensten kenmerken zich door het feit dat zij meestal bestaan uit verschillende verrichtingen tegen een pakketprijs, met name op het gebied van vervoer en verblijf, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft.

Toepassing van de algemene regels met betrekking tot de plaats van heffing, de maatstaf van heffing en de aftrek van voorbelasting zou voor die marktdeelnemers wegens het grote aantal van hun diensten en de plaatsen waar deze worden verricht, tot praktische moeilijkheden leiden en een belemmering vormen voor de uitoefening van hun werkzaamheid. Voor de teruggave van de betaalde voorbelasting over de voor de organisatie van de reis benodigde prestaties van andere ondernemingen, zouden deze belastingplichtigen aldus eerst in elke lidstaat waarin deze diensten zijn verkregen, de noodzakelijke administratieve formaliteiten moeten vervullen.

Artikel 26 van de Zesde richtlijn heeft dus tot doel de toepassing van de gemeenschapsbepalingen op BTW-gebied voor deze marktdeelnemers te vereenvoudigen5. en, in het bijzonder, een vereenvoudigde aftrek van de voorbelasting te garanderen, ongeacht in welke lidstaat die is geïnd.6.

Het stelt dus een bijzondere regeling in voor reisbureaus en touroperators die op eigen naam tegenover de reiziger optreden en voor de totstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen.7.

Volgens deze regeling worden de handelingen van het reisbureau beschouwd als één enkele dienst en wordt deze dienst belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend.8.

Deze bijzondere regeling bevat tevens een afwijking van de algemene regeling van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn volgens welke de maatstaf van heffing voor de BTW alles is wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt van de koper.9.Artikel 26, lid 2, derde volzin, van deze richtlijn bepaalt aldus:

Als consequentie van deze tot de winstmarge beperkte maatstaf van heffing ‘[mogen] de bedragen van de BTW die het reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, […] in de lidstaten afgetrokken noch teruggegeven worden’.10.

Artikel 26 van de Zesde richtlijn is in het recht van het Verenigd Koninkrijk omgezet bij artikel 53 van de BTW-wet van 1994 (Value Added Tax Act 1994) en bij het besluit van 1987 betreffende de BTW van toepassing op touroperators [Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987].

De regeling voor de berekening van de winstmarge van touroperators die reizigers van derden betrokken diensten leveren, is voor de heffingsperioden die in het hoofdgeding aan de orde zijn, vastgesteld bij circulaire 709/5/88 en vervolgens bij circulaire 709/5/96, van de Commissioners of Customs and Excise11., de zogeheten ‘Tour Operators' Margin Scheme’ (regeling betreffende de winstmarge van touroperators). De verwijzende rechter geeft aan dat deze twee circulaires voor de onderhavige procedure identiek kunnen worden beschouwd.12.

De TOMS bepaalt dat de touroperator wiens pakket zowel uit van derden betrokken als uit eigen prestaties bestaat, de totaalprijs van het pakket moet opsplitsten over zijn kosten voor de prestaties in deze twee categorieën. De kostprijs van de van derden betrokken prestaties is het bedrag dat aan de touroperator door de derde leverancier in rekening is gebracht. De kostprijs van het leveren van eigen prestaties wordt berekend op basis van de boekhouding van de touroperator. Wanneer hij aldus op afzonderlijke bedragen voor de kosten van van derden betrokken prestaties en voor die van eigen prestaties is uitgekomen, moet de touroperator het totaal van deze kosten aftrekken van de totaalprijs van het pakket om tot de globale winstmarge te komen. Vervolgens moet hij deze globale winstmarge opsplitsen naar verhouding van de totale kosten van de eigen prestaties ten opzichte van de totale kosten van de van derden betrokken prestaties. Voor de winstmarge over de van derden betrokken prestaties geldt dan de regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn en over het gedeelte van het pakket dat de eigen prestaties betreft, wordt belasting geheven volgens de normale regeling van deze richtlijn.

Madgett en Baldwin waren de exploitanten van een hotel in Devon, in Engeland. Hun klantenkring bestond voor 90 % uit gasten die van hen een ‘pakket’ kochten, dat wil zeggen dat zij een totaalprijs betaalden voor: logies en halfpension, hun vervoer per autobus vanaf verschillende verzamelpunten, en een busexcursie van één dag. De andere gasten van het hotel zorgden zelf voor de heen- en terugreis van en naar het hotel, namen niet deel aan de toeristische excursie en betaalden niet dezelfde prijs. Voor het vervoer van hun gasten naar het hotel en voor de busexcursies maakten Madgett en Baldwin gebruik van derde ondernemingen.

In genoemd arrest heeft het Hof om te beginnen enerzijds voor recht verklaard dat de bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn er weliswaar op is gericht de problemen in verband met het betrekken van prestaties in verschillende lidstaten te vermijden, doch tevens bedoeld is om te worden toegepast wanneer de prestaties in één enkele lidstaat worden verricht.13. Anderzijds was het Hof van oordeel dat deze toepassing niet dient te worden beperkt tot uitsluitend marktdeelnemers die officieel als reisbureau of touroperator zijn aangemerkt, maar dat zij tevens geldt voor hotelhouders zoals Madgett en Baldwin, die diensten leveren in verband met van derden betrokken reizen, indien deze diensten ten opzichte van hun eigen prestaties als hotelhouders niet van louter bijkomende aard zijn.14.

Vervolgens is het Hof ingegaan op de vraag hoe de belastbare winstmarge moet worden berekend wanneer het pakket eigen prestaties en van derden betrokken prestaties omvat.

Om te beginnen heeft het Hof uit de inhoud van artikel 26 van de Zesde richtlijn, uit de doelstelling ervan en uit het feit dat het een afwijking van de algemene regeling betreft, afgeleid dat de bijzondere regeling van dit artikel enkel moet worden toegepast op de van derden betrokken prestaties.15.

Uit deze analyse vloeit voort dat het reisbureau de door zijn klanten betaalde pakketprijs moet opsplitsen zodat de winstmarge op de van derden betrokken prestaties kan worden bepaald. Artikel 26 van de Zesde richtlijn, aangezien het geen betrekking heeft op het geval van reizen tegen een pakketprijs die zowel prestaties van derden als eigen prestaties omvatten, zegt niets over de criteria waarmee deze marge kan worden berekend en hetgeen de eigen prestaties betreft van de pakketprijs kan worden afgetrokken. Nu deze pakketprijs zowel de van derden betrokken als de eigen prestaties omvat, kan bovendien het begrip ‘tegenprestatie’ in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn niet worden gebruikt als maatstaf van heffing voor laatstgenoemde prestaties.

De verwijzende rechter heeft het Hof dan ook gevraagd welke referentiewaarde moet worden gebruikt, teneinde het deel van het totaalbedrag dat de eigen prestaties betreft, vast te stellen. Die rechter heeft twee mogelijke methoden voorgesteld, de ene gebaseerd op de werkelijke kosten van deze prestaties voor de marktdeelnemer, overeenkomstig de TOMS, en de andere op de marktwaarde. Deze tweede methode bestond er in dat voor het bepalen van de waarde van het door de hotelexploitanten in het kader van een pakket geboden verblijf als referentie werd genomen de prijs voor logies en halfpension die het hotel berekent aan gasten die geen gebruik maken van dit pakket. Volgens deze methode volstaat het om van die pakketprijs de totale waarde van het verblijf, die wordt verkregen aan de hand van de los van het pakket gehanteerde prijzen, af te trekken, om de waarde van de van derden betrokken prestaties te verkrijgen, omdat deze waarde van het verblijf zowel de winstmarge als de kosten daarvan omvat. Indien vervolgens de prijs van de van derden betrokken prestaties wordt afgetrokken, komt men uit op de belastbare winstmarge volgens artikel 26 van de Zesde richtlijn.

Voor deze keuze gesteld, heeft het Hof erop gewezen dat met geen van deze beide methoden precies kan worden bepaald wat de door de marktdeelnemer daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie voor de door hemzelf geleverde prestaties was. Zo geeft de methode van de werkelijke kosten geen getrouwe weergave van de samenstelling van het pakket omdat er geen grond is te veronderstellen dat de winstmarges van elk van beide categorieën van prestaties waaruit het pakket bestaat, evenredig zijn aan hun respectieve aandeel in de kosten.16.

Zo kan ook de methode van de marktwaarde van de eigen prestaties, in dat geval bepaald op basis van de prijs voor logies en halfpension die het hotel berekent aan gasten die geen gebruik maken van het pakket, een element van willekeur in zich dragen, voorzover de prijs van het logies dat in het kader van het pakket wordt aangeboden, niet noodzakelijkerwijs gelijk is aan de prijs van het logies wanneer dit als afzonderlijke prestatie wordt aangeboden.17.

Niettemin heeft het Hof vastgesteld dat laatstgenoemde methode ten opzichte van de methode van de werkelijke kosten het voordeel van de eenvoud heeft. Het heeft zijn onderzoek met de volgende punten afgesloten:

De eerste vraag bestaat uit verschillende onderdelen. Vooraf wenst de verwijzende rechter te vernemen, zoals met name blijkt uit de woorden ‘zo ja’ in de eerste volzin van deze vraag, of een touroperator die zijn BTW-aangifte voor een heffingsperiode heeft gedaan onder toepassing van de methode zoals bepaald in de nationale regeling tot omzetting van de Zesde richtlijn, het recht heeft om zijn BTW-schuld onder toepassing van een arrest van het Hof te herberekenen volgens de methode die in dat arrest in overeenstemming met de richtlijn is verklaard.

Ik ben van mening dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Het is vaste rechtspraak dat wanneer het Hof in het kader van de hem bij artikel 234 EG verleende bevoegdheid een bepaling van gemeenschapsrecht uitlegt, het de betekenis en de strekking van deze bepaling zoals zij sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan had moeten worden verstaan en toegepast, preciseert.18. Dit is slechts anders indien het Hof in zijn arrest, bij uitzondering, de strekking van deze uitlegging in de tijd beperkt.19. Een prejudicieel arrest bedoelt dus gevolgen te hebben voor rechtsverhoudingen die vóór het wijzen ervan zijn ontstaan, en zelfs indien die rechtsverhoudingen niet aan de orde waren in een hangend geding. Daaruit volgt met name dat een aldus uitgelegd gemeenschapsrechtelijk voorschrift door een administratief orgaan in het kader van zijn bevoegdheden zelfs moet worden toegepast op rechtsverhoudingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór de uitspraak van het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist.20.

Tevens is het vaste rechtspraak dat wanneer een lidstaat van een justitiabele bedragen heeft geïnd in strijd met de gemeenschapsbepalingen zoals die door het Hof zijn uitgelegd, deze justitiabele recht heeft op terugbetaling daarvan. Volgens een gebruikelijke formulering: dit recht op terugbetaling is het gevolg en het complement van de rechten die deze justitiabele ontleent aan de gemeenschapsbepalingen, zoals die door het Hof zijn uitgelegd.21.

Voorts staat vast dat het bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling op het gebied van de terugbetaling van heffingen, weliswaar een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om te bepalen onder welke voorwaarden dat recht kan worden uitgeoefend, doch dat deze voorwaarden het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk maken.22. Volgens deze rechtspraak kan een belastingplichtige die onverschuldigd BTW heeft betaald, terugbetaling vragen van de bedragen die sinds de inwerkingtreding van de met de Zesde richtlijn strijdige nationale regeling ten onrechte zijn betaald, overeenkomstig de in zijn nationale rechtsorde geldende procedurevoorschriften, voorzover deze voldoen aan de vereisten van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.23.

Uit al deze rechtspraak volgt mijns inziens logischerwijs dat een belastingplichtige die aldus het recht heeft om van zijn overheid of zijn nationale rechter, volgens de voorwaarden van zijn nationale recht, mits het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel zijn geëerbiedigd, terugbetaling te verkrijgen van de onverschuldigd betaalde BTW, onder dezelfde voorwaarden ook het verschuldigde belastingbedrag moet kunnen herberekenen volgens de methode die het Hof in overeenstemming met het gemeenschapsrecht heeft verklaard en dienovereenkomstig zijn BTW-aangifte moet kunnen herzien.

Ik geef derhalve in overweging om op deze voorafgaande vraag te antwoorden dat een reisbureau dat of een touroperator die voor een heffingsperiode zijn BTW-aangifte heeft gedaan onder toepassing van de methode die is voorgeschreven bij de nationale regeling tot omzetting van de Zesde richtlijn, onder de door zijn nationale recht gestelde voorwaarden, welke de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid moeten eerbiedigen, het recht heeft om zijn BTW-schuld te herberekenen volgens de methode die het Hof in overeenstemming met het gemeenschapsrecht heeft verklaard.

In het kader van de eerste vraag vraagt de verwijzende rechter het Hof voorts onder welke voorwaarden een touroperator die tegen een pakketprijs door hemzelf verrichte prestaties en door derden verrichte prestaties levert, de marktwaardemethode mag gebruiken om het gedeelte van deze pakketprijs dat zijn eigen prestaties betreft te bepalen.

Meer in het bijzonder vraagt hij in wezen of artikel 26 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een reisbureau dat of een touroperator die de reiziger tegen een pakketprijs van derden betrokken prestaties en eigen prestaties levert, het gedeelte van het pakket dat zijn eigen prestaties betreft in beginsel moet bepalen op basis van de marktwaarde wanneer deze waarde kan worden vastgesteld, dan wel of deze belastingplichtige vrij mag kiezen of hij dit criterium dan wel dat van de werkelijke kosten gebruikt. In dit verband vraagt hij het Hof in hoeverre toepassing van de marktwaardemethode voor de betrokken belastingplichtige eenvoudiger moet zijn en of daarvoor de voorwaarde geldt dat die methode tot een gelijke of vergelijkbare BTW-schuld leidt als die welke zou zijn verkregen volgens de methode van de werkelijke kosten van de prestaties.

Tevens vraagt hij of het marktwaardecriterium geldt voor de eigen prestaties waarvan deze waarde wél kan worden bepaald, wanneer in het kader van hetzelfde boekjaar de marktwaarde van bepaalde eigen onderdelen van het pakket niet kan worden bepaald omdat de belastingplichtige geen soortgelijke prestaties los van een pakket verkoopt.

De verwijzende rechter wijst erop dat hij deze prejudiciële vragen stelt omdat hij in het arrest Madgett en Baldwin niets heeft gevonden dat aantoont dat het Hof het gebruik van de marktwaardemethode op de een of andere wijze heeft willen beperken wanneer een belastingplichtige ‘dit gedeelte van het pakket ook kan bepalen op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties als deel uitmaken van het [pakket]’. Evenmin was hij in staat met zekerheid vast te stellen of de punten 43 tot en met 47 van dat arrest voorwaarden bevatten waaraan verplicht moet zijn voldaan opdat een belastingplichtige deze methode van opsplitsing mag gebruiken, dan wel of deze punten louter de factoren uiteenzetten die het Hof in aanmerking heeft genomen om tot zijn oordeel te komen.

Deze vragen nopen mij ertoe in de eerste plaats te onderzoeken of het arrest Madgett en Baldwin aldus moet worden begrepen dat voor opsplitsing van de pakketprijs door een belastingplichtige onder toepassing van het marktwaardecriterium de voorwaarden gelden dat het gebruik van deze methode in de specifieke situatie van deze belastingplichtige daadwerkelijk eenvoudiger is en dat deze methode tot een gelijkwaardige BTW-schuld leidt als die welke op basis van het criterium van de werkelijke kosten zou zijn verkregen.

In de tweede plaats dient eventueel te worden onderzocht of een belastingplichtige voor elke heffingsperiode vrij kan kiezen of hij de marktwaardemethode al dan niet gebruikt. Ten slotte zal worden onderzocht of een belastingplichtige deze methode voor bepaalde eigen prestaties alleen dan mag gebruiken wanneer hij in een zelfde heffingsperiode niet in staat is de marktwaarde van de andere eigen onderdelen van het pakket te bepalen.

Om te beginnen dient dus te worden onderzocht of voor de opsplitsing van de pakketprijs volgens het marktwaardecriterium door een belastingplichtige die onder artikel 26 van de Zesde richtlijn valt, de voorwaarde geldt dat toepassing van dit criterium in zijn specifieke situatie daadwerkelijk eenvoudiger is en dat dit tot een BTW-schuld leidt die vergelijkbaar is met die welke zou zijn verkregen op basis van het criterium van de werkelijke kosten. Het gaat om de vraag of, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk betoogt, een belastingplichtige zoals MyTravel niet het recht heeft om zijn BTW-aangiften te wijzigen onder toepassing van het marktwaardecriterium omdat hij in staat zou zijn geweest deze aangiften zonder bijzondere moeilijkheden volgens het criterium van de werkelijke kosten te doen, en deze wijziging tot gevolg zou hebben dat zijn belastingschuld aanzienlijk wordt verlaagd.

Ik deel niet de door het Verenigd Koninkrijk verdedigde uitlegging van het arrest.

Mijns inziens volgt uit het onderzoek van punt 45 van het arrest Madgett en Baldwin, dat de redenen waarom het Hof heeft vastgesteld dat de marktwaardemethode het voordeel van de eenvoud heeft, niet opgaan voor de specifieke omstandigheden van de onderhavige zaak. Het Hof heeft deze grotere eenvoud niet vastgesteld in de specifieke situatie van Madgett en Baldwin, maar ten opzichte van de algemene voorwaarden voor toepassing van de twee betrokken methoden, onder uitdrukkelijke verwijzing naar punt 76 van mijn conclusie in die zaak.24. Het is dus omdat de marktmethode op zich beschouwd ten opzichte van de methode van de werkelijk kosten het voordeel van de eenvoud heeft, dat zij volgens dat arrest moet worden gekozen.25.

Zoals de verwijzende rechter en verzoekster in het hoofdgeding beklemtonen, zou het stellen van de voorwaarde dat het gebruik van deze methode voor de bepaling van de door een reisbureau of touroperator verschuldigde BTW in de specifieke situatie van iedere belastingplichtige daadwerkelijk eenvoudiger is dan de methode van de werkelijke kosten, er bovendien op neerkomen dat de vaststelling van de maatstaf van heffing, die een wezenlijk element van het BTW-systeem is, afhankelijk zou worden gesteld van een door onzekerheid gekenmerkte beoordeling en van een zekere subjectiviteit. Een dergelijke voorwaarde zou dus indruisen tegen het rechtszekerheidsbeginsel dat in het bijzonder op gebieden die, zoals dat van de BTW, financiële gevolgen hebben, vereist dat de gemeenschapsregeling zeker en voorzienbaar is.26.

Dat een belastingplichtige zoals MyTravel zijn BTW-aangiften volgens de TOMS onder toepassing van het criterium van de werkelijke kosten heeft kunnen opstellen zonder, naar het schijnt, met bijzondere moeilijkheden te worden geconfronteerd, zou er mijns inziens niet aan in de weg moeten staat dat hij deze aangiften opnieuw opstelt onder toepassing van de marktwaardemethode.

Vervolgens geloof ik evenmin dat de vermelding in punt 46 van het arrest Madgett en Baldwin, dat ‘gelet op het feit dat in casu vaststaat, dat de berekening van de BTW over de winstmarge van de prestaties van derden volgens de ene dan wel de andere methode in beginsel tot een gelijke BTW-heffing leidt’, zou moeten worden opgevat als de uitdrukking van een voorwaarde die voor toepassing van het marktwaardecriterium geldt. Een dergelijke uitlegging strookt mijns inziens niet met de formulering van de onderzochte punten. Dat argument staat immers tussen gedachtestreepjes, na de woorden ‘onder deze omstandigheden’, die aangeven dat de slotsom van het Hof in dat punt 46 en het daarop volgende punt voortvloeit uit de in de daaraan voorafgaande punten weergegeven elementen. De omstandigheid dat de twee betrokken methoden in dat geval tot dezelfde belastingschuld leiden, blijkt dus een element ten overvloede te zijn.

Bovendien zou de door het Verenigd Koninkrijk verdedigde uitlegging, tot gevolg hebben dat de belastingplichtigen verplicht zouden zijn om na hun belastingaangifte volgens de marktwaardemethode te hebben opgesteld, alle handelingen te verrichten die nodig zijn voor de toepassing van de methode van de werkelijke kosten. Deze oplossing zou dus de toepassing van het marktwaardecriterium het voordeel ontnemen waarvan het Hof heeft geoordeeld dat dit het relevante criterium moest zijn, namelijk dat dit criterium algemeen gezien makkelijker moet kunnen worden toegepast dan dat van de werkelijke kosten. Deze oplossing zou ook de toepassing van het marktwaardecriterium onwerkzaam maken wanneer, zoals in casu, voor de eigen prestaties en de van derden betrokken prestaties verschillende BTW-tarieven gelden.

Indien een onder artikel 26 van de Zesde richtlijn vallende belastingplichtige die reizigers tegen een pakketprijs van derden betrokken prestaties en eigen prestaties levert, het marktwaardecriterium toepast om deze pakketprijs op te splitsen, geldt hiervoor mijns inziens dus niet de voorwaarde dat dit resulteert in een BTW-schuld die gelijkwaardig is aan die welke onder toepassing van het criterium van de werkelijke kosten zou zijn verkregen. Dat gebruikmaking van dit criterium, in het hoofdgeding, tot gevolg zou hebben dat de belastingschuld van MyTravel aanzienlijk wordt verlaagd, zou dus op zich niet aan dat gebruik in de weg moeten staan.

In de tweede plaats dient te worden onderzocht of de belastingplichtige, wanneer de marktwaarde kan worden vastgesteld, mag kiezen of hij al dan niet het marktwaardecriterium toepast.

Het belang van deze vraag blijkt duidelijk uit de verwijzingsbeschikking. Het gaat om de vraag of een belastingplichtige zoals MyTravel, die zijn BTW-aangiften over de jaren 1995 tot en met 1999 onder toepassing van het criterium van de werkelijke kosten heeft gedaan, het recht heeft om enkel voor de drie jaren waarvoor toepassing van laatstgenoemd criterium voor hem tot een aanzienlijke belastingverlaging leidt, zijn belastingschuld te herberekenen volgens het marktwaardecriterium.

Zoals de verwijzende rechter heeft vermeld kan de formulering van het antwoord van het Hof op de prejudiciële vragen in het arrest Madgett en Baldwin, dat luidt dat ‘van een marktdeelnemer kan niet worden verlangd, dat hij het gedeelte van het totaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatie volgens het beginsel van de werkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelte ook kan worden bepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties als deel uitmaken van het arrangement’27., weliswaar blijk geven van een zekere dubbelzinnigheid. Ik geloof echter niet dat het Hof met dit antwoord heeft willen zeggen dat een belastingplichtige die de marktwaarde van zijn eigen prestaties kan vaststellen, het recht heeft om vrij te kiezen of hij dit criterium dan wel dat van de werkelijke kosten gebruikt, louter om zijn belastingschuld zo klein mogelijk te maken.

Een dergelijke benadering zou mijns inziens niet in overeenstemming zijn met het basisbeginsel waarop de BTW berust. Er zij immers aan herinnerd dat het basisbeginsel waarop deze heffing is gebaseerd, is dat zij een belasting op de consumptie is. Zij is strikt evenredig aan de prijs van de goederen en van de diensten en zij wordt door belastingplichtigen in elke fase van het productie- of distributieproces geïnd voor rekening van de fiscus waaraan zij deze moeten afdragen, en deze belasting drukt uiteindelijk enkel op de eindverbruiker.28. De toepassing van dit systeem brengt bijgevolg mee dat de belastingplichtigen door de belastingdienst van hun land worden geïdentificeerd, dat zij een nauwkeurige boekhouding bijhouden en dat zij bij deze dienst periodiek aangifte doen. Volgens het basisbeginsel en de wijze van functioneren, moet de door de belastingautoriteiten te ontvangen BTW dus gelijk zijn aan de daadwerkelijk van de eindverbruiker geïnde belasting.

De voorwaarden voor toepassing van de bij artikel 26 van de Zesde richtlijn ingestelde bijzondere regeling voor reisbureaus en touroperators wanneer de belastingplichtige de reiziger tegen betaling van een pakketprijs zowel van derden betrokken prestaties als eigen prestaties verstrekt, mogen aan dat basisbeginsel van het BTW-stelsel niet afdoen. Ik sluit mij bijgevolg aan bij het standpunt van de Commissie van de Europese Gemeenschappen volgens welke de methode voor opsplitsing van het pakket in beginsel de methode moet zijn die wat de eigen prestaties betreft tot een resultaat leidt dat zo dicht mogelijk ligt bij het resultaat dat toepassing van de normale BTW-regeling zou hebben opgeleverd, zoals deze voortvloeit uit artikel 11, A, lid 1, sub a, van deze richtlijn en uit de vaste rechtspraak, volgens welke de maatstaf van heffing moet bestaan uit de door de marktdeelnemer voor de door hem geleverde goederen of verrichte diensten daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie, en niet een volgens objectieve criteria geschatte waarde.29.

Ik ben er echter anders dan de Commissie niet van overtuigd dat het marktwaardecriterium de voorkeur moet krijgen boven dat van de werkelijke kosten omdat dit, volgens haar, het voordeel zou hebben om in het algemeen met meer nauwkeurigheid te kunnen bepalen welke onderdelen van de pakketprijs aan respectievelijk de van derden verkregen prestaties en de eigen prestaties moeten worden toegerekend. Het is niet vanwege een dergelijk voordeel dat het Hof in het arrest Madgett en Baldwin heeft besloten dit criterium als relevant criterium voor de opsplitsing te kiezen.

In dat arrest heeft het Hof immers vastgesteld dat de marktwaardemethode eveneens een element van willekeur vertoont, omdat zij ertoe leidt dat wordt aangenomen dat de prijs van de in het kader van het pakket geboden eigen prestaties gelijk is aan hun prijs wanneer deze prestaties los van een pakket worden aangeboden. Dit betekent in het hoofdgeding dat wordt aangenomen dat de prijs van het vliegticket dat door MyTravel in het kader van de pakketvakanties wordt verkocht, gelijk is aan de prijs van een vliegticket voor dezelfde bestemming wanneer dat door deze belastingplichtige los wordt verkocht. Dit uitgangspunt is echter niet altijd gegrond. Zoals ik in mijn conclusie bij het arrest Madgett en Baldwin30. heb vermeld, is het niet ongebruikelijk dat een dienst in het kader van een pakket tegen een lagere prijs wordt aangeboden, teneinde het aanbod van alle prestaties samen aantrekkelijker te maken.

Volgens het arrest Madgett en Baldwin moet de marktwaardemethode worden gekozen niet, zoals de Commissie betoogt, omdat in het algemeen gezien met deze methode een resultaat kan worden verkregen dat zo dicht mogelijk ligt bij het resultaat dat toepassing van de normale BTW-regeling zou hebben opgeleverd, maar omdat deze methode op zich beschouwd eenvoudiger is dan die van de werkelijke kosten.

Dit dient er volgens mij echter niet toe te leiden dat wordt aanvaard dat een belastingplichtige dit criterium naar vrije keuze mag toepassen, naar gelang het al dan niet tot gevolg heeft dat zijn belastingschuld wordt verlaagd ten opzichte van de schuld die de methode van de werkelijke kosten zou opleveren. Enerzijds biedt niets in het arrest Madgett en Baldwin steun voor de stelling dat het Hof de marktdeelnemers een dergelijk recht heeft willen toekennen.

Anderzijds zou de door MyTravel voorgestelde uitlegging van dat arrest tot gevolg hebben dat de belastingplichtigen naar eigen inzicht de maatstaf van heffing die onder de toepassing van artikel 26 van de Zesde richtlijn valt en die welke onder de algemene regeling valt, zouden mogen wijzigen. Indien de belastingplichtigen een dergelijke bevoegdheid zou worden verleend, zou dit tot gevolg kunnen hebben dat zij de maatstaf van heffing waarvoor het laagste tarief geldt, kunstmatig mogen vergroten, waardoor ongelijkheid wordt gecreëerd in de mededinging tussen marktdeelnemers, ten gunste van degenen die de zetel van hun bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting in een lidstaat hebben die bepaalde handelingen met zeer verlaagde tarieven of met het nultarief belast, zoals in het Verenigd Koninkrijk voor personenvervoer het geval is.31. Een dergelijke uitlegging zou bijgevolg indruisen tegen het beginsel van mededingingsneutraliteit van de BTW.

Er dient aan te worden herinnerd dat de gemeenschapswetgever blijkens punt 9 van de considerans van de Zesde richtlijn wilde dat de maatstaf van de heffing werd geharmoniseerd, ‘opdat de toepassing van het communautaire tarief op de belastbare handelingen in alle lidstaten tot vergelijkbare resultaten leidt’. De harmonisatie van de maatstaf van heffing bedoelt dus te waarborgen dat situaties die uit economisch of handelsoogpunt soortgelijk zijn, gelijk worden behandeld voor toepassing van het BTW-stelsel. Deze harmonisatie draagt er aldus toe bij de neutraliteit van dit stelsel te waarborgen.

Ik deel bijgevolg het standpunt van de Commissie dat de pakketprijs in de van derden betrokken prestaties en de eigen prestaties moet worden opgesplitst op basis van de marktwaarde van laatstgenoemde prestaties, telkens wanneer deze waarde kan worden vastgesteld.

Het lijkt echter moeilijk volledig uit te sluiten dat afwijkingen van dit beginsel mogelijk zijn. Zoals reeds opgemerkt, draagt ook het marktwaardecriterium een element van willekeur in zich en een van de fundamentele beginselen van de BTW is de neutraliteit ervan voor de belastingplichtigen. Vaststaat dat in de algemene BTW-regeling de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen belasting niet hoger kan zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie.32. Derhalve kan mijns inziens worden aanvaard dat een reisbureau dat of een touroperator die kan bewijzen dat de methode van de werkelijke kosten de reële samenstelling van het pakket getrouw weergeeft, zijn pakketprijzen mag opsplitsen onder gebruikmaking van deze methode in plaats van de marktwaardemethode.

Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn wanneer een belastingplichtige op basis van zijn boekhouding kan aantonen dat hij zijn pakketprijzen voor de betrokken heffingsperiode systematisch zodanig heeft vastgesteld dat hij op elk kostenelement dat hij draagt een vaste winstmarge heeft. In een dergelijke situatie zou het doel van harmonisatie van de maatstaf van heffing, dat ertoe leidt dat het marktwaardecriterium tot principecriterium wordt verheven, mijns inziens moeten wijken voor het neutraliteitsvereiste.

Ik sta bijgevolg op het standpunt dat een reisbureau dat of touroperator die tegen betaling van een pakketprijs de reiziger van derden betrokken prestaties en eigen prestaties levert, in beginsel het gedeelte dat zijn eigen prestaties betreft, op basis van de marktwaardemethode moet bepalen wanneer deze waarde kan worden vastgesteld, tenzij hij kan aantonen dat de methode van de werkelijke kosten voor het betrokken heffingstijdvak de werkelijke samenstelling van het pakket getrouw weergeeft.

Het staat aan de nationale belastingdienst, en in voorkomend geval aan de nationale rechter, om te beoordelen of het mogelijk is het gedeelte van het pakket dat de eigen prestaties betreft, op basis van hun marktwaarde te bepalen.

In het arrest Madgett en Baldwin heeft het Hof overwogen dat deze marktwaarde moest worden bepaald op basis van de prijs van soortgelijke prestaties die door de belastingplichtige zelf los van een pakket worden verkocht.33. De Commissie meent dat tevens soortelijke prestaties van andere belastingplichtigen in aanmerking kunnen worden genomen.

Ik stem om de volgende redenen niet in met deze oplossing. Om te beginnen sluit zij aan bij het voorstel van de Zweedse regering in de zaak Madgett en Baldwin, dat weliswaar door het Hof niet uitdrukkelijk is afgewezen, doch in het arrest niet is overgenomen. Vervolgens zou zij zoals ik in mijn conclusie in die zaak heb uiteengezet34., meer moeilijkheden dan voordelen kunnen opleveren. Enerzijds zou de waarde die op basis van door andere belastingplichtigen geleverde soortgelijke prestaties wordt gekozen, immers voor een groot deel fictief zijn, omdat deze niet rechtstreeks verband houdt met de te belasten prestatie. Anderzijds bestaat er een gevaar van onduidelijkheid vanwege het feit dat de referentiewaarde zou kunnen worden betwist en aldus het voorwerp van onenigheid tussen deskundigen zou kunnen vormen.

De feiten van het hoofdgeding lijken deze analyse te bevestigen. De grote prijsschommelingen van vliegtickets en de verscheidenheid in kosten naar gelang de bestemming, vanwege in het bijzonder de mededinging op dit gebied door de zogenoemde ‘low cost’-bedrijven, zouden het moeilijk en controversieel maken om de relevante vergelijkingswaarden op basis van door andere belastingplichtigen verricht vervoer vast te stellen. Bovendien trekt de verwijzende rechter niet de wijze waarop de marktwaarde van de eigen prestaties wordt bepaald, zoals deze uit het arrest Madgett en Baldwin blijkt, in twijfel. Hij moet dus beoordelen of de door MyTravel los van een pakket verkochte vliegtickets soortgelijke prestaties kunnen vormen als die welke deze belastingplichtige in het kader van de pakketten levert, en eventueel de marktwaarde van deze tickets op basis van de prijzen van de los verkochte tickets bepalen.

In casu rijst tevens de vraag hoe de pakketprijs moet worden opgesplitst wanneer de belastingplichtige de marktwaarde van bepaalde eigen prestaties niet kan bepalen omdat hij geen soortgelijke prestaties los van een pakket verkoopt. Dit geval doet zich voor voor het boekjaar 1995, waarin MyTravel pakketvakanties heeft verkocht waarvoor zij zelf, naast de vliegreizen, ook cruises en campingplaatsen heeft geleverd, terwijl zij dit soort prestaties niet los van een pakket verkocht. De verwijzende rechter vraagt aldus in de derde plaats of het marktwaardecriterium, indien het pakket eigen prestaties omvat waarvan de marktwaarde niet kan worden bepaald omdat de belastingplichtige geen soortgelijke prestaties los van een pakket verkoopt, niettemin moet worden toegepast op de eigen prestaties waarvan de marktwaarde wel kan worden bepaald.

De omstandigheid dat de marktwaarde niet voor alle door de belastingplichtige geleverde eigen prestaties kan worden vastgesteld, kan mijns inziens geen rechtvaardiging vormen om dit criterium niet toe te passen voor de beoordeling van de prestaties waarvan deze waarde wél kan worden bepaald. In een dergelijke situatie is de belastingplichtige weliswaar gedwongen de pakketprijs onder gebruikmaking van de twee berekeningsmethoden op te splitsen. Hij moet aldus de marktwaarde bepalen van de eigen prestaties die hij los van een pakket verkoopt, om deze waarde van de pakketprijs af te trekken, en vervolgens het restbedrag van die prijs opsplitsen over de van derden betrokken prestaties en de eigen andere prestaties om ingevolge artikel 26 van de Zesde richtlijn de belastbare winstmarge te bepalen volgens de methode van de werkelijke kosten.

Ik geloof echter niet dat de aldus gecombineerde toepassing van de beide methoden onoverkomelijke praktische problemen oplevert. De verwijzende rechter maakt geen gewag van dergelijke moeilijkheden en blijkens het dossier is MyTravel in staat geweest haar BTW-schuld over 1995 te herberekenen door uitsluitend de marktwaarde van de vliegreizen af te trekken. Bovendien heb ik hierboven reeds vermeld om welke redenen voor de toepassing van het marktwaardecriterium mijns inziens niet de voorwaarde moest gelden dat het in de specifieke situatie van iedere belastingplichtige makkelijker kan worden toegepast.

Voorts heeft artikel 26 van de Zesde richtlijn weliswaar tot doel de op het gebied van de BTW geldende voorschriften aan te passen aan de bijzonderheden van de activiteit van een reisbureau en de praktische moeilijkheden die deze activiteit zouden kunnen belemmeren, te verminderen, doch de bij dit artikel ingestelde regeling beoogt niet, anders dan die welke ten gunste van kleine ondernemingen en landbouwproducenten is ingesteld35., de boekhoudvereisten die het normale BTW-stelsel meebrengt, te vereenvoudigen. Dit artikel bepaalt aldus in lid 3 dat wanneer de handelingen waarvoor deze marktdeelnemer een beroep doet op andere belastingplichtigen, zowel binnen als buiten de Europese Gemeenschap worden verricht, alleen het gedeelte van de pakketprijs betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen als vrijgesteld mag worden beschouwd. Ik zie goed in dat toepassing van deze bepaling de reisbureaus tevens kan verplichten relatief technische opsplitsingen te maken van hun pakketten.36.

Ik zie dus in de bedoelde situatie geen voldoende reden om af te zien van toepassing van het marktwaardecriterium en het met de Zesde richtlijn nagestreefde doel van harmonisatie van de maatstaf van heffing aldus in gevaar te brengen. Ik sta bijgevolg, met de Commissie, op het standpunt dat een belastingplichtige in het kader van hetzelfde heffingstijdvak het marktwaardecriterium op bepaalde prestaties wél en op andere niet kan toepassen, wanneer hij niet in staat is de marktwaarde van deze andere prestaties vast te stellen.

Gelet op een en ander geef ik in overweging de eerste vraag te beantwoorden als volgt: artikel 26 van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat een reisbureau dat of een touroperator die de reiziger tegen betaling van een pakketprijs zowel van derden betrokken prestaties als zelf verrichte prestaties levert, in beginsel het gedeelte van het pakket dat zijn eigen prestaties betreft op basis van hun marktwaarde moet bepalen, indien deze waarde kan worden vastgesteld. In een dergelijk geval mag de belastingplichtige het criterium van de werkelijke kosten enkel toepassen indien hij aantoont dat dit criterium de werkelijke samenstelling van het pakket getrouw weergeeft. Voor toepassing van het marktwaardecriterium geldt niet de voorwaarde dat dit eenvoudiger is dan de methode van de werkelijke kosten en evenmin de voorwaarde dat dit resulteert in een identieke of vergelijkbare BTW-schuld als die welke de methode van de werkelijke kosten zou hebben opgeleverd. Bijgevolg:

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, zoals reeds vermeld, of het in de omstandigheden van het hoofdgeding mogelijk is om dat gedeelte van de eigen prestaties te identificeren dat betrekking heeft op de vliegreizen die in het kader van pakketvakanties worden verkocht, door uit te gaan hetzij van de gemiddelde kosten van een plaats op een vlucht vermeerderd met de gemiddelde winstmarge die de touroperator gedurende het betrokken boekjaar over de seat only-verkoop heeft behaald, hetzij van de gemiddelde opbrengst die de touroperator uit de seat only-verkoop in datzelfde boekjaar heeft behaald.

Met deze vraag verzoekt de verwijzende rechter het Hof dus om opheldering over de wijze waarop de marktwaarde van de eigen prestaties die MyTravel in het kader van zijn pakketvakanties levert, in concreto moet worden berekend.

Er zij aan herinnerd dat het Hof in het kader van artikel 234 EG niet bevoegd is om de bepalingen van gemeenschapsrecht op een concreet geval toe te passen, maar enkel om uitspraak te doen over de uitlegging van het EG-Verdrag en de handelingen van de gemeenschapsinstellingen.37. Deze vraag overschrijdt dus mijns inziens de bij dit artikel aan het Hof verleende bevoegdheid, omdat het daarvoor nodig zou zijn de door MyTravel in haar nieuwe BTW-aangifte verrichte berekeningen te onderzoeken. Bovendien wijst de verwijzende rechter er zelf op dat indien het Hof oordeelt dat deze vennootschap het marktwaardecriterium mag toepassen, deze rechter de precieze methode voor de berekening van deze waarde zal moeten bepalen tijdens een nieuwe terechtzitting die aan deze vraag zal zijn gewijd en die zal plaatsvinden in collegiale samenstelling met twee op het gebied van de boekhouding gekwalificeerde personen.

Niettemin zou het Hof in het kader van de uitlegging van artikel 26 van de Zesde richtlijn en in het verlengde van de reeds verstrekte gegevens over de manier waarop de pakketprijs moet worden opgesplitst wanneer de belastingplichtige zowel van derden betrokken prestaties als eigen prestaties levert, mijns inziens wel kunnen antwoorden op de in de tweede vraag besloten vraagstelling, te weten of voor de vaststelling van de marktwaarde van gemiddelde waarden mag worden uitgegaan.

Evenals de Commissie meen ik dat niets aan een dergelijke praktijk in de weg staat. Een gemiddelde waarde kan integendeel meer representatief blijken te zijn wanneer, zoals in het hoofdgeding, de prijzen van de soortgelijke prestaties die los van een pakket worden verkocht, sterk uiteenlopen.38. De verwijzende rechter zou de marktwaarde van de door MyTravel in het kader van haar pakketvakanties verkochte vliegreizen dus rechtmatig kunnen bepalen op basis van de gemiddelde verkoopprijs van de door deze belastingplichtige voor dezelfde of een vergelijkbare bestemming verkochte vliegtickets. Het staat aan die rechter om op deze gemiddelden de noodzakelijke correcties aan te brengen om rekening te houden met het feit dat in het kader van de pakketten voor de kinderen van de reizigers plaatsen op vluchten gratis of tegen een verlaagd tarief worden aangeboden.

Ik geef dus in overweging op de tweede vraag te antwoorden dat het aan de nationale rechter staat om gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding de marktwaarde te bepalen van de door MyTravel in het kader van haar pakketvakanties verstrekte vliegreizen. De verwijzende rechter mag deze waarde op basis van gemiddelden bepalen.