HvJ EG, 12-05-2005, nr. C-452/03

Artikel 9, lid 2, sub c, bepaalt dat ‘de plaats van diensten […] in verband met […] vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van zulke activiteiten, […] de plaats [is] waar die diensten materieel worden verricht’. De Portugese regering stelt in haar schriftelijke opmerkingen dat het verrichten van diensten met betrekking tot speelautomaten onder die regeling valt en derhalve, ongeacht de restbepaling van artikel 9, lid 1, in het Verenigd Koninkrijk aan BTW is onderworpen.

Toen de procesdeelnemers ter terechtzitting hun mening gaven over dit voorstel van de Portugese regering in haar schriftelijke opmerkingen, concentreerden zij zich hoofdzakelijk op de karakterisering van diensten met betrekking tot speelautomaten als vermakelijkheidsactiviteiten in de zin van artikel 9, lid 2, sub c. Volgens verzoeksters in het hoofdgeding moeten speelautomaten worden uitgesloten van het begrip vermakelijkheidsactiviteiten in de zin van dit artikel, en wel om twee redenen. In de eerste plaats omdat het beschikbaar stellen van speelautomaten geen activiteiten van een entertainer ten vermake van het publiek inhoudt. Volgens appellanten vermaakt de consument om zo te zeggen zichzelf door de speelautomaat ongeveer te gebruiken zoals hij een mobiele telefoon gebruikt. In de tweede plaats is de verwachting van de speler om geld te winnen geen normaal kenmerk van vermaak. Naar mijn mening kunnen diensten met betrekking tot speelautomaten als die welke door CI in amusementshallen in het Verenigd Koninkrijk worden aangeboden, op grond van deze argumenten niet worden uitgesloten van het begrip ‘vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten’ in de zin van artikel 9, lid 2, sub c.

Zoals de Commissie zowel in haar schriftelijke opmerkingen als ter terechtzitting heeft opgemerkt, heeft het Hof, zoals bekend, in de zaak Berkholz, waar het om diensten met betrekking tot speelautomaten op veerboten ging, vastgesteld dat ‘speelautomaten voor de ontspanning van de passagiers’14. zijn bestemd. In het onderhavige geval zijn de speelautomaten, ook wel ‘automaten voor amusement met prijzen’, opgesteld in ‘amusementshallen’ genoemd, eveneens bestemd om de gebruikers te vermaken.

Het hoofddoel van de activiteit moet mijns inziens doorslaggevend zijn om een gegeven activiteit als ‘vermakelijkheidsactiviteit’ in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, aan te merken.15. Welk ander doel kan een speelautomaat hebben dan de speler te vermaken door hem de kans te geven om op goed geluk te winnen of te verliezen? Verzoeksters in het hoofdgeding hebben terzake geen enkel element aangebracht.16. Het hoofddoel van speelautomaten is zeker niet de spelers in staat te stellen de kost te verdienen. Bovendien is de mogelijke ontgoocheling van de speler als hij verliest in plaats van wint, juist een wezenlijk onderdeel van dit soort vermaak. Geld winnen of verliezen is in dit geval een aspect van de vorm van amusement die eigen is aan kansspelen.17. In het licht van deze overwegingen is het argument van verzoeksters in het hoofdgeding, dat vermaak een vorm van individuele fysieke prestatie van de entertainer vereist, irrelevant. Elke speelautomaat is een automatisch toestel van de exploitant, dat is geprogrammeerd ter vervanging van de fysieke prestatie van een natuurlijke persoon die tegenover de klant staat en op goed geluk de kaarten voor hem deelt. Deze vervanging is niet van invloed op het amusementskarakter van de activiteit die de automaat voor de klant verricht. Ik zie ook niet, hoe het feit dat speelautomaten als prijs geen medailles of opname van de naam van de winnaar op een erelijst, maar geld geven, iets kan veranderen aan het wezenlijk amusementskarakter van een speelautomaat.

Behalve de bovengenoemde argumenten van verzoeksters in het hoofdgeding, werden ter terechtzitting geen andere argumenten aangevoerd om de activiteit van het verrichten van diensten met betrekking tot speelautomaten uit te sluiten van de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, sub c.18. Zoals de Commissie, zie ik geen dwingende redenen om de in casu aan de orde zijnde activiteiten uit te sluiten van artikel 9, lid 2, sub c. Ik zie daarentegen vooral redenen die duidelijk pleiten voor de toepassing van artikel 9, lid 2, sub c, op het onderhavige geval. De in dat artikel omschreven diensten vallen onder het aanknopingspunt van de plaats waar zij worden verricht, precies omdat die plaats zonder moeite materieel kan worden bepaald en samenvalt met de plaats van consumptie.19. De plaats waar de activiteiten worden uitgevoerd, is als aanknopingspunt bovendien veel meer in overeenstemming met het algemene beginsel dat BTW op de plaats van consumptie moet worden geheven.20. Voorzover de bepaling van de plaats van uitvoering (en consumptie) van de activiteiten, zoals in het onderhavige geval, geen problemen stelt, is het teruggrijpen op de restcategorie van artikel 9, lid 1, niet gerechtvaardigd.21.

De toepassing van artikel 9, lid 2, sub c, biedt in casu aanknopingspunt voor de bepaling van de plaats van de dienst dat veel duidelijker en gemakkelijker toe te passen is dan dat van artikel 9, lid 1. Zoals wij zullen zien, is voor indeling in die restcategorie een complexe discussie (met onzekere uitkomst) nodig over de vraag of een bepaalde vennootschap een vaste inrichting heeft op de plaats waar zij de diensten verricht en, zo ja, of die vaste inrichting voorrang heeft boven de plaats waar zij de zetel van haar bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. De vereisten van rechtszekerheid pleiten zeker niet voor de keuze van de moeilijkste weg om de plaats te bepalen waar diensten met betrekking tot speelautomaten worden verricht, wanneer er een eenvoudiger en logischer alternatief bestaat dat bovendien meer in overeenstemming is met het algemene beginsel dat BTW op de plaats van consumptie moet worden geheven.

Daarnaast zou de toepassing van de regel van de plaats van de dienstverrichter in dit geval ongewenste gevolgen hebben in de vorm van concurrentieverstoring en verplaatsing van de zetel van de dienstverrichters.22. Hoewel die diensten voor eindverbruikers in een lidstaat worden verricht en daar worden geconsumeerd, zouden zij in feite onderworpen zijn aan het BTW-stelsel van de staat van de dienstverrichter. Dat zou voor verrichters van dergelijke diensten een aansporing zijn om hun zetel naar belastingparadijzen te verhuizen. In werkelijkheid zouden situaties ontstaan van hetzij niet-belasting van buiten het BTW-grondgebied van de Gemeenschap gevestigde dienstverrichters, hetzij belasting in de Gemeenschap van buiten dat grondgebied verrichte en geconsumeerde diensten.

Tot slot wil ik erop wijzen dat de toepassing van artikel 9, lid 2, sub c, in het onderhavige geval niet onverenigbaar is met het in de zaak Dudda gewezen arrest. Geen van de deelnemers aan de procedure heeft ter terechtzitting zo'n onverenigbaarheid vastgesteld23. en ook ik zie geen onverenigbaarheid. In punt 23 van het arrest in de zaak Dudda heeft het Hof verklaard: ‘Bijgevolg strekt artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn in zijn geheel ertoe een speciale regeling in het leven te roepen voor diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen’.24. Die vaststelling van het Hof moet evenwel worden gezien in het licht van de bijzondere omstandigheden van de zaak Dudda, waar het uitsluitend om belastingplichtigen ging. De in die zaak te beoordelen dienstverrichting vond alleen tussen belastingplichtigen plaats, maar noch een letterlijke noch een teleologische uitlegging van de Zesde richtlijn laat de conclusie toe dat artikel 9, lid 2, sub c, niet van toepassing is op dienstverrichtingen met betrekking tot vermakelijkheidsactiviteiten tussen een belastingplichtige en een eindverbruiker.

De conclusie moet dus luiden dat een vennootschap die, zoals CI, voor klanten in een lidstaat diensten met betrekking tot speelautomaten verricht door middel van speelautomaten die zij in die staat huurt en exploiteert, moet worden geacht die amusementsdiensten in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn materieel in die lidstaat te verrichten. Hieruit volgt dat de toepassing van de restcategorie van artikel 9, lid 1, in casu moet worden afgewezen.

Indien het Hof meent dat artikel 9, lid 2, sub c, niet kan worden toegepast op de zaak in het hoofdgeding, moet worden gegrepen naar de regeling van artikel 9, lid 1, volgens welke als plaats van de dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit de dienst wordt verricht.

Volgens de formulering van artikel 9, lid 1, staan deze twee aanknopingspunten — de ‘vaste inrichting’ en de ‘plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd’ — los van elkaar.25. Artikel 9, lid 1, zegt in ieder geval niets over de wijze waarop die twee aanknopingspunten zijn te verzoenen in gevallen waarin zij niet naar dezelfde plaats wijzen of in moeilijke gevallen, zoals het onderhavige, waarin slechts een van de aanknopingspunten naar een plaats buiten het BTW-grondgebied van de Gemeenschap wijst.

In welke relatie deze twee aanknopingspunten — die volgens de formulering van artikel 9, lid 1, louter als alternatieven fungeren — tot elkaar staan, is door rechtspraak van het Hof verduidelijkt. Na te hebben vastgesteld dat het algemene doel van artikel 9 is, ‘gelijk — zij het slechts voor specifieke situaties — blijkt uit artikel 9, lid 3, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden, en het niet belasten van inkomsten te vermijden’26., heeft het Hof in de zaak Berkholz het volgende verklaard: ‘Volgens artikel 9, lid 1, lijkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd in dit verband de voorkeur te verdienen, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan’.27.

Deze benadering, volgens welke de ‘vaste inrichting’ onder de genoemde voorwaarden als een subsidiair aanknopingspunt ten opzichte van de ‘zetel’ moet worden beschouwd, werd hierna in het arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien28., het arrest van 17 juli 1997, ARO Lease29. en het arrest DFDS30. door het Hof bevestigd.

De definitie van het begrip ‘de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd’, stelt weinig problemen.31. Hetzelfde geldt voor de toepassing van dit begrip op het onderhavige geval, aangezien de zetel van CI zonder enige twijfel op Guernsey, dus buiten het BTW-grondgebied van de Gemeenschap, is gelegen.

De uitlegging van het begrip ‘vaste inrichting’ levert wel problemen op. In de zaak Berkholz heeft het Hof de relevante criteria voor de uitlegging van dit begrip zodanig vastgesteld, dat een dienst slechts kan worden aangemerkt als in een vaste inrichting in de zin van artikel 9, lid 1, verricht, ‘indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn’.32. Het Hof is in de zaak Berkholz derhalve tot de conclusie gekomen dat ‘het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden, […] niet als een dergelijke [vaste] inrichting [kan] worden beschouwd’.33. De omstandigheid dat er helemaal geen permanent personeel voor het verrichten van de diensten met betrekking tot speelautomaten aan boord van de schepen was, heeft de doorslag gegeven bij de verwerping van het argument dat het om een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 9, lid 1, ging.

Het Hof heeft hoe dan ook slechts verlangd dat de inrichting een ‘zekere bestendigheid’ vertoont en over niet meer maar ook niet minder dan de middelen beschikt die ‘noodzakelijk’ zijn voor het verrichten van diensten van duurzame aard. Het Hof heeft niet als voorwaarde gesteld dat de dienstverrichter op een bepaalde plaats zelf duurzaam over alle mogelijke personele en technische middelen beschikt, om te concluderen dat hij daar een vaste inrichting heeft. Mijns inziens komt dat neer op de vaststelling van minimumcriteria waaraan voldaan moet zijn, om te concluderen dat er in de gegeven omstandigheden sprake is van een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 9, lid 1. Het Hof heeft deze criteria in latere rechtspraak, in het bijzonder de eerder aangehaalde arresten ARO Lease en DFDS, toegepast en verder ontwikkeld.

De zaak ARO Lease betrof de activiteiten van een Nederlandse leasemaatschappij die aan consumenten in België personenauto's verhuurde. Het enige personeel waarover de Nederlandse vennootschap in België beschikte, waren zelfstandige tussenpersonen die de klanten alleen maar in contact brachten met ARO Lease. Deze zelfstandige tussenpersonen waren verder niet betrokken bij de sluiting of uitvoering van de leaseovereenkomsten, die werden opgesteld en ondertekend in Nederland, waar ARO Lease de zetel van haar bedrijfsuitoefening had gevestigd. Voorts beschikte de Nederlandse leasemaatschappij in België ‘niet over een kantoor of een stalling voor de auto's’.34. In dit verband heeft het Hof geoordeeld ‘dat wanneer een leasemaatschappij in een lidstaat niet over eigen personeel en niet over een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid beschikt in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen […], niet kan worden aangenomen, dat zij in die lidstaat over een vaste inrichting beschikt’.35.

In de zaak DFDS volgde de rechtspraak van het Hof dezelfde lijn, maar werd nader ingegaan op een aantal punten, waar ik hier even bij zou willen stilstaan. In die zaak trad een Engelse dochtermaatschappij van een Deense vennootschap in het Verenigd Koninkrijk op als handelsagent voor de moedermaatschappij en verkocht zij door laatstgenoemde georganiseerde reizen. Het Hof oordeelde dat de Engelse dochtermaatschappij een vaste inrichting van de Deense moedermaatschappij was. Het Hof kwam tot die conclusie op de grond dat de ‘omstandigheid, dat de kantoren van de Engelse dochtermaatschappij, die een eigen rechtspersoon is, aan deze dochtermaatschappij en niet aan DFDS toebehoren, op zich niet [volstaat] om aan te tonen, dat eerstgenoemde daadwerkelijk onafhankelijk is van laatstgenoemde. Integendeel, uit de verwijzingsbeschikking, inzonderheid uit de vermelding dat DFDS het gehele kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en dat aan deze dochtermaatschappij door de moedermaatschappij een aantal contractuele verplichtingen zijn opgelegd, blijkt, dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap slechts als assistent van laatstgenoemde optreedt’.36. Overeenkomstig de criteria van het arrest Berkholz bezat de Engelse dochtermaatschappij de kenmerken van een ‘vaste inrichting’, omdat zij ‘de minimaal vereiste bestendigheid [vertoonde], wat het nodige personeel en de nodige technische middelen betreft’.37.

Zoals het Hof uitdrukkelijk heeft bevestigd in het arrest DFDS, ‘vormt de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van BTW’.38. Mijns inziens moet bij de beoordeling van de onderhavige zaak bijzondere aandacht worden besteed aan de economische en zakelijke realiteit van het geval.

In het licht hiervan en gelet op de bovengenoemde rechtspraak lijkt het, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft verklaard, duidelijk dat in dit geval de diensten met betrekking tot de speelautomaten die in de hierboven beschreven ‘amusementshallen’ zijn opgesteld, worden verricht vanuit vaste inrichtingen in het Verenigd Koninkrijk. In dat opzicht ben ik het eens met het door de Ierse regering in haar schriftelijke opmerkingen ingenomen standpunt, dat de externe perceptie van de klanten een doorslaggevende rol moet spelen. De speelautomaten zijn in dit geval inderdaad duurzaam opgesteld in ruimtes die uitsluitend zijn bestemd om, door gebruik te maken van het zakelijke concept van de ‘amusementshal’, een unieke aantrekkelijke omgeving voor spelers te creëren. Dergelijke ruimtes hebben, zoals elke andere bedrijfszetel, vaste openingsuren en permanent personeel beschikbaar om de klanten te bedienen en voor de ruimtes en de automaten te zorgen.

Vooral de aanwezigheid van dit personeel is van belang voor het onderscheid tussen het onderhavige geval en de situatie in de zaak Berkholz. Deze duurzame beschikbaarheid van personeel in de ruimtes verleent aan de dienstverrichting met betrekking tot speelautomaten van CI in de amusementshallen een bestendig karakter en biedt derhalve steun voor de conclusie dat die diensten vanuit ‘vaste inrichtingen’ in het Verenigd Koninkrijk worden verricht. Bovendien — en dit is zeer belangrijk — bevinden deze vaste inrichtingen zich niet aan boord van zeeschepen die van het ene land naar het andere varen, een omstandigheid die de beslissing zou kunnen rechtvaardigen dat de zetel van de dienstverrichter op het BTW-grondgebied van de Gemeenschap ligt.

Het probleem in het onderhavige geval is dus niet of de diensten met betrekking tot speelautomaten worden verricht in vaste inrichtingen in het Verenigd Koninkrijk, maar of dergelijke vaste inrichtingen als vaste inrichtingen van CI in het Verenigd Koninkrijk moeten worden aangemerkt.

De regering van het Verenigd Koninkrijk, de Ierse regering en de Commissie zijn van mening dat CI vaste inrichtingen in het Verenigd Koninkrijk heeft. CI voert echter aan, dat haar aanwezigheid in het Verenigd Koninkrijk zich beperkt tot de gehuurde speelautomaten die worden geëxploiteerd in de ruimtes waar zij ze mag opstellen om de diensten met betrekking tot speelautomaten te verrichten. Volgens dat hoofdargument zou CI, om een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk te hebben, daar zelf over alle noodzakelijke personele en technische middelen moeten beschikken. Ik ben een andere mening toegedaan. Met betrekking tot de centrale vraag welke middelen CI in het Verenigd Koninkrijk moet hebben om de bestaande vaste inrichtingen als haar inrichtingen aan te merken, zijn de in de zaken ARO Lease en DFDS gewezen arresten bijzonder verhelderend.

Zoals eerder gezegd, heeft het Hof in de zaak ARO Lease geoordeeld dat een dienstverrichter reeds een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 9, lid 1, heeft indien hij ‘over eigen personeel en […] over een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid beschikt in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt […]’. Het is niet absoluut noodzakelijk dat de personen die in de amusementshallen werken, werknemers in dienst van CI zijn, om de bestaande vaste inrichtingen als inrichtingen van CI te beschouwen. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen en ter terechtzitting terecht onder de aandacht heeft gebracht, varieert de noodzakelijke ‘structuur’ ook onvermijdelijk naar gelang van de sector.

In de zaak DFDS was de in het Verenigd Koninkrijk actieve vennootschap, hoewel zij slechts een dochtermaatschappij was, een afzonderlijke — van de Deense moedermaatschappij onderscheiden — rechtspersoon. In het onderhavige geval zijn de zustermaatschappijen van CI ook van CI onderscheiden rechtspersonen. Desondanks heeft het Hof in de zaak DFDS geoordeeld dat de Engelse dochtermaatschappij gelijk moest worden gesteld met een vaste inrichting van de Deense vennootschap in het Verenigd Koninkrijk. De Deense vennootschap zelf had in het Verenigd Koninkrijk geen werknemers en geen ruimtes.39. Maar zij had via contractuele overeenkomsten met de Engelse dochtermaatschappij, die als haar agent optrad, de personele en technische middelen om haar reisdiensten in het Verenigd Koninkrijk te verrichten. Het Hof heeft daaruit geconcludeerd dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap ‘slechts als assistent’ van de moedermaatschappij optrad.40.

Mijns inziens is het onderhavige geval nog duidelijker en hoeft derhalve niet te worden onderzocht of er een afhankelijkheidsrelatie tussen CI en haar zustermaatschappijen bestaat. Anders dan de Engelse dochtermaatschappij van DFDS ten aanzien van haar Deense moedermaatschappij, vervullen Services en haar werknemers, alsook Machines en andere onafhankelijke dienstverrichters, voor CI immers slechts hulptaken in het kader van het verrichten van diensten met betrekking tot speelautomaten.

In de onderhavige zaak moet een fundamenteel onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten middelen: enerzijds de middelen waarover de dienstverrichter op een bepaalde plaats noodzakelijkerwijs rechtstreeks zeggenschap moet hebben, om een vaste inrichting op die plaats als zijn inrichting te kunnen aanmerken; anderzijds de middelen waarbij — hoewel zij aan een inrichting een vast karakter geven — het feit dat de dienstverrichter er niet direct zeggenschap over heeft, niets verandert aan de conclusie dat de bestaande vaste inrichting wel degelijk van de dienstverrichter is. De eerste soort zijn de middelen die rechtstreeks samenhangen met het verrichten van de betrokken dienst, in het bijzonder de sluiting en uitvoering van de voor de dienstverrichting noodzakelijke overeenkomsten met klanten. Alleen over die middelen moet de dienstverrichter direct zeggenschap hebben, om een vaste inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, echt als zijn inrichting in de zin van artikel 9, lid 1, te kunnen aanmerken.

Indien men, zoals CI in het onderhavige geval, verlangt dat de personen wier aanwezigheid een belangrijk criterium voor de kwalificatie van een inrichting als vaste inrichting in de zin van artikel 9, lid 1, is, allemaal werknemers van de dienstverrichter zijn of onder zijn zeggenschap vallen, dan komt men tot absurde resultaten. Denk bijvoorbeeld maar aan een inrichting waar alleen het bewakingspersoneel de sleutels heeft en de ruimtes op vaste tijden moet openen en sluiten. Deze personen zijn zeker onmisbaar om te voorkomen dat de inrichting slechts van tijd tot tijd functioneert. Zij moeten worden beschouwd als personele middelen die duurzaam beschikbaar dienen te zijn om de diensten in de inrichting te kunnen verrichten en de inrichting bijgevolg het karakter van een vaste inrichting te geven. Het zou in ieder geval onaanvaardbaar zijn een dergelijke inrichting niet langer als een vaste inrichting van de dienstverrichter aan te merken, alleen omdat die heeft besloten de beveiliging van de inrichting aan een onafhankelijke veiligheidsfirma uit te besteden.

Volgens de door de nationale rechter verstrekte informatie vervult het personeel in de amusementshallen hoofdzakelijk praktische taken, zoals zorgen voor muziek, versnaperingen en wisselgeld, geldcassettes van de speelautomaten leegmaken, getuige zijn bij de uitbetaling van grote bedragen, de veiligheid waarborgen, onderhoud verrichten enzovoort. Dergelijke door Services, Machines en andere dienstverrichters voor CI uitgevoerde taken zijn naar mijn mening hulptaken in verhouding tot de in casu aan de orde zijnde diensten met betrekking tot speelautomaten.

Het personeel in de amusementshallen blijkt inderdaad niet rechtstreeks betrokken bij de sluiting van gokovereenkomsten tussen CI en de klanten.41. De prestaties die in deze specifieke sector van de diensten met betrekking tot speelautomaten worden verricht, zijn immers gebaseerd op stilzwijgende overeenkomsten die rechtstreeks via de speelautomaten zelf tussen iedere klant en CI worden gesloten. Deze overeenkomsten worden volledig op het grondgebied van het Verenigd Koninkrijk gesloten en uitgevoerd telkens als een klant een geldstuk in een door CI geëxploiteerde speelautomaat werpt.42. Indien deze analyse juist is, stellen de door CI gehuurde en geëxploiteerde machines zelf, als automatische toestellen, CI in staat aan iedere klant in het Verenigd Koninkrijk rechtstreeks diensten met betrekking tot speelautomaten te verlenen.43. In deze specifieke bedrijfstak zijn de speelautomaten de noodzakelijke en enige structuur in de ‘amusementshallen’ waarover CI direct zeggenschap moet hebben, om ieder van deze ‘amusementshallen’ waar zij zijn opgesteld, als een vaste inrichting van CI te kunnen aanmerken.

In het licht van het voorgaande en in tegenstelling tot wat CI meent, lijken de door CI op Guernsey daadwerkelijk uitgevoerde activiteiten daarenboven geen beslissend onderdeel van de aan iedere klant geleverde diensten met betrekking tot speelautomaten, welke diensten in het Verenigd Koninkrijk automatisch worden verricht via elke door CI gehuurde en daar geëxploiteerde speelautomaat. Verzoeksters in het hoofdgeding wijzen er in hun schriftelijke opmerkingen op, dat artikel 9, lid 1, is gebaseerd op de plaats van de dienstverrichter. Zij gaan echter voorbij aan het feit dat CI in deze bedrijfstak als verrichter van diensten met betrekking tot speelautomaten daadwerkelijk aanwezig is op het grondgebied van het Verenigd Koninkrijk, waar zij rechtstreeks met iedere klant gokovereenkomsten sluit en uitvoert via de automaten die zij daar exploiteert, terwijl de bijkomende diensten het voorwerp zijn van contractuele overeenkomsten met andere vennootschappen. In die zin beschikt CI in het Verenigd Koninkrijk over ‘een structuur die geschikt is om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken’.44.

Concluderend kan worden gesteld dat een vennootschap zoals CI, die in omstandigheden zoals de onderhavige aan klanten rechtstreeks diensten met betrekking tot speelautomaten levert door middel van gehuurde speelautomaten die zij in ruimtes in het Verenigd Koninkrijk exploiteert met ondersteuning van hulppersoneel dat door derde vennootschappen beschikbaar is gesteld om de bijkomende activiteiten te verrichten die nodig zijn om de diensten een duurzaam karakter te geven, moet worden geacht een bedrijfsstructuur in het Verenigd Koninkrijk te hebben met de minimaal vereiste middelen om als een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn te worden aangemerkt.

Na tot de conclusie te zijn gekomen dat CI vaste inrichtingen in het Verenigd Koninkrijk heeft, moet ik nu onderzoeken of dat aanknopingspunt voorrang heeft boven dat van de zetel van de bedrijfsuitoefening. In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat ‘[v]olgens artikel 9, lid 1, […] de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd in dit verband de voorkeur [lijkt] te verdienen, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan’.45. In het onderhavige geval is er geen dergelijk conflict met een andere lidstaat. Dus blijft alleen nog de vraag of de keuze voor de zetel als aanknopingspunt een ‘fiscaal rationele oplossing’ zou opleveren.

Hierbij mag niet uit het oog worden verloren dat ‘de belastingautoriteiten van elke lidstaat in het kader van de door de richtlijn geboden keuzemogelijkheden [dienen] te bepalen, welke plaats fiscaal het nuttigst wordt aangemerkt als plaats waar een bepaalde dienst is verricht’.46. Bovendien heeft advocaat-generaal La Pergola in de lijn van het bovenstaande verklaard dat het de taak van het Hof is ‘uit te leggen en te controleren, hoe de subsidiariteit in de aan de nationale wet overgelaten keuze moet worden ingevuld’.47. Niets belet de nationale autoriteiten derhalve als aanknopingspunt de vaste inrichting te kiezen wanneer de optie van de zetel tot irrationele oplossingen zou leiden. Voorzover dat in casu het geval zou kunnen zijn, zouden de autoriteiten het recht moeten hebben om de plaats van de vaste inrichting en niet de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, als aanknopingspunt te nemen.

Bij de formulering van de criteria om vast te stellen of het aanknopingspunt van de zetel tot een fiscaal irrationele oplossing leidt, heeft het Hof een voorafgaande analyse geëist van de gevolgen en een onderzoek hiervan, wat de doelstellingen van de BTW betreft. In de zaak Berkholz hoefde dat criterium niet te worden toegepast, omdat de aan boord van de veerboten geïnstalleerde speelautomaten geen vaste inrichting in de zin van artikel 9, lid 1, waren.

In de zaak DFDS werd daarentegen wel onderzocht of de oplossing uit fiscaal oogpunt rationeel was. Het Hof heeft geoordeeld dat het fiscaal niet rationeel was diensten die door een vennootschap worden verricht via ondernemingen die voor haar rekening werken in een land, te behandelen als diensten die worden verricht vanuit een ander land waar de reisorganisator de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. ‘Het systematisch toepassen van de oplossing van de zetel van de bedrijfsuitoefening zou overigens tot verstoringen van de mededinging kunnen leiden, aangezien het ondernemingen die activiteiten in een lidstaat verrichten, ertoe dreigt aan te zetten om, teneinde aan belastingheffing te ontsnappen, hun zetel te vestigen op het grondgebied van een andere lidstaat, die gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de betrokken diensten te blijven vrijstellen van BTW.’48.

Ik wil erop wijzen dat het Hof reeds in het arrest Berkholz heeft geoordeeld dat de automaten aan boord niet als vaste inrichtingen kunnen worden beschouwd, ‘vooral niet wanneer de vaste zetel van de exploitant van deze automaten een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing’.49. Dezelfde benadering werd gevolgd in de zaak Faaborg-Gelting, waar de plaats moest worden bepaald van de restauratiediensten die op een tussen Duitsland en Denemarken varende veerboot werden verricht. Hoewel de personele en technische middelen, overeenkomstig de in het arrest Berkholz gestelde voorwaarde, duurzaam beschikbaar waren aan boord, heeft het Hof in dat geval geoordeeld dat de zetel van de dienstverrichter in Denemarken het relevante aanknopingspunt was, vooral omdat ‘de vaste zetel van de exploitant van het schip een bruikbaar aanknopingspunt voor de belastingheffing’ vormde.50. Het Hof heeft duidelijk rekening gehouden met de doorslaggevende factor dat de toepassing van het BTW-stelsel op de diensten met betrekking tot speelautomaten en restauratie in de bijzondere omstandigheden van deze twee gevallen niet ter discussie stond. Indien de dienstverrichters in die gevallen als zetel van hun bedrijfsuitoefening een plaats buiten het grondgebied van de Gemeenschap hadden gekozen, had de toepassing van dit aanknopingspunt zeker veel twijfels opgeroepen.

Wat het onderhavige geval betreft, waren zowel de regering van het Verenigd Koninkrijk als de Commissie in hun schriftelijke opmerkingen van mening dat de toepassing van het aanknopingspunt van de zetel ertoe zou leiden dat de diensten met betrekking tot speelautomaten die in het Verenigd Koninkrijk voor daar wonende consumenten worden verricht, helemaal niet — noch in het Verenigd Koninkrijk noch in een andere lidstaat — zouden worden belast. De redenering in de zaak DFDS moet in casu dus a fortiori worden gevolgd, omdat er gewoon geen BTW kan worden geheven op de plaats waar de exploitant van de automaten (CI) zijn zetel heeft (Guernsey).

Ik deel die mening. In het onderhavige geval bestaat, anders dan in de zaak DFDS, niet alleen het gevaar dat vennootschappen worden aangezet om de zetel van hun bedrijfsuitoefening te vestigen in lidstaten die gunstigere BTW-stelsels voor de betrokken diensten kunnen handhaven. Het gevaar in casu is, dat vennootschappen worden aangezet om te verhuizen en de zetel van hun bedrijfsuitoefening buiten het BTW-grondgebied van de Gemeenschap te vestigen, terwijl zij op dat grondgebied in vaste inrichtingen in de zin van artikel 9, lid 1, voor daar wonende consumenten hun diensten blijven verrichten.

Anders dan verzoeksters in het hoofdgeding, zie ik niet hoe de voor de onderhavige zaak voorgestelde benadering — niet-toepassing van het aanknopingspunt van de zetel — een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit kan opleveren en tot concurrentieverstoring kan leiden. Het tegendeel is het geval. Een dienstverrichter zoals CI zou, ondanks dat hij met anderen gemeen heeft dat hij vanuit vaste inrichtingen in een lidstaat voor klanten diensten verricht, niet BTW-plichtig zijn wanneer hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening met het oog op de BTW naar een plaats buiten het grondgebied van de Gemeenschap heeft verhuisd. Het probleem met de redenering van verzoeksters in het hoofdgeding is dat zij, zoals gezegd, ten onrechte geen rekening houden met de omstandigheid dat CI vaste inrichtingen in het Verenigd Koninkrijk heeft, van waaruit de diensten met betrekking tot speelautomaten voor daar wonende consumenten worden verricht.

Ik stel het Hof derhalve voor, subsidiair, voor het geval dat het artikel 9, lid 2, sub c, niet van toepassing acht, de voorgelegde vragen aldus te beantwoorden, dat een buiten het grondgebied van een lidstaat gevestigde vennootschap die rechtstreeks voor haar klanten in die lidstaat diensten met betrekking tot speelautomaten verricht met behulp van gehuurde speelautomaten die zij in daar gelegen ruimtes exploiteert met ondersteuning van hulppersoneel dat door derde vennootschappen beschikbaar is gesteld om de bijkomende activiteiten te verrichten die nodig zijn om de diensten een duurzaam karakter te geven, moet worden geacht een bedrijfsstructuur in die lidstaat te hebben met de minimaal vereiste middelen om als een ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn te worden aangemerkt. Bovendien moet in die omstandigheden artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd, dat een dergelijke vennootschap BTW-plichtig is in de lidstaat waar de vaste inrichting zich bevindt.

In het licht van de bovenstaande overwegingen hoeft het Hof geen antwoord te geven op de subsidiaire vragen betreffende de begrippen diensten, economische activiteit, identiteit van de dienstverrichters en de mogelijke toepassing van de leer van het rechtsmisbruik in het onderhavige geval.