— Procestaal: Engels.
HvJ EG, 10-03-2005, nr. C-33/03
ECLI:EU:C:2005:144
- Instantie
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
- Datum
10-03-2005
- Magistraten
P. Jann, K. Lenaerts, N. Colneric, K. Schiemann, E. Juhász
- Zaaknummer
C-33/03
- Conclusie
C. Stix-Hackl
- LJN
AV2700
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:EU:C:2005:144, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 10‑03‑2005
ECLI:EU:C:2004:801, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 14‑12‑2004
Uitspraak 10‑03‑2005
P. Jann, K. Lenaerts, N. Colneric, K. Schiemann, E. Juhász
Partij(en)
ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
10 maart 20051.
In zaak C-33/03,
betreffende een beroep wegens niet-nakoming krachtens artikel 226 EG, ingesteld op 28 januari 2003,
Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal als gemachtigde, domicilie gekozen hebbende te Luxemburg,
verzoekster,
Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, vertegenwoordigd door P. Ormond en C. Jackson als gemachtigden, bijgestaan door N. Pleming, QC, domicilie gekozen hebbende te Luxemburg,
verweerder,
"Niet-nakoming — Artikelen 17 en 18 van de Zesde BTW-richtlijn — Nationale regeling op grond waarvan werkgever BTW over brandstofleveringen aan zijn werknemers in aftrek mag brengen wanneer hij hun de kosten daarvan vergoedt’
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: P. Jann, kamerpresident, K. Lenaerts (rapporteur), N. Colneric, K. Schiemann en E. Juhász, rechters,
advocaat-generaal: C. Stix-Hackl,
griffier: M.-F. Contet, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 11 november 2004,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 december 2004,
het navolgende
Arrest
1
De Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, door in strijd met de artikelen 17 en 18 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), belastingplichtigen het recht te geven belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) over bepaalde leveringen van motorbrandstof aan niet-belastingplichtigen af te trekken, de krachtens het EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.
Toepasselijke bepalingen
Bepalingen van gemeenschapsrecht
2
Artikel 4 van de Zesde richtlijn bepaalt:
‘1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
[…]
4. De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voorzover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
[…]’
3
Artikel 17 van de Zesde richtlijn, met het opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’, luidt als volgt:
‘1. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
2. Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
- a)
de [BTW], welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
[…]’
4
In artikel 18 van de Zesde richtlijn, met het opschrift ‘Wijze van uitoefening van het recht op aftrek’, heet het:
‘Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige:
- a)
voor de in artikel 17, lid 2, sub a, bedoelde aftrek in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur;
[…]’
Bepalingen van nationaal recht
5
De artikelen 2 en 3 van de VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order 1991 (besluit van 1991 inzake BTW; hierna: ‘BTW-besluit’), die op 1 december 1991 in werking is getreden, luiden als volgt:
- ‘2.
Artikel 3 is van toepassing wanneer motorbrandstof aan een niet-belastingplichtige wordt geleverd en een belastingplichtige aan hem betaalt:
- a)
de kosten die hij daadwerkelijk voor de motorbrandstof heeft gemaakt; of
- b)
een bedrag dat in zijn geheel of ten belope van een deel de kosten van de brandstof benadert en hem wordt betaald om deze kosten te vergoeden en dat is vastgesteld op basis van:
- i)
de totale afstand die door het voertuig dat de brandstof verbruikt, is afgelegd (ongeacht of deze afstand trajecten omvat die zijn afgelegd voor andere doelen dan de activiteit van de belastingplichtige), en
- ii)
de cilinderinhoud van het voertuig, ongeacht of de belastingplichtige hem een vergoeding betaalt als teruggaaf van andere kosten.
- 3.
Wanneer dit artikel van toepassing is, wordt er voor toepassing van artikel 14, lid 3, van de Value Added Tax Act 1983 [BTW-wet van 1983] van uitgegaan dat de motorbrandstof aan de belastingplichtige is geleverd voor een beroepsactiviteit die hij uitoefent en voor een bedrag gelijk aan dat wat hij overeenkomstig artikel 2, punt a of punt b, naargelang het geval, heeft betaald (na aftrek van de vergoeding voor andere kosten dan die van motorbrandstof).’
6
Gepreciseerd dient te worden dat artikel 14, lid 3, van de Value Added Tax Act 1983 intussen is vervangen door artikel 24, lid 1, van de Value Added Tax Act 1994 (BTW-wet van 1994).
7
Hoewel de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit in algemene bewoordingen zijn geformuleerd, blijkt dat de BTW-aftrek waarop deze bepalingen recht geven, de motorbrandstof betreft die door de werkgever aan zijn werknemers wordt vergoed. Dit blijkt uit de memorie van toelichting bij dit besluit, waarin het heet:
‘Bij het onderhavige besluit, dat op 1 december 1991 in werking treedt, wordt een reeds oude administratieve praktijk geregulariseerd. Het besluit bepaalt dat de door de werknemers betaalde brandstof wordt geacht te zijn geleverd aan de werkgever, wanneer de werknemers de kosten vergoed krijgen bij wege van een kilometervergoeding dan wel op basis van de daadwerkelijk betaalde prijs […]’
De precontentieuze procedure
8
De Commissie heeft de niet-nakomingsprocedure van artikel 226 EG ingeleid door op 10 mei 1995 aan de regering van het Verenigd Koninkrijk een aanmaningsbrief te zenden, waarin zij zich er in eerste instantie toe bepaalde bezwaar te maken tegen de schending van artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn. Zij stond immers op het standpunt dat de toekenning van het recht op aftrek als bedoeld in de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit zonder dat daarvoor een factuur behoefde te worden overgelegd, niet in overeenstemming was met de vereisten van genoemd artikel 18.
9
Na een meer diepgaand onderzoek, kwam de Commissie tot de slotsom dat de toekenning van een recht op aftrek in de omstandigheden als bedoeld in de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit tevens schending van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn opleverde. Zij heeft het Verenigd Koninkrijk op 17 oktober 1996 een aanvullende aanmaningsbrief gezonden. Teneinde alle twijfel weg te nemen over het feit dat haars inziens het recht van de werkgever om ingevolge artikel 2, sub a en b, van dat besluit bij de vergoeding van de motorbrandstofkosten aan de werknemer de BTW af te trekken, in strijd was met artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, heeft de Commissie het Verenigd Koninkrijk op 3 december 1997 een tweede aanvullende aanmaningsbrief gezonden.
10
Het Verenigd Koninkrijk heeft bij brieven van 13 juli 1995, 16 december 1996 en 28 januari 1998 zijn opmerkingen ingediend.
11
Daar de Commissie geen genoegen kon nemen met deze antwoorden heeft zij op 14 oktober 1998 een met redenen omkleed advies uitgebracht waarin zij het Verenigd Koninkrijk verzocht de nodige maatregelen te nemen om binnen een termijn van twee maanden vanaf de kennisgeving van dit advies daaraan te voldoen.
12
In zijn antwoord van 15 december 1998 heeft het Verenigd Koninkrijk herhaald dat het het niet eens was met het standpunt van de Commissie.
Het beroep
Schending van artikel 17 van de Zesde richtlijn
13
De Commissie betoogt dat de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn schenden aangezien daarbij aan een belastingplichtige een recht op BTW-aftrek wordt toegekend voor de aan een niet-belastingplichtige geleverde motorbrandstof. Bovendien stellen de nationale voorschriften de BTW-aftrek niet afhankelijk van de voorwaarde dat de brandstof door de niet-belastingplichtige wordt gebruikt voor de belaste handelingen van de belastingplichtige.
14
De regering van het Verenigd Koninkrijk betoogt dat de aftrekregeling van de Zesde richtlijn tot doel heeft de belastingplichtigen geheel te ontlasten van de in het kader van hun economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW (arrest van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19). Wanneer iemand een economische activiteit uitoefent vormen dus alle goederen en diensten die hem voor deze activiteit worden geleverd, kostenfactoren van zijn eigen handelingen, zodat alle BTW die als voorbelasting op deze handelingen heeft gedrukt aftrekbaar moet zijn.
15
Het is gangbare praktijk dat de werkgever — een belastingplichtige — zijn werknemers — niet-belastingplichtigen — opdraagt goederen aan te schaffen die bestemd zijn om in het kader van zijn beroepsactiviteit te worden gebruikt. Teneinde te garanderen dat de werkgever zijn recht op BTW-aftrek kan uitoefenen over alle goederen die hij voor zijn belaste handelingen heeft gebruikt, dient ervan uit te worden gegaan dat wanneer een werknemer voor rekening van zijn werkgever handelt en goederen aanschaft die door de werkgever voor zijn beroepsactiviteiten zullen worden gebruikt, er in werkelijkheid aan de werkgever is geleverd.
16
In dit verband zij in herinnering gebracht dat in artikel 17 van de Zesde richtlijn de voorwaarden voor het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek nauwkeurig zijn vermeld. Deze laten de lidstaten geen enkele beoordelingsmarge bij de toepassing ervan (zie arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 35, en 8 november 2001, Commissie/Nederland, C-338/98, Jurispr. blz. I-8265, punt 43).
17
Vervolgens mag een belastingplichtige ingevolge artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn de BTW aftrekken, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte diensten, voorzover deze goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen.
18
In casu mag een belastingplichtige, te weten de werkgever, ingevolge de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit de BTW over de aan niet-belastingplichtigen, te weten werknemers, geleverde motorbrandstof aftrekken, wanneer deze werkgever de werknemers de brandstofkosten vergoedt.
19
Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk beklemtoont, handelen werknemers in de uitoefening van hun beroepsactiviteiten over het algemeen inderdaad voor rekening van de werkgever. Volgens de regering moet er voor de werkgever dus een recht op BTW-aftrek bestaan voor de motorbrandstof die de werknemer voor de belaste handelingen van de werkgever heeft gekocht.
20
Vastgesteld dient evenwel te worden dat het BTW-besluit aan het daarin voorziene aftrekrecht niet de voorwaarde verbindt dat de door de niet-belastingplichtige gekochte motorbrandstof wordt gebruikt voor de belaste handelingen van de belastingplichtige. Noch het BTW-besluit noch de toelichting daarbij stelt immers als voorwaarde voor het recht op BTW-aftrek dat de door de werknemer gekochte motorbrandstof voor de belaste handelingen van de werkgever wordt gebruikt. Ingevolge artikel 2, sub b, i, juncto artikel 3 van dit besluit, mag de werkgever integendeel de BTW aftrekken over het aan de werknemer terugbetaalde bedrag van de brandstof dat wordt berekend op basis van de totale door het voertuig van de werknemer afgelegde afstand, ‘ongeacht of deze afstand trajecten omvat die zijn afgelegd voor andere doelen dan de activiteit van de belastingplichtige’.
21
In antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof heeft het Verenigd Koninkrijk uitdrukkelijk erkend dat ‘het besluit op zich niet per se een verband legt tussen het recht op BTW-aftrek van de werkgever voor de door de werknemer gekochte motorbrandstof en het gebruik door de werknemer van de brandstof voor de belaste handelingen van de werkgever’.
22
Daaruit volgt dat de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit onverenigbaar zijn met artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn voorzover het een belastingplichtige, te weten de werkgever, is toegestaan de BTW af te trekken over de aan niet-belastingplichtigen, te weten werknemers, geleverde motorbrandstof onder voorwaarden die niet garanderen dat de afgetrokken BTW uitsluitend betrekking heeft op de brandstof die voor de belaste handelingen van de belastingplichtige is gebruikt.
23
De regering van het Verenigd Koninkrijk merkt echter op dat het noodzakelijke verband tussen het recht op BTW-aftrek en het gebruik van de motorbrandstof voor de belaste handelingen van de belastingplichtige wordt gegarandeerd door de Value Added Tax Act 1994, zoals deze door de Britse belastingautoriteiten wordt toegepast. De regering zet op dit punt uiteen dat het vergoedingssysteem waardoor het recht op BTW-aftrek ontstaat, dat door de belastingautoriteiten is erkend, als volgt functioneert. De werknemer dient eerst bij de werkgever een gedetailleerd overzicht in van het aantal gereden kilometers waarin is aangegeven welke trajecten voor beroepsdoeleinden zijn afgelegd en het desbetreffende aantal kilometers, alsmede de cilinderinhoud van het gebruikte voertuig. De werknemer verstrekt zijn werkgever tevens de facturen van de aanschaf van de motorbrandstof. Vervolgens gebruikt de werkgever een lijst — die door de Royal Automobile Club, de Automobile Association of UK Customs (Britse douane) is opgesteld aan de hand van tarieven die zijn goedgekeurd door de Inland Revenue (Britse belastingdienst) die gebruik maakt van door de autoproducenten verstrekte gedetailleerde gegevens — om te bepalen hoeveel de brandstof per kilometer voor het betrokken voertuigtype kost. Dit systeem biedt voldoende garanties dat het aan de werknemer vergoede bedrag overeenstemt met de kosten van de brandstof die de werknemer daadwerkelijk voor de beroepsactiviteiten van de werkgever heeft gebruikt.
24
In dit verband dient te worden vastgesteld dat de Value Added Tax Act 1994 een algemene BTW-regeling is, waarin in de artikelen 24 tot en met 26 daarvan de beginselen van de aftrekbaarheid van deze belasting zijn neergelegd. Hoewel het recht op BTW-aftrek krachtens deze wet in beginsel betrekking heeft op goederen en diensten die door de belastingplichtige voor zijn belaste handelingen worden gebruikt, maakt deze wet de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit niet verenigbaar met artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn. Aangezien de motorbrandstof waarvan de kosten door de werkgever aan zijn werknemers zijn vergoed, overeenkomstig artikel 3 van dat besluit immers voor toepassing van de Value Added Tax Act 1994 automatisch wordt geacht aan de belastingplichtige te zijn geleverd voor zijn beroepsactiviteit, garandeert de betrokken nationale regeling niet dat het daarin opgenomen recht op BTW-aftrek enkel geldt voor de door de werknemer daadwerkelijk voor de belaste handelingen van de werkgever gebruikte motorbrandstof.
25
Wat het argument van de regering van het Verenigd Koninkrijk betreft dat de praktijk van de belastingdienst garandeert dat er een noodzakelijk verband bestaat tussen het recht op BTW-aftrek van de werkgever en het gebruik van de motorbrandstof door de werknemers voor de belaste handelingen van de werkgever, dient te worden herinnerd aan de vaste rechtspraak dat de onverenigbaarheid van een nationale wettelijke regeling met de gemeenschapsbepalingen enkel definitief kan worden opgeheven door middel van dwingende nationale voorschriften die dezelfde rechtskracht hebben als de te wijzigen bepalingen. Eenvoudige administratieve praktijken zijn niet te beschouwen als een correcte uitvoering van de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichtingen (zie in die zin arresten van 13 maart 1997, Commissie/Frankrijk, C-197/96, Jurispr. blz. I-1489, punt 14; 9 maart 2000, Commissie/Italië, C-358/98, Jurispr. blz. I-1255, punt 17, en 7 maart 2002, Commissie/Italië, C-145/99, Jurispr. blz. I-2235, punt 30).
26
Uit een en ander volgt dat de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit, doordat daarin aan een belastingplichtige het recht wordt verleend om de BTW af te trekken over bepaalde leveringen van motorbrandstof aan niet-belastingplichtigen onder voorwaarden die niet garanderen dat de afgetrokken BTW uitsluitend de brandstof betreft die is gebruikt voor de belaste handelingen van de belastingplichtige, onverenigbaar zijn met artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.
27
De eerste grief van de Commissie is dus gegrond.
Schending van artikel 18 van de Zesde richtlijn
28
De Commissie betoogt dat de aftrek als bedoeld in de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit in strijd met artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn wordt toegekend zonder dat is vereist dat een factuur wordt overgelegd.
29
De regering van het Verenigd Koninkrijk betwist deze grief enkel voor het geval dat de eerste grief ongegrond zou zijn.
30
In die omstandigheden dient te worden vastgesteld dat de grief ontleend aan schending van artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn eveneens gegrond is.
31
Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat het Verenigd Koninkrijk, door belastingplichtigen in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn het recht te geven om de BTW over bepaalde leveringen van motorbrandstof aan niet-belastingplichtigen af te trekken, de krachtens deze richtlijn op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.
Kosten
32
Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voorzover dit is gevorderd. Aangezien het Verenigd Koninkrijk in het ongelijk is gesteld, moet het overeenkomstig de vordering van de Commissie worden verwezen in de kosten.
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart:
- 1)
Door belastingplichtigen in strijd met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, het recht te geven om de belasting over de toegevoegde waarde over bepaalde leveringen van motorbrandstof aan niet belastingplichtigen af te trekken, is het Verenigd Koninkrijk de krachtens deze richtlijn op hem rustende verplichtingen niet nagekomen.
- 2)
Het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland wordt verwezen in de kosten.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 10‑03‑2005
Conclusie 14‑12‑2004
C. Stix-Hackl
Partij(en)
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
C. STIX-HACKL
van 14 december 20041.
Zaak C-33/03
Commissie van de Europese Gemeenschappen
tegen
Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland
‘Niet-nakoming — Artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, van de Zesde BTW-richtlijn 77/388/EEG — Nationale regeling op grond waarvan werkgever BTW in aftrek mag brengen voor door hem vergoede brandstofkosten van zijn werknemers’
I — Inleiding
1
In de onderhavige procedure verzoekt de Commissie het Hof vast te stellen dat het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, door in strijd met de artikelen 17 en 18 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) (hierna: ‘Zesde richtlijn’)2. belastingplichtigen recht op aftrek van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) over bepaalde leveringen van brandstof aan niet-belastingplichtigen te verlenen, de krachtens het EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.
2
In deze zaak rijst met name de vraag of de Britse BTW-regeling op grond waarvan een werkgever de BTW op de door hem vergoede brandstofkosten van zijn werknemers in aftrek mag brengen, vergelijkbaar is met de Nederlandse aftrekregeling die het Hof in zijn arrest van 8 november 2001, Commissie/Nederland3., onverenigbaar heeft verklaard met de artikelen 17, lid 2, sub a, en 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn.
II — Toepasselijke bepalingen
A — Bepalingen van gemeenschapsrecht
3
Artikel 4 van de Zesde richtlijn bepaalt onder meer:
‘1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
[…]
4. De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voorzover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
[…]’
4
Artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, met het opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’, luidt als volgt:
‘Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
- a)
de [BTW], welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten.’
5
Artikel 18 van de Zesde richtlijn, met het opschrift ‘Wijze van uitoefening van het recht op aftrek’, bepaalt onder meer:
‘1. Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige:
- a)
voor de in artikel 17, lid 2, sub a, bedoelde aftrek in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur;
[…]
3. De lidstaten stellen de voorwaarden en voorschriften vast volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van de leden 1 en 2 heeft toegepast.
[…]’
6
Artikel 22, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt onder meer:
‘Iedere belastingplichtige moet voor goederen, geleverd aan, en voor diensten verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon een factuur of een als zodanig dienst doend document uitreiken. […]
Evenzo moet iedere belastingplichtige een factuur uitreiken voor de vooruitbetalingen die aan hem worden gedaan voordat een van de in de eerste alinea bedoelde leveringen van goederen is verricht of voor de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon aan hem worden gedaan voordat de dienst is verricht.’
7
Artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn luidt:
‘De lidstaten stellen de criteria vast volgens welke een document kan worden geacht dienst te doen als factuur.’
B — De nationale regeling
8
De artikelen 2 en 3 van de VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order 1991 (besluit van 1991 inzake BTW; hierna: ‘BTW-besluit’), die op 1 december 1991 in werking is getreden, bepalen met betrekking tot de vergoeding van brandstofkosten door een belastingplichtige het volgende:
‘2. Artikel 3 is van toepassing wanneer motorbrandstof aan een niet-belastingplichtige wordt geleverd en een belastingplichtige aan hem betaalt:
- a)
de kosten die hij daadwerkelijk voor de motorbrandstof heeft gemaakt; of
- b)
een bedrag dat in zijn geheel of ten belope van een deel de kosten van de brandstof benadert en hem wordt betaald om deze kosten te vergoeden en dat is vastgesteld op basis van:
- i)
de totale afstand die door het voertuig dat de brandstof verbruikt, is afgelegd (ongeacht of deze afstand trajecten omvat die zijn afgelegd voor andere doelen dan de activiteit van de belastingplichtige), en
- ii)
de cilinderinhoud van het voertuig, ongeacht of de belastingplichtige een vergoeding betaalt voor andere kosten.
3. Wanneer dit artikel van toepassing is, wordt er voor de toepassing van artikel 14, lid 3, van de Value Added Tax Act 1983 [BTW-wet van 1983] van uitgegaan dat de motorbrandstof aan de belastingplichtige is geleverd voor een van zijn beroepsactiviteiten en voor een bedrag gelijk aan dat wat hij overeenkomstig artikel 2, punt a of punt b, naar gelang van het geval, heeft betaald (na aftrek van de vergoeding voor andere kosten dan die van motorbrandstof).’
9
In de memorie van toelichting bij dit besluit heet het:
‘Bij het onderhavige besluit, dat op 1 december 1991 in werking treedt, wordt een reeds oude administratieve praktijk geregulariseerd. Het besluit bepaalt dat de door de werknemers betaalde brandstof wordt geacht te zijn geleverd aan de werkgever, wanneer de werknemers de kosten vergoed krijgen bij wege van een kilometervergoeding dan wel op basis van de daadwerkelijk betaalde prijs […].’
10
Volgens de beschrijving van de regering van het Verenigd Koninkrijk functioneert het systeem van de kostenvergoeding door de werkgever overeenkomstig artikel 2, sub b, van het BTW-besluit in de praktijk als volgt. De werknemer dient bij de werkgever een gedetailleerd overzicht in van het aantal gereden kilometers, waarin de beroepsmatig afgelegde trajecten, het desbetreffende aantal kilometers en de cilinderinhoud van het gebruikte voertuig zijn aangegeven. De werknemer verstrekt zijn werkgever bovendien een ‘vereenvoudigde’ brandstoffactuur, die de naam van de ontvanger van de brandstof niet noemt.
11
De werkgever berekent vervolgens de brandstofkosten aan de hand van een gepubliceerde lijst van gemiddelde brandstofkosten per kilometer, die door de Royal Automobile Club, de Automobile Association of UK Customs (Britse douane) is opgesteld op basis van door de Inland Revenue (Britse belastingdienst) goedgekeurde tarieven en door de autoproducenten verstrekte gedetailleerde gegevens. Met behulp van deze factoren — het aantal beroepsmatig afgelegde kilometers en de brandstofkosten per kilometer voor het betrokken voertuigtype — kan de werkgever volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk de precieze kosten van de beroepsmatig door de werknemer afgelegde trajecten berekenen en dienovereenkomstig vergoeden.
III — De precontentieuze procedure en de procedure voor het Hof
12
Omdat zij van mening was dat de aftrekmogelijkheid waarin de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit voorzien, wegens het ontbreken van een verplichting om een factuur over te leggen, artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn schendt, heeft de Commissie bij aanmaningsbrief van 10 mei 1995 een niet-nakomingsprocedure op grond van artikel 226 EG ingeleid tegen het Verenigd Koninkrijk.
13
Na een meer diepgaand onderzoek heeft de Commissie bij twee aanvullende aanmaningsbrieven van 17 oktober 1996 en 3 december 1997 haar klacht uitgebreid met een grief inzake schending van artikel 17 van de Zesde richtlijn. Zij stelde dat het BTW-besluit ook deze bepaling schendt, omdat het toestaat dat de BTW over leveringen van goederen en diensten aan werknemers, dat wil zeggen aan niet-belastingplichtige personen, voor andere doeleinden dan ten behoeve van de handelingen van de werkgever, in aftrek wordt gebracht.
14
De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft de verwijten van de Commissie bij brieven van respectievelijk 13 juli 1995, 16 december 1996 en 28 januari 1998 afgewezen en betoogd dat er op grond van de Zesde richtlijn een recht op BTW-aftrek moet zijn voor de vergoeding van brandstofkosten die werknemers ten behoeve van de beroepsactiviteiten van de werkgever hebben gemaakt, zoals in het BTW-besluit is geregeld.
15
Daar de Commissie bij haar standpunt bleef, heeft zij op 14 oktober 1998 een met redenen omkleed advies gezonden aan de regering van het Verenigd Koninkrijk, die in haar antwoord van 15 december 1998 eveneens haar standpunt handhaafde. Nadat op 8 november 2001 arrest was gewezen in de zaak Commissie/Nederland, waarop de Commissie had gewacht, heeft zij bij verzoekschrift van 27 januari 2003, dat op 28 januari 2003 ter griffie van het Hof is ingeschreven, het onderhavige beroep ingesteld.
16
De Commissie concludeert dat het het Hof behage:
- —
vast te stellen dat het Verenigd Koninkrijk, door belastingplichtigen in strijd met de artikelen 17 en 18 van de Zesde richtlijn het recht te verlenen om de BTW over bepaalde leveringen van brandstof aan niet-belastingplichtigen af te trekken, de krachtens het EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen;
- —
het Verenigd Koninkrijk te verwijzen in de kosten.
Het Verenigd Koninkrijk concludeert dat het het Hof behage het beroep van de Commissie te verwerpen.
IV — Beoordeling van de middelen van de Commissie
17
De middelen van de Commissie hebben ten eerste betrekking op de voorwaarden voor het ontstaan van het recht op BTW-aftrek, zoals die zijn vastgelegd in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn, en ten tweede op de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek, die zijn neergelegd in artikel 18 van die richtlijn.4.
A — Schending van artikel 17 van de Zesde richtlijn
1. Voornaamste argumenten van partijen
18
Volgens de Commissie schendt het litigieuze BTW-besluit artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn ten eerste, doordat het aftrek van BTW toestaat voor leveringen aan niet-belastingplichtige personen, te weten werknemers, en ten tweede, doordat het niet waarborgt dat het recht op BTW-aftrek uitsluitend betrekking heeft op leveringen van brandstof die wordt gebruikt voor de belastbare handelingen van de werkgever. De Commissie baseert dit standpunt voornamelijk op het arrest Commissie/Nederland en stelt dat de onderhavige Britse regeling vergelijkbaar is met de regeling die het Hof in dat arrest als strijdig met de Zesde richtlijn heeft beschouwd.
19
De Commissie sluit niet uit dat het in vele gevallen bij inkopen door werknemers in werkelijkheid zal gaan om leveringen aan hun werkgever en dus aan een belastingplichtige die recht heeft op BTW-aftrek. In het onderhavige geval ontbreekt evenwel, anders dan in de zaak Intiem5., een rechtstreeks verband tussen twee belastingplichtigen, in dit geval de leverancier van de brandstof en de werkgever.
20
De regering van het Verenigd Koninkrijk wijst allereerst op het belang van het beginsel dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van de BTW op goederen of diensten wanneer en voorzover deze worden gebruikt ten behoeve van zijn belastbare handelingen. Dat moet de fiscale neutraliteit van alle economische handelingen in de Gemeenschap waarborgen.
21
In het onderhavige geval is de vraag of artikel 17 van de Zesde richtlijn een recht op BTW-aftrek toekent in situaties waarin een werknemer inkoopt voor of ten gunste van de onderneming van de werkgever en deze uitgaven vervolgens door de onderneming vergoed krijgt. Voorzover goederen of diensten worden gebruikt in het kader van een belastbare handeling, kan niet van belang zijn of de feitelijke (of contractuele) ontvanger van de goederen of diensten de werkgever zelf is dan wel zijn werknemer of vertegenwoordiger.
22
De Commissie miskent de economische realiteit. Indien men haar — formele — argument volgt, kan een werkgever in strijd met de Zesde richtlijn niet voor alle beroepsmatige kosten BTW in aftrek brengen. De brandstof wordt in werkelijkheid via de werknemer aan de belastingplichtige werkgever geleverd voor het verrichten van belastbare handelingen. De situatie is bijvoorbeeld vergelijkbaar met die waarin een werknemer tijdens een zakenreis verblijf-, maaltijd- of reiskosten maakt of met die waarin een werknemer van een bouwonderneming die op een elders gelegen bouwplaats werkt, gereedschappen koopt. Aan de aankoop van brandstof zijn weliswaar bijzondere afbakeningsproblemen verbonden, maar dat kan in beginsel niet in de weg staan aan het recht op BTW-aftrek.
23
De regering van het Verenigd Koninkrijk erkent dat er overeenkomsten zijn tussen het stelsel dat in het arrest Commissie/Nederland aan de orde was, en het Britse. Anders dan het eerstgenoemde waarborgt het Britse stelsel echter — voorzover dat redelijkerwijs mogelijk is bij een systeem dat noodzakelijkerwijs op schattingen is gebaseerd — dat de BTW uitsluitend aftrekbaar is ten belope van de werkelijke reiskosten van de werknemer. De regering van het Verenigd Koninkrijk deelt de opvatting dat het recht op aftrek uit hoofde van het BTW-besluit zou moeten worden beperkt tot de brandstof die voor de activiteiten van de werkgever wordt gebruikt. Bij de toepassing in de praktijk van het BTW-besluit wordt het recht op aftrek inderdaad ook in die zin beperkt. De werkgever heeft er geen belang bij om meer dan alleen de brandstofkosten voor beroepsmatig afgelegde trajecten te vergoeden.
24
In haar schriftelijke antwoord op een vraag van het Hof heeft de regering van het Verenigd Koninkrijk erkend dat in het BTW-besluit geen dwingend verband wordt gelegd tussen het recht op aftrek van de werkgever uit hoofde van de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit en het gebruik van de door de werknemer gekochte brandstof voor de belastbare handelingen van de werkgever. Dit noodzakelijke verband volgt evenwel uit de algemene Value Added Tax Act 1994 (hierna: ‘BTW-wet’). De door de regering van het Verenigd Koninkrijk beschreven bepalingen van deze wet bevatten de rechtsgrondslag voor het BTW-besluit, een algemene definitie van BTW (BTW op leveringen van goederen en diensten ten behoeve van de onderneming van de belastingplichtige) en de regeling volgens welke bij gemengd gebruik de BTW alleen aftrekbaar is voor het gedeelte van de goederen en diensten dat ten behoeve van de onderneming is gebruikt.
2. Beoordeling
25
Alvorens te onderzoeken of het litigieuze aftrekmechanisme van het BTW-besluit verenigbaar is met artikel 17 van de Zesde richtlijn, wil ik herinneren aan enkele beginselen van het in deze bepaling neergelegde recht op BTW-aftrek.
26
Volgens vaste rechtspraak maakt het recht op BTW-aftrek integrerend deel uit van de BTW-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt.6. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarborgt derhalve een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten zelf aan de heffing van BTW zijn onderworpen.7.
27
Krachtens artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn mag de ‘belastingplichtige’ van de door hem verschuldigde belasting de BTW aftrekken die hij verschuldigd is of heeft voldaan voor de hem ‘door een andere belastingplichtige’ geleverde goederen en verrichte diensten ‘[v]oorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen’.
28
Uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt dus om te beginnen dat een belanghebbende, om recht op aftrek te krijgen, in de eerste plaats belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn moet zijn en in de tweede plaats de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste handelingen moet hebben gebruikt.8.
29
Voorts blijkt uit de bewoordingen van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn dat het recht op BTW-aftrek alleen bestaat ten aanzien van de BTW die is betaald voor goederen of diensten die aan de belastingplichtige zijn geleverd door een andere belastingplichtige.
30
Met betrekking tot de grief van de Commissie dat de werknemer geen belastingplichtige is of dat de keten van prestaties is onderbroken, dient allereerst te worden opgemerkt dat partijen het er in het onderhavige geval — in de lijn van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn — over eens zijn dat de betrokken werknemers die hun brandstofkosten vergoed krijgen, zelf geen belastingplichtigen zijn.9. De vraag is veeleer of men ondanks deze driehoeksverhouding, waarin aftrek van BTW is toegestaan op grond van het BTW-besluit, uit kan gaan van een levering tussen belastingplichtigen, namelijk tussen de verkoper van de brandstof en de werkgever.
31
Uit het reeds aangehaalde arrest Intiem blijkt dat de fysieke levering van een goed aan de werknemer op zich niet in de weg staat aan het recht op aftrek. In de situatie die tot die zaak aanleiding gaf, werd de brandstof namelijk evenals in het onderhavige geval geleverd aan de werknemer. Het Hof heeft dienaangaande vastgesteld dat de beperking van het recht op aftrek tot de BTW over ‘de hem […] geleverde […] goederen’ in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn ‘niet tot doel [kan] hebben van het recht op aftrek uit te sluiten de BTW die voldaan is voor goederen die, ofschoon verkocht aan de belastingplichtige voor exclusief gebruik in het kader van zijn beroepsactiviteit, fysiek aan zijn werknemers zijn afgeleverd’.10.
32
De Commissie heeft voorts zelf erkend dat werknemers dikwijls voor rekening van hun werkgever handelen en dat in dat geval de door de werknemer ontvangen goederen en diensten in werkelijkheid moeten worden geacht te zijn geleverd aan de werkgever; zij acht dat in het geval van de onderhavige regeling echter niet bewezen.
33
De vraag rijst dus in welke omstandigheden moet worden aangenomen dat er sprake is van een levering aan de werkgever, wanneer het goed of de dienst in ontvangst wordt genomen door de werknemer. Dat is in wezen een ‘feitelijke vraag […] die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval’.11. De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft met de voorbeelden van de vertegenwoordiger die van de werkgever zijn reiskosten vergoed krijgt en de bouwvakker die gereedschappen inkoopt voor de bouwonderneming, aangetoond dat hierbij afbakeningsproblemen kunnen ontstaan.
34
Voor de verdere bespreking lijkt het mij nuttig om voor ogen te houden dat er een nauw verband bestaat tussen de vraag of er sprake is van een levering tussen belastingplichtigen en de vraag of de betrokken goederen of diensten worden gebruikt voor de economische activiteit van de belastingplichtige aan wie is geleverd.
35
Volgens vaste rechtspraak betrekt iemand goederen juist als belastingplichtige en niet als particulier of eindverbruiker, wanneer en voorzover hij die goederen betrekt ten behoeve van zijn belaste handelingen.12. Voorzover een werknemer goederen of diensten gebruikt ten behoeve van zijn werkgever, bepalen die goederen of diensten bovendien mede de kosten van de goederen of diensten die de belastingplichtige werkgever uiteindelijk levert. De werknemer treedt in dat geval niet op als eindverbruiker en de keten van prestaties is ten aanzien van die goederen of diensten dan ook niet onderbroken.
36
In het arrest Intiem is het Hof duidelijk ervan uitgegaan dat de brandstoflevering plaatsvond binnen het kader van de beroepsactiviteit van de werkgever en dat de brandstof werd gebruikt voor diens bedrijfsdoeleinden.13.
37
Bovendien was volgens het Hof in het arrest Commissie/Nederland in de zaak Intiem vooral voldaan aan de voorwaarden voor BTW-aftrek — in het bijzonder de voorwaarde van het bestaan van een levering tussen belastingplichtigen — omdat de werkgever in die zaak voor eigen rekening goederen aan zijn werknemers had laten leveren en hij bijgevolg van de leverancier facturen had ontvangen waarmee de BTW voor de geleverde goederen aan hem in rekening werd gebracht.14.
38
In de regeling die in het arrest Commissie/Nederland aan de orde was, was aan deze voorwaarden evenwel niet voldaan; deze zaak betrof een forfaitaire kostenvergoeding voor de afschrijving van het voertuig van de werknemer en zijn brandstofverbruik. Die kostenvergoeding op zich achtte het Hof onvoldoende aanwijzing dat er sprake was van een ‘levering’ in de zin van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn. Volgens het Hof viel de Nederlandse aftrekregeling derhalve niet te verenigen met deze bepaling.15.
39
Het Hof heeft in dat arrest toegegeven dat deze oplossing, die is gebaseerd op een letterlijke uitlegging van de Zesde richtlijn, wellicht niet volledig strookt met het doel van artikel 17, lid 2, sub a, en met bepaalde doelstellingen van de Zesde richtlijn, maar anderzijds geoordeeld dat de richtlijn — zonder tussenkomst van de gemeenschapswetgever — geen grondslag bood voor een recht op aftrek als waarin het Nederlandse recht voorzag.16.
40
Indien men het arrest Commissie/Nederland als basis neemt voor het onderhavige geval, dient te worden vastgesteld dat de aftrekregeling, zoals die is neergelegd in het BTW-besluit en door de regering van het Verenigd Koninkrijk is beschreven, in ieder geval evenmin een rechtstreekse facturering of een ander rechtstreeks verband tussen de brandstofleverancier en de werkgever vereist en er, zo beschouwd, derhalve geen sprake is van een levering van goederen tussen belastingplichtigen. De grief van de Commissie dienaangaande is dus in dit opzicht gegrond.
41
De grief van de Commissie is echter ook — hetgeen mij belangrijker lijkt — gericht tegen het feit dat de litigieuze aftrekregeling niet waarborgt dat zij alleen geldt voor goederen die worden gebruikt voor de belastbare handelingen van de werkgever. De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft daarentegen betoogd dat de Britse aftrekregeling, in tegenstelling tot de regeling die in het arrest Commissie/Nederland aan de orde was, waarborgt dat de BTW uitsluitend ten belope van de werkelijke brandstofkosten van de werknemer aftrekbaar is.
42
Ik geef toe dat de in het Verenigd Koninkrijk gebruikelijke berekeningsmethode op grond van de afgelegde afstand, de cilinderinhoud van het voertuig en de werkelijke gemiddelde brandstofkosten in beginsel de werkgever in staat stelt een vergoeding te betalen die nauwkeuriger overeenkomt met de werkelijke brandstofkosten voor de zakelijke trajecten van de werknemer dan de forfaitaire en approximatieve regeling die in de zaak Commissie/Nederland aan de orde was.
43
Het probleem van het BTW-besluit is evenwel niet zozeer de berekeningssleutel voor de brandstofkosten op zich, maar veeleer dat de bewoordingen van het BTW-besluit niet waarborgen dat de werkgever geen BTW kan aftrekken die verband houdt met brandstofkosten voor niet-zakelijke trajecten van zijn werknemers.
44
Artikel 2, sub b, van het BTW-besluit staat immers BTW-aftrek toe voor een bedrag dat in zijngeheel of ten belope van een deel de brandstofkosten van de niet-belastingplichtige (werknemer) benadert en hem wordt betaald om deze kosten te vergoeden.
45
De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft tevens bevestigd dat er geen dwingend verband bestaat tussen het recht op aftrek van de werkgever op grond van de artikelen 2 en 3 van het BTW-besluit en het gebruik van de door de werknemer gekochte brandstof voor belastbare handelingen van de werkgever.
46
Wat de bepalingen van de BTW-wet betreft, waarnaar pas in het schriftelijke antwoord op de vraag van het Hof is verwezen17., valt ten eerste niet in te zien in hoeverre deze bepalingen zouden kunnen waarborgen dat het recht op aftrek uit hoofde van artikel 2 van het BTW-besluit uitsluitend betrekking heeft op beroepsmatig gebruikte brandstof, temeer daar de brandstof in de zin van dit artikel op grond van artikel 3 van het BTW-besluit juncto Section 14, lid 3, van de BTW-wet wordt geacht te zijn geleverd aan de belastingplichtige ten behoeve van een door hem uitgeoefende beroepsactiviteit; ten tweede moeten richtlijnen volgens vaste rechtspraak worden uitgevoerd met een onbetwistbare dwingende kracht en met de specificiteit, nauwkeurigheid en duidelijkheid die nodig zijn om te voldoen aan het vereiste van rechtszekerheid.18.
47
Het BTW-besluit — beschouwd in zijn onderlinge samenhang met de BTW-wet — vormt echter niet een dergelijke uitvoering van de aftrekregeling en het feit dat dit besluit in de praktijk richtlijnconform wordt toegepast, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk stelt, kan ook niet voldoen aan de vereisten van duidelijkheid en rechtszekerheid.19.
48
Tot slot heeft de regering van het Verenigd Koninkrijk verklaard bereid te zijn het BTW-besluit te wijzigen en dit reeds aan de Commissie te hebben aangeboden. In dat verband volstaat de opmerking dat volgens vaste rechtspraak het bestaan van een niet-nakoming moet worden beoordeeld op basis van de situatie waarin de lidstaat zich bevond aan het einde van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn, en dat het Hof met sedertdien opgetreden wijzigingen geen rekening kan houden.20.
49
De klacht van de Commissie dat de litigieuze aftrekregeling in ieder geval niet waarborgt dat de BTW-aftrek enkel plaatsvindt ten aanzien van goederen en diensten die voor belastbare handelingen van de werkgever worden gebruikt, is dus gegrond.
50
Gezien het voorgaande is de grief inzake schending van artikel 17 van de Zesde richtlijn gegrond.
B — Schending van artikel 18 van de Zesde richtlijn
1. Voornaamste argumenten van partijen
51
Met dit middel betoogt de Commissie dat het BTW-besluit artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn schendt door een recht op aftrek toe te kennen zonder dit afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de belastingplichtige in het bezit is van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.
52
Op grond van het arrest Commissie/Nederland stelt zij dat wanneer er geen sprake is van een levering van goederen of diensten tussen belastingplichtigen en er dus geen factuur of ander overeenkomstig document kan worden opgesteld, de toekenning van een recht op aftrek tevens een schending van artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn is.
53
De regering van het Verenigd Koninkrijk deelt deze opvatting voor het geval dat het Hof het eerste middel gegrond zou verklaren. Mocht het Hof evenwel beslissen dat er in een geval als het onderhavige een recht op aftrek bestaat, dan kan artikel 18 niet aldus worden uitgelegd dat het ontbreken van een factuur aan dat recht in de weg staat. De regering van het Verenigd Koninkrijk verwijst dienaangaande naar haar recht op grond van artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn om de ‘voorwaarden en voorschriften’ voor een bijzonder recht op aftrek vast te stellen.
2. Beoordeling
54
De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft niet bestreden dat wanneer niet is voldaan aan de voorwaarden voor de toekenning van een recht op aftrek, artikel 18, lid 1, sub a, eveneens is geschonden. Aangezien de betrokken aftrekregeling niet in overeenstemming is met artikel 17 van de Zesde richtlijn, is het tweede middel van de Commissie eveneens gegrond.
V — Conclusie
55
Mitsdien stel ik het Hof voor,
- 1)
vast te stellen dat het Verenigd Koninkrijk, door belastingplichtigen in strijd met de artikelen 17 en 18 van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, recht op aftrek van BTW over bepaalde leveringen van motorbrandstof aan niet-belastingplichtigen te verlenen, de krachtens het EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen;
- 2)
het Verenigd Koninkrijk te verwijzen in de kosten.
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 14‑12‑2004
— Oorspronkelijke taal: Duits.
— Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
— C-338/98, Jurispr. blz. I-8265.
— Zie met betrekking tot deze indeling arrest van 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, Jurispr. blz. I-5583, punt 30), en arrest Commissie/Nederland (aangehaald in voetnoot 3), punt 71.
— Arrest van 8 maart 1988 (165/86, Jurispr. blz. 1471).
— Zie onder andere arrest van 1 april 2004, Bockemühl (C-90/02, Jurispr. blz. I-3303, punt 38).
— Zie onder andere arresten van 14 februari 1985, Rompelman (268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19), en 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15).
— Arrest van 29 april 2004, Faxworld (C-137/02, Jurispr. blz. I-5547, punt 24).
— Zie arrest Commissie/Nederland (aangehaald in voetnoot 3), punten 45 en 46.
— Arrest Intiem (aangehaald in voetnoot 5), punt 14.
— Zie arrest van 11 juli 1991, Lennartz (C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 21).
— Zie arresten Faxworld (aangehaald in voetnoot 8), punt 28, en Lennartz (aangehaald in voetnoot 11), punten 8 en 14; zie ook arresten van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a. (C-110/98-C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 47), en 8 juni 2000, Breitsohl (C-400/98, Jurispr. blz. I-4321, punt 34).
— Zie punten 12, 14 en 16.
— Zie arrest Commissie/Nederland (aangehaald in voetnoot 3), punten 52 en 53.
— Ibidem, punten 48 en 54.
— Ibidem, punten 55 en 56; dit is wellicht een eerder restrictieve uitlegging in vergelijking met die in de andere arresten van het Hof over de Zesde richtlijn. Zie bijvoorbeeld arrest Faxworld (aangehaald in voetnoot 8), punt 42; zie in deze context ook arrest van 20 februari 1997, DFDS (C-260/95, Jurispr. blz. I-1005, punt 23), volgens hetwelk ‘de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van BTW’ vormt.
— Zie punt 24 hierboven.
— Zie onder andere arresten van 13 maart 1997, Commissie/Frankrijk (C-197/96, Jurispr. blz. I-1489, punten 14 en 15); 4 december 1997, Commissie/Italië (C-207/96, Jurispr. blz. I-6869, punt 26); 8 juli 1999, Commissie/Frankrijk (C-354/98, Jurispr. blz. I-4927, punt 11), en 18 januari 2001, Commissie/Italië (C-162/99, Jurispr. blz. I-541, punt 22).
— Zie onder andere arrest van 30 mei 1991, Commissie/Duitsland (C-59/89, Jurispr. blz. I-2607, punt 28).
— Zie onder andere arresten van 12 september 2002, Commissie/Frankrijk (C-152/00, Jurispr. blz. I-6973, punt 15), en 26 juni 2003, Commissie/Frankrijk (C-233/00, Jurispr. blz. I-6625, punt 30).