HvJ EG, 16-09-2004, nr. C-382/02

In het internationale goederenverkeer geldt het beginsel van de belastingheffing op de plaats van de bestemming of het eindverbruik. Om de ‘uitvoer’ van indirecte belasting uit het land van oorsprong te voorkomen — hetgeen zou resulteren in een dubbele belasting — moet derhalve een vrijstellingsregeling voor buitenlandse transacties worden vastgesteld.8. Met andere woorden, het is, zoals het Hof in het arrest Lange 9. heeft uiteengezet, de bedoeling van de in artikel 15 van de Zesde richtlijn vastgelegde vrijstellingen te voorkomen dat de consumenten in derde landen BTW moeten betalen (punt 20).

De Zesde richtlijn is gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG10., die tot voornaamste doel had om na de afschaffing van de fiscale controles aan de binnengrenzen de overgang naar een definitieve fiscale regeling voor de intracommunautaire handel in het kader van het gemeenschappelijke BTW-stelsel te vergemakkelijken door het handelsverkeer te belasten in de lidstaat van herkomst. Aangezien evenwel de noodzakelijke voorwaarden daartoe op 31 december 1992 (de dag vóór deze afschaffing) nog niet waren vervuld, voorzag de richtlijn in een overgangsperiode gedurende welke de regel van de belastingheffing in de lidstaat van bestemming werd gehandhaafd.11. In afwachting van de definitieve regeling blijven de intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel door belastingplichtigen of door niet-belastingplichtige rechtspersonen dus tijdelijk aan de belasting onderworpen, in die zin dat het belastbare feit wordt geacht plaats te vinden daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer (artikelen 28 bis, lid 1, sub a, en 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn). Daarentegen zijn deze handelingen niet aan belasting onderworpen wanneer de koper een particulier is.

De formulering van artikel 15 werd gewijzigd om te verduidelijken dat onder vrijgestelde uitvoer moet worden verstaan de uitvoer ‘uit de Gemeenschap’. Deze verduidelijking is logisch, enerzijds omdat, zoals ik zojuist heb uiteengezet, de intracommunautaire verwervingen door een particulier niet zijn belast, zodat zij niet geacht kunnen worden te zijn vrijgesteld12., en anderzijds omdat de verwervingen door een belastingplichtige of door een — zelfs niet-belastingplichtige — rechtspersoon altijd belast zijn. Tegelijkertijd is de in de lidstaat van oorsprong verrichte overeenkomstige levering in het tweede geval vrijgesteld (artikel 28 quater, A, sub a) ter voorkoming van dubbele belasting.

De wijziging van 1991 heeft evenwel geen enkele invloed op het personenvervoer en heeft slechts zijdelings betrekking op het goederenvervoer, voorzover dit een noodzakelijk instrument is voor de verwezenlijking van de in artikel 28 bis genoemde juridische transacties.13. Dienovereenkomstig worden diensten van reizigersvervoer geacht te worden verricht in de plaats van aankomst (artikel 9, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn), zodat de lidstaten BTW kunnen heffen over een vervoerdienst tussen twee op hun nationale grondgebied gelegen punten, ook al vindt het vervoer gedeeltelijk daarbuiten plaats, mits geen inbreuk wordt gemaakt op de fiscale bevoegdheden van andere staten.14. Als gevolg hiervan heeft het Hof in het arrest Reisebüro Binder15. voor recht verklaard dat bij grensoverschrijdend personenvervoer de totale tegenprestatie voor de dienst moet worden uitgesplitst naar verhouding van de in elke lidstaat afgelegde afstand.

Uit het voorgaande kan worden afgeleid, ten eerste, dat het begrip ‘internationaal vervoer’ van artikel 15, lid 6, van de Zesde richtlijn vervoer over het grondgebied van meer dan één lidstaat betreft en, ten tweede, dat de nieuwe regeling in dit begrip geen enkele wijziging brengt.16.

Sedert de inwerkingtreding van de wijziging van 1991 bestaat niettemin het risico dat, telkens wanneer deze uitdrukking wordt gebruikt in het kader van de Zesde richtlijn, zij wordt opgevat in de ruimere zin van reizen buiten de Unie. De verduidelijkingen die ik zojuist heb aangebracht, blijken derhalve noodzakelijk te zijn teneinde iedere verwarring te voorkomen. Steeds wanneer ik deze uitdrukking of andere soortgelijke uitdrukkingen zal gebruiken, bedoel ik dus het vervoer dat de grenzen van het grondgebied van een lidstaat overschrijdt, ook al is de eindbestemming niet in een derde land gelegen, een hypothese die de Deense rechter bij de formulering van zijn vraag kennelijk ook voor ogen stond.

In mijn conclusie van 12 juli 2001 in de zaak CSC Financial Services17. heb ik de criteria aangegeven voor de uitlegging van voorschriften die bepaalde handelingen vrijstellen van de BTW.

Ik heb in de eerste plaats beklemtoond dat, zoals in de communautaire rechtspraak is verklaard18., elke vrijstelling van een fiscale verplichting strikt moet worden uitgelegd omdat het een uitzondering betreft op het algemene beginsel van de belastingheffing, geformuleerd in artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn.

Ik heb eveneens met nadruk gewezen op het neutraliteitsbeginsel, dat het gemeenschappelijk BTW-stelsel beheerst en dat door fiscale vrijstellingen wordt doorkruist voorzover deze het beginsel van algemene toepassing van de fiscale last als instrument ten behoeve van de mededinging in één gemeenschappelijke markt ondermijnen.

Deze twee opvattingen zijn van bijzonder belang voor het antwoord dat op de prejudiciële vragen dient te worden gegeven, omdat, zoals de Commissie en de Deense regering hebben opgemerkt, een van de in de vragen genoemde bepalingen een evidente uitzondering vormt op het algemene karakter van de belasting, een uitzondering die is ingegeven door praktische overwegingen in verband met de problemen bij de inning van de belasting. In voetnoot 11 van de al genoemde conclusie heb ik verschil gemaakt tussen objectieve en subjectieve vrijstellingen. Zoals ik hierna zal uiteenzetten, behoren de vrijstellingen, genoemd in de punten 7 en 9 van artikel 15 van de Zesde richtlijn, tot de eerste categorie en vereisen zij een nog striktere toepassing van het beginsel van restrictieve uitlegging omdat zij beantwoorden aan pragmatische en conjuncturele overwegingen die met de fundamentele beginselen van de rechtsorde niets van doen hebben.

Artikel 15 van de Zesde richtlijn behelst drie soorten activiteiten betreffende luchtvaartuigen voor commercieel gebruik19.:

Het beslissende aanknopingspunt voor de toepassing van de vrijstelling van de activiteiten genoemd sub 1 is de maatschappij die het vervoer uitvoert: wanneer zij zich ‘hoofdzakelijk’ toelegt op het betaalde internationale luchtvervoer, geniet zij fiscale vrijstelling, ongeacht of haar luchtvaartuigen binnenlandse vluchten uitvoeren dan wel worden ingezet voor vluchten in het buitenland. Hierover zijn de deelnemers aan de procedure het eens.

Verschil van mening is er over de uitlegging van de punten 7 en 9. De Commissie en de Deense regering zijn van mening dat de daarin genoemde afwijkingen alleen voorzien in vrijstelling van de belastbare handelingen betreffende luchtvaartuigen die voor internationale vluchten worden ingezet. Daarentegen zijn Cimber Air en de Duitse regering van opvatting dat de werkingssfeer van deze punten overeenkomt met die van punt 6 en dat het beslissende aanknopingspunt ook hier de luchtvaartmaatschappij is, zodat, wanneer haar ‘buitenlandse component’ domineert, de in die punten genoemde diensten niet zijn belast, zelfs wanneer zij worden verricht ten behoeve van luchtvaartuigen op binnenlandse vluchten.

De argumenten van Cimber Air en de Duitse regering lijken aantrekkelijk en hun standpunt lijkt op het eerste gezicht het meest passende. De letterlijke uitlegging van de punten 7 en 9, juncto punt 6, leidt immers tot de conclusie dat de luchtvaartuigen waarop zij betrekking hebben, luchtvaartuigen zijn ‘die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen welke zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde internationale vervoer’, ongeacht het soort route dat zij verzorgen. Voor hun standpunt pleiten ook een eenvoudige belastingheffing en de economische realiteit, criteria die in de communautaire rechtspraak worden toegepast20., aangezien de leveranciers moeilijk kunnen vaststellen of de goederen en diensten voor een binnenlandse of een buitenlandse vlucht zijn bestemd.21. Ten slotte zou ook een systematische lezing van artikel 15 deze opvatting bevestigen, omdat onder de daarin genoemde ‘andere’ diensten eveneens vallen de diensten die betrekking hebben op luchtvaartuigen ingezet op binnenlandse routes door maatschappijen die zich hoofdzakelijk op internationale routes toeleggen.

Bij nader onderzoek van deze bepalingen en van het gemeenschappelijk BTW-stelsel houden de argumenten van verzoekster in het hoofdgeding en van de Duitse regering evenwel niet langer stand dan suikerklontjes in een kop thee: terwijl de vrijstelling in punt 6 gekoppeld is aan de luchtvaartmaatschappij en aldus een subjectief karakter heeft, is de toepassing van de twee andere punten afhankelijk van de aard van de met het luchtvaartuig daadwerkelijk gevlogen route, waardoor het objectieve karakter van de vrijstelling buiten kijf staat.

Het op de structuur van artikel 15 gebaseerde uitleggingscriterium voert juist tot een ander resultaat dan Cimber Air en de Duitse regering bepleiten. Deze bepaling betreft vrijstellingen voor uitvoer uit de Gemeenschap, voor gelijkgestelde handelingen alsmede voor internationaal vervoer. De eerste categorie omvat de eerste drie punten, die betrekking hebben op de algemene vrijstelling van buitenlandse transacties en op de vrijstelling van de goederen die passagiers in hun eigen bagage vervoeren en van bepaalde werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken die bestemd zijn om te worden doorgezonden naar een plaats buiten de Gemeenschap.

De vrijstellingen van transacties die met uitvoer worden gelijkgesteld, betreffen de levering van goederen en diensten in het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen, internationale instellingen en internationale menslievende werken (punten 10 en 12). Als gelijkgestelde handelingen worden eveneens beschouwd de levering van goud aan de Centrale Banken (punt 11), de handelingen die verband houden met in- en uitvoer van goederen die onder een speciale regeling vallen, alsmede de diensten van tussenpersonen in het kader van vrijgestelde internationale handelingen (punten 13 en 14).

De andere punten van artikel 15 (te weten de punten 4 tot en met 9)22. hebben betrekking op internationale transacties met schepen en luchtvaartuigen. De bepalingen die in de onderhavige prejudiciële procedure worden onderzocht, hebben geen betrekking op handelingen die met vrijgestelde uitvoer worden gelijkgesteld, maar integendeel op het internationale luchtverkeer.23.

Deze voorschriften betreffen derhalve de leveringen van goederen en het verrichten van diensten voor luchtvaartuigen die voor dit soort reizen bestemd zijn. Het komt echter voor dat geen onderscheid kan worden gemaakt tussen het aandeel binnenlandse en het aandeel buitenlandse vluchten doordat een luchtvaartuig in de praktijk zonder onderscheid wordt gebruikt voor beide soorten vluchten. Dit is het geval bij de terbeschikkingstelling van de luchtvaartuigen zelf en hun uitrusting alsmede bij hun verbouwing, reparatie, onderhoud, bevrachting en verhuur, derhalve bij de in punt 6 genoemde handelingen. De onmogelijkheid hiertussen onderscheid te maken leidt tot zulke problemen bij de belastingheffing dat het noodzakelijk is terug te vallen op een wettelijke fictie op grond waarvan deze handelingen kunnen worden vrijgesteld wanneer de ontvanger een onderneming is die zich ‘hoofdzakelijk’ toelegt op betaald internationaal vervoer, dat wil zeggen zijn vloot voornamelijk voor buitenlands vervoer inzet.

De deelnemers aan de procedure zijn unaniem deze mening toegedaan.

Bij de bevoorrading en de diensten bedoeld in respectievelijk de punten 7 en 9 schijnen zich minder moeilijkheden voor te doen. Anders dan bij de in het vorige punt genoemde handelingen, die praktisch gezien ondeelbaar zijn, zijn de bevoorrading en de diensten die worden verricht voor de rechtstreekse behoeften van de luchtvaartuigen en hun lading (bijvoorbeeld schoonmaakdiensten, het tegen betaling ter beschikking stellen van start- en landingsbanen, het gebruik van faciliteiten voor de ontvangst van passagiers of goederen en van parkeerplaatsen en hangars voor de luchtvaartuigen, evenals de afhandeling van bagage)24., handelingen die aan een bepaalde vlucht kunnen worden toegeschreven. Andere leveringen, zoals die van brandstof, kunnen moeilijker worden uitgesplitst maar zijn naar hun aard deelbaar en kunnen pro rata over de verschillende vluchten worden verdeeld.25. Het is juist dat deze taak niet altijd eenvoudig is maar de problemen die zich kunnen voordoen, zijn niet van dien aard dat zij een uitzondering op het beginsel van de algemene toepassing van de BTW zouden rechtvaardigen.26. De strikte uitleggingsregel die ik hierboven heb aangehaald, manifesteert zich hier in volle omvang en pleit ten gunste van de verwerping van het door Cimber Air en de Duitse regering verdedigde standpunt. Niet mag uit het oog worden verloren dat, zoals het Hof in het reeds aangehaalde arrest Velker International Oil Company heeft uiteengezet, deze strikte uitlegging met name van toepassing is wanneer het gaat om bepalingen die afwijken van de regel dat in het binnenland verrichte handelingen aan belasting zijn onderworpen (punt 20).

Elke andere oplossing zou de hoeksteen waarop het gemeenschappelijk BTW-stelsel is gefundeerd ondermijnen.

Zoals ik heb opgemerkt in mijn conclusie in de zaak Lipjes, waarnaar ik al heb verwezen, is de BTW een belasting op het verbruik als indirecte uiting van de economische draagkracht van personen. Dit doel wordt bereikt door het belasten van de handelingen van ondernemingen en beroepsbeoefenaars, die de door hen betaalde belasting afwentelen op de eindverbruikers en aldus de fiscale last naar hen verschuiven, waardoor de belasting ‘neutraal’ wordt. Daaruit volgt dat elke fiscale maatregel die, zoals de objectieve vrijstellingen, handelingen die in beginsel belastbaar zijn van BTW vrijstelt, de ketting verbreekt en de neutraliteit vernietigt, zodat zij op restrictieve wijze moet worden uitgelegd en toegepast. Bijgevolg moet het verbreken van de ketting op gelijke wijze plaatsvinden, in die zin dat alle soortgelijke leveringen van goederen en dienstverrichtingen zonder uitzondering aan de belasting onderworpen dan wel daarvan vrijgesteld moeten zijn.27.

De door Cimber Air voorgestelde uitlegging gaat aan deze fundamentele regel voorbij, zonder dat daarvoor, zoals hierboven is uiteengezet, gegronde redenen bestaan.

Indien vrijstelling van belasting werd verleend voor de handelingen genoemd in de punten 7 en 9 van artikel 15 van de Zesde richtlijn, voorzover zij verband houden met luchtvaartuigen die op binnenlandse vluchten worden ingezet door maatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale passagiersvervoer, zouden deze maatschappijen zonder enige reden een voorkeursbehandeling genieten ten opzichte van de maatschappijen die zich uitsluitend of hoofdzakelijk toeleggen op het vervoer van passagiers in het binnenland. Er bestaat geen enkele reden om binnenlandse transacties, die kunnen worden geïndividualiseerd en daarom aan een bepaalde route kunnen worden toegerekend, van de belasting vrij te stellen.28. De tegenovergestelde oplossing zou het beginsel van algemene toepassing van de belasting miskennen, haar neutraliteit tenietdoen en een ernstige hinderpaal vormen voor het creëren van een onvervalste mededinging op de interne Europese markt.

Het door mij gesuggereerde antwoord is gebaseerd op de structurele vereisten van de communautaire rechtsorde en gaat voorbij aan de wetgevingen van de lidstaten, aangezien zij verschillende alternatieven bevatten.29.Zo verleent een regeling als de Deense eerst een algemene vrijstelling voor leveringen, verbouwingen, reparaties, onderhoud, bevrachting en verhuur van luchtvaartuigen gebruikt door maatschappijen van het bovengenoemde type, om vervolgens met betrekking tot de levering van goederen, de bevoorrading en andere prestaties, deze vrijstelling te beperken tot luchtvaartuigen ingezet op buitenlandse routes.30. Dit is eveneens het geval met de Value Added Tax Act 1994[section 30 (6) (b)], die belastingvrijstelling verleent voor de bevoorrading van vluchten met buiten het Verenigd Koninkrijk gelegen bestemmingen.

Er zijn echter rechtsstelsels waarin een andere aanpak wordt gehanteerd. Zo stelt artikel 43, lid 1, sub h, van de Luxemburgse wet van 12 februari 1979 betreffende de taxe sur la valeur ajoutée31. van de belasting vrij, zonder dienaangaande in details te treden, de handelingen ten behoeve van luchtvaartuigen, ingezet door maatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op betaald internationaal vervoer. In België stelt de wet van 3 juli 1969, waarbij het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde werd ingevoerd32., niet alleen de levering van luchtvaartuigen en soortgelijke prestaties vrij wanneer deze worden ingezet door maatschappijen die aan het al genoemde criterium voldoen (artikel 42, § 1, punten 1, 2 en 3), doch eveneens de bevoorrading van de luchtvaartuigen die deze maatschappijen exploiteren (§ 1, punt 4).

Een derde groep lidstaten past voorschriften toe die dezelfde systematiek volgen als de Zesde richtlijn, zodat in beginsel de uitlegging van hun bepalingen dezelfde vragen opwerpt als die van de communautaire regelgeving. Dit is het geval in Frankrijk met de Code général des impôts (artikel 262, deel II, punten 4, 5, 6, en 7), in Duitsland met het Umsatzsteuergesetz (§ 8)33. en in Spanje met de Ley del impuesto sobre el valor añadido (artikel 22, leden 4, 6 en 7).34. In dit laatste land geeft de Reglamento del impuesto35. evenwel duidelijk aan dat het daarin gaat om handelingen in verband met luchtvaartuigen die internationale vluchten uitvoeren.36. Deze zienswijze wordt trouwens in de doctrine bevestigd.37.

Ik vat samen: de nationale regelingen bevatten niet een gemeenschappelijk criterium op grond waarvan aan de door het Vestre Landsret gekoesterde twijfels een einde kan worden gemaakt. De oplossing moet daarom worden gevonden met behulp van de beginselen die aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel ten grondslag liggen. Zoals ik al heb opgemerkt, kan uit deze beginselen worden afgeleid dat de vrijstellingen van artikel 15, punten 7 en 9, van de Zesde richtlijn betrekking hebben op handelingen verricht in het kader van vluchten die de grenzen van het nationale grondgebied overschrijden, ongeacht of de luchtvaartmaatschappij die de betrokken luchtvaartuigen exploiteert, zich al dan niet hoofdzakelijk toelegt op betaald internationaal vervoer.

Het antwoord dat ik voorstel voor de eerste vraag, maakt het onderzoek van de tweede vraag overbodig.