HvJ EG, 15-07-2004, nr. C-321/02

Zoals ik reeds heb uiteengezet, bepaalt artikel 25 van de Zesde richtlijn dat de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten alleen van toepassing is op landbouwers die landbouwproducten voortbrengen of agrarische diensten verrichten.

Om de uniforme toepassing van deze regeling in de gehele Gemeenschap te waarborgen, heeft de communautaire wetgever het begrip ‘agrarische diensten’ gedefinieerd. Volgens artikel 25, lid 2, vijfde gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn worden hieronder begrepen ‘de in bijlage B genoemde diensten die worden verricht door een landbouwproducent met gebruikmaking van zijn arbeidskrachten en/of de normale uitrusting van zijn [landbouwbedrijf]’.

Uit deze definitie blijkt duidelijk dat het gaat om de diensten die de forfaitair belaste landbouwer kan verrichten met de arbeidskrachten en de uitrusting die hij gewoonlijk bij de exploitatie van zijn eigen landbouwbedrijf inzet. Hieruit volgt dat de vermelding in bijlage B, vijfde gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn van ‘verhuur, voor landbouwdoeleinden, van middelen die normaliter in de [landbouwbedrijven] worden gebruikt’ in het licht van de definitie in artikel 25, lid 2, vijfde gedachtestreepje, van voornoemde richtlijn aldus moet worden begrepen, dat zij betrekking heeft op de verhuur door een forfaitair belaste landbouwer van middelen die hij gewoonlijk bij de exploitatie van zijn eigen bedrijf inzet.

Dit impliceert dat het verhuurde bedrijfsmiddel, ondanks de huurovereenkomst, nog steeds moet kunnen worden beschouwd als een van de middelen die de forfaitair belaste landbouwer normaliter voor de exploitatie van zijn landbouwbedrijf gebruikt. Of aan deze voorwaarde is voldaan, hangt dus naar mijn mening af van twee criteria, die gezamenlijk in aanmerking moeten worden genomen. Het eerste betreft de duur van de verhuur en het tweede het voorwerp daarvan. De duur van de verhuur moet ten eerste zo kort zijn dat de huurder(s) niet de exclusieve gebruiker(s) van de betrokken bedrijfsmiddelen is c.q. zijn. Dit is niet het geval wanneer een forfaitair belaste landbouwer bijvoorbeeld tijdens de gehele oogstperiode zijn maaidorser verhuurt zonder hiervan zelf gebruik te maken. Ten tweede mag de forfaitair belaste landbouwer niet méér bedrijfsmiddelen verhuren dan hij voor de exploitatie van zijn eigen bedrijf nodig heeft. Dit zou bijvoorbeeld het geval zijn wanneer hij meerdere maaidorsers zou verhuren en deze afwisselend zelf zou gebruiken, terwijl voor de exploitatie van zijn eigen bedrijf één maaidorser voldoende zou zijn.

Mijns inziens volgt hieruit dat het begrip ‘agrarische diensten’ in de zin van artikel 25 van de Zesde richtlijn niet van toepassing is op een overeenkomst zoals de in casu gesloten pachtovereenkomst, dat wil zeggen een overeenkomst waarmee een forfaitair belaste landbouwer het gebruik van een deel van zijn eigen bedrijf voor meerdere jaren aan een andere producent overdraagt, zodat deze hiervan de vruchten geniet. Verweerder in het hoofdgeding heeft namelijk een andere producent voor de duur van 12,5 jaar al zijn voor de melkproductie bestemde bedrijfsmiddelen verpacht, te weten de gebouwen, de weiden, de melkveestapel en zijn melkquotum. Dit betekent dat hij aan de andere producent voor de gehele pachttijd het uitsluitende gebruiksrecht op deze middelen en vruchtgebruik daarvan heeft overgedragen. Een dergelijke overeenkomst kan dan ook niet worden beschouwd als een dienst die een forfaitair belaste landbouwer verricht met gebruikmaking van de normale uitrusting van zijn bedrijf, aangezien hij gedurende 12,5 jaar in voorkomend geval geen van deze bedrijfsmiddelen voor zijn landbouwactiviteit kan gebruiken. Met andere woorden, al deze bedrijfsmiddelen behoren vanaf het van kracht worden van de overeenkomst niet meer tot de normaliter in zijn landbouwbedrijf gebruikte middelen.

Deze analyse van de bewoordingen van artikel 25 en bijlage B bij de Zesde richtlijn wordt bevestigd door het feit dat een aantal taalversies12. in de bepalingen inzake de BTW-vrijstelling van deze richtlijn, te weten artikel 13 B, sub b, en artikel 13 C, sub a13., uitdrukkelijk spreekt van ‘verpachting’ en ‘verhuur’. Zoals advocaat-generaal Jacobs in punt 76 van zijn conclusie in de zaak ‘Goed Wonen’14. heeft uiteengezet, doelen de in de Deense, de Duitse, de Franse, de Italiaanse, de Nederlandse en de Zweedse versie gebruikte begrippen naar nationaal recht op overeenkomsten die zich inhoudelijk in zoverre van elkaar onderscheiden dat bij verhuur de huurder het recht wordt verleend de eigendom van een ander te gebruiken, terwijl bij verpachting de pachter bovendien van de door de eigendom voortgebrachte vruchten mag genieten. Het Hof heeft vastgesteld dat de begrippen ‘verpachting’ en ‘verhuur’ in artikel 13 van de Zesde richtlijn niet overeenkomstig hun nationaalrechtelijke betekenis moeten worden uitgelegd en dat zij zelfstandige begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die moeten waarborgen dat de BTW-grondslag op uniforme wijze kan worden bepaald.15. Diezelfde taalversies maken evenwel in de lijst van agrarische diensten die een forfaitair belaste landbouwer kan verrichten, alleen gewag van ‘verhuur, voor landbouwdoeleinden, van middelen die normaliter in de [landbouwbedrijven] worden gebruikt’, zonder op enige wijze van verpachting te reppen. Dit duidt erop dat de communautaire wetgever overeenkomsten zoals in casu, waarbij een forfaitair belaste landbouwer een deel van zijn bedrijf of van zijn uitrusting aan een derde overdraagt, niet heeft willen rekenen tot de onder de gemeenschappelijke forfaitaire regeling vallende diensten.

De analyse van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten leidt tot hetzelfde resultaat.

Artikel 25, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale BTW-regeling of, in voorkomend geval, van de vereenvoudigde regeling, op moeilijkheden zou stuiten, een gemeenschappelijke forfaitaire regeling kunnen toepassen. Hieruit volgt dat de landbouwers in beginsel onder de normale BTW-regeling of de vereenvoudigde regeling vallen en dat de gemeenschappelijke forfaitaire regeling een uitzondering is, die door de lidstaten naar goeddunken kan worden toegepast.

Het uitzonderingskarakter van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling wordt ook bevestigd door de omstandigheid dat krachtens artikel 25, leden 9 en 10, van de Zesde richtlijn de lidstaten bepaalde categorieën landbouwproducenten van de regeling mogen uitsluiten, respectievelijk de forfaitair belaste landbouwers zelf kunnen kiezen voor toepassing van de normale BTW-regeling of de vereenvoudigde regeling, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden.

Aangezien de gemeenschappelijke forfaitaire regeling een uitzondering vormt op het beginsel van de belastingplicht van landbouwers krachtens de normale of de vereenvoudigde BTW-regeling, dient haar toepassingsgebied strikt te worden uitgelegd.16. Alleen door een dergelijke strikte uitlegging wordt het fundamentele beginsel van de neutraliteit van de BTW gewaarborgd. Dit beginsel behelst dat personen die dezelfde omzet maken, respectievelijk soortgelijke omzet op dezelfde wijze moeten worden behandeld.17. Zoals de Zesde richtlijn bevestigt in de vierde overweging van haar considerans, is de neutraliteit van de BTW met betrekking tot de oorsprong van de goederen en diensten een voorwaarde voor de totstandbrenging van een gemeenschappelijke markt op basis van een gezonde mededinging. Dit betekent dat de definitie van de agrarische diensten waarop de gemeenschappelijke forfaitaire regeling van toepassing is en die derhalve niet onder de algemene BTW-regeling vallen, eng moet worden uitgelegd. De gemeenschappelijke forfaitaire regeling mag dan ook niet worden toegepast op diensten die de wetgever hieraan niet uitdrukkelijk heeft onderworpen, aangezien anders het beginsel van fiscale neutraliteit in het gedrang zou kunnen komen.

Meer concreet hebben we gezien, dat voor de praktische toepassing van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling gebruik wordt gemaakt van ‘forfaitaire compensatiepercentages’, die door iedere lidstaat overeenkomstig de berekeningsmethode van artikel 25, lid 3, van de Zesde richtlijn dienen te worden bepaald. Deze berekeningsmethode moet voorkomen dat voornoemde percentages die, voordat zij worden toegepast, aan de Commissie moeten worden meegedeeld, tot gevolg hebben dat aan de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk bedragen worden terugbetaald die hoger zijn dan de voordruk aan BTW. De gemeenschappelijke forfaitaire regeling mag dus niet ertoe leiden dat de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk een overcompensatie ontvangen voor de BTW die zij over de aankoop van de voor hun landbouwactiviteit benodigde goederen en diensten hebben betaald. Met andere woorden, de gemeenschappelijke forfaitaire regeling mag de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk geen voor- of nadeel verschaffen, aangezien dit in strijd zou zijn met de doelstellingen van de Zesde richtlijn, namelijk een rechtvaardige BTW-heffing te waarborgen en concurrentiedistorsies tussen de verschillende lidstaten die deze regeling toepassen, te voorkomen. Deze vereisten en daarmee ook de gemeenschappelijke forfaitaire regeling zouden in het gedrang komen wanneer forfaitair belaste landbouwers die een deel van hun bedrijf verpachten, de omzet uit die verpachting onder de gemeenschappelijke forfaitaire regeling konden brengen, die, wat de exploitatie van het niet-verpachte gedeelte van hun bedrijf betreft, nog steeds op hen van toepassing is.

Krachtens de gemeenschappelijke forfaitaire regeling wordt de forfaitair belaste landbouwer immers gecompenseerd voor de voordruk aan BTW over de goederen die hij heeft gekocht en de diensten die hij heeft betrokken ten behoeve van de exploitatie van zijn landbouwbedrijf, doordat hij op de nettoprijzen van zijn eigen producten en diensten het door de bevoegde nationale autoriteiten vastgestelde percentage toepast. Door de overdracht van een deel van zijn activiteit aan een derde bevrijdt de landbouwer zich ook van de met dat deel van de exploitatie gepaard gaande kosten. Verweerder in het hoofdgeding heeft in casu alle voor de melkproductie bestemde bedrijfsmiddelen voor een duur van 12,5 jaar verpacht en hoeft dus ook de met die productie gepaard gaande kosten niet meer te dragen. Hij behoeft zich bijvoorbeeld niet meer te bekommeren om de aankoop van veevoer en de verzorging van de melkveestapel. Ook zijn voordruk aan BTW vermindert dus evenredig. Indien de betwiste omzet uit de verpachting echter onder het toepassingsgebied van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling valt, wordt het aan de landbouwproducent verschuldigde forfaitaire compensatiebedrag verhoogd met het op deze omzet toepasselijke, door de bevoegde nationale instanties vastgestelde percentage. Dit betekent dat de forfaitair belaste landbouwer een compensatie ontvangt, hoewel hij de voordruk aan BTW in verband met de exploitatie van het verpachte deel van zijn bedrijf niet meer draagt.

Dit geldt ook voor gevallen waarin de pachtovereenkomst, zoals in casu, wordt gesloten met een producent die eveneens onder de gemeenschappelijke forfaitaire regeling valt. Wanneer een forfaitair belaste landbouwer zijn producten aan een niet-belastingplichtige of een andere forfaitair belaste landbouwer verkoopt of diensten voor een niet-belastingplichtige of een andere forfaitair belaste landbouwer verricht, dan wordt, zoals het Hof in zijn arrest van 28 juni 1988, Commissie/Italië18., heeft vastgesteld en door verweerder zelf in zijn schriftelijke opmerkingen is uiteengezet19., de voordruk aan BTW gecompenseerd door de betaling van een ‘totale prijs’ voor die goederen of diensten, die geacht wordt die voordruk te omvatten. Ook in een dergelijk geval kan de forfaitair belaste landbouwer dus de compensatie voor de voordruk aan BTW ontvangen door de prijs van zijn producten en diensten te verhogen, zo de marktverhoudingen dit toestaan.

Bijgevolg ben ik van mening dat indien artikel 25 van de Zesde richtlijn aldus moest worden uitgelegd dat forfaitair belaste landbouwers die een deel van hun bedrijf verpachten, de omzet uit die verpachting onder de gemeenschappelijke forfaitaire regeling mogen brengen, er een groot risico zou bestaan dat de voordruk aan BTW wordt overgecompenseerd.

Bovendien is de gemeenschappelijke forfaitaire regeling mijns inziens niet bedoeld voor gevallen waarin een landbouwproducent een deel van zijn bedrijf verpacht.

Het Bundesfinanzhof benadrukt terecht dat artikel 25 van de Zesde richtlijn is ingegeven door een streven naar vereenvoudiging. Maar de reden waarom de communautaire wetgever met het oog op de nagestreefde vereenvoudiging de lidstaten de mogelijkheid heeft willen bieden om een gemeenschappelijke forfaitaire regeling toe te passen, mag niet uit het oog worden verloren.

Artikel 25, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt uitdrukkelijk dat deze regeling is ingevoerd ten behoeve van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale BTW-regeling of, in voorkomend geval, van de vereenvoudigde regeling, op moeilijkheden zou stuiten. Blijkens de toelichting op het voorstel voor de Zesde richtlijn, dat de Commissie op 29 juni 1973 aan de Raad heeft voorgelegd20., was deze regeling, die als een uitzonderingsregeling was ontworpen, vooral bedoeld voor kleine landbouwers die niet in staat waren aan de met de normale of de vereenvoudigde BTW-regeling verband houdende verplichtingen te voldoen.21. Het gaat dus om een overgangsregeling die kleine landbouwers moet bevrijden van de verplichtingen inzake boekhouding, facturering, belastingaangifte en betaling, die op andere belastingplichtigen rusten en waarvan op het tijdstip van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn werd aangenomen dat kleine landbouwers daaraan niet konden voldoen.22.

Derhalve is het toepassingsgebied van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling met betrekking tot diensten restrictief gedefinieerd, zodat alle diensten zijn uitgesloten die regelmatig worden verricht, dan wel met een uitrusting waarvan kan worden aangenomen dat zij de behoeften, de omvang en de typische kenmerken van het landbouwbedrijf in kwestie overstijgt. De Commissie had in dit verband zelfs voorgesteld, in de Zesde richtlijn uitdrukkelijk te bepalen dat de forfaitair belaste landbouwer voor deze vorm van omzet overeenkomstig door iedere lidstaat vast te stellen toepassingsmodaliteiten is onderworpen aan de normale of de vereenvoudigde BTW-regeling, omdat hij in een dergelijk geval met handelaren, de industrie of ander dienstverleners concurreert.23. Zij had daarom in de lijst van agrarische diensten in bijlage B, vijfde gedachtestreepje, van haar richtlijnvoorstel alleen de verhuur van landbouwmachines opgenomen.

Hieruit volgt mijns inziens dat het aan artikel 25 van de Zesde richtlijn ten grondslag liggende streven naar vereenvoudiging niet ertoe mag leiden dat het hierin genoemde begrip ‘agrarische diensten’ wordt verruimd tot een overeenkomst waarmee een forfaitair belaste landbouwer een deel van zijn bedrijf overdraagt aan een andere landbouwproducent.

Bovendien kan men niet met ernst beweren dat een landbouwer die, zoals in casu, 31,2 ha grond, een melkveestal, 65 melkkoeien en een melkquotum van meer dan 300 000 kg verpacht en die zijn landbouwactiviteit voortzet met het resterende gedeelte van zijn bedrijf, dat 61,4 ha land benevens gebouwen, een veestapel met ongeveer 60 meststieren en 120 fokdieren omvat, gezien de boekhoudkundige en administratieve formaliteiten die de exploitatie van een dergelijk landbouwbedrijf tegenwoordig in een lidstaat met zich meebrengt, niet in staat zou zijn de normale BTW-regeling op de omzet uit de verpachting en tegelijkertijd de gemeenschappelijke forfaitaire regeling op zijn eigen bedrijf toe te passen.

Ik ben derhalve van mening dat artikel 25 van de Zesde richtlijn aldus dient te worden uitgelegd, dat een landbouwproducent die een deel van zijn landbouwbedrijf heeft verpacht en met het resterende deel ervan zijn landbouwactiviteit voortzet, waarvoor hij aan de in dit artikel bedoelde gemeenschappelijke forfaitaire regeling is onderworpen, de omzet uit deze verpachting niet onder deze forfaitaire regeling kan brengen.