HvJ EG, 27-05-2004, nr. C-68/03

Over het algemeen worden diensten van tussenpersonen verricht op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of, in voorkomend geval, de vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de diensten verricht.10. Bij gebreke van beide criteria, zoals ik reeds heb opgemerkt, is dit zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. Deze regel is de weerslag van het beginsel van ‘belastingheffing aan de bron’ en maakt het mogelijk, de belastbare handeling op een grondgebied te situeren en tegelijkertijd de toepasselijke nationale regeling te identificeren.11.

Het aanknopingspunt verschuift van de vestiging van de dienstverrichter naar die van de ontvanger, wanneer het gaat om bemiddeling bij de in artikel 9, lid 2, sub e, bedoelde handelingen die worden verricht ten gunste van personen die in een ander land zijn gevestigd.

De algemene regel kent ook een uitzondering voor de bemiddeling voor een ander bij intracommunautair goederenvervoer of bij de daarmee samenhangende diensten. In deze gevallen wordt de belastbare handeling verricht op de plaats van de hoofdactiviteit, dat wil zeggen respectievelijk de plaats van vertrek van het vervoer en de plaats van uitvoering van het daarmee samenhangende werk. Indien evenwel de bijstand wordt verleend aan een ontvanger die handelt onder een BTW-identificatienummer dat door een andere lidstaat is toegekend, wordt het grondgebied van deze laatste lidstaat het referentiepunt voor de vaststelling van de plaats waar de belastbare handeling wordt verricht.

Ten slotte wordt de belastbare handeling voor andere types van bemiddeling bij het goederenverkeer tussen lidstaten vastgesteld volgens eenzelfde criterium: dat van de transactie waarbij wordt bemiddeld, met de reeds aangehaalde uitzondering in geval van fiscale inschrijving van de vertegenwoordigde in een andere lidstaat.

Samengevat worden de diensten van een tussenpersoon belast in de lidstaat waar:

Het geval dat in het hoofdgeding aan de orde is, betreft de bemiddeling voor rekening van twee in Nederland wonende particulieren bij de verwerving van in Frankrijk gelegen jachten en kan dus alleen vallen onder de eerste of de derde hypothese.

Voor de juiste keuze tussen de twee alternatieven moet de werkingssfeer van artikel 28 ter worden bepaald. In dit verband zijn er drie mogelijke antwoorden, die overeenstemmen met de standpunten van elk van de belanghebbenden die in deze prejudiciële procedure opmerkingen hebben ingediend. Volgens het eerste standpunt geldt deze bepaling voor om het even welke bemiddeling, behalve voor de uitdrukkelijk vermelde uitzonderingen, en wel onafhankelijk van de hoedanigheid van de ontvanger en de vervreemder in de hoofdprestatie. Dit is de stelling van de Commissie. De Nederlandse regering is van mening dat voor de toepassing van dit artikel vereist is dat de bemiddelingsdiensten worden verricht voor rekening van een belastingplichtige of van een niet-belastingplichtige rechtspersoon. Ten slotte neemt de Portugese regering een middenpositie in: zij stelt dat deze bepaling ziet op diensten die worden verleend aan een particulier, op voorwaarde dat de overdracht van de goederen binnen de Gemeenschap geschiedt door een belastingplichtige.

Mijns inziens is het eerste antwoord het juiste.

Een teleologische uitlegging van de bepalingen die bij richtlijn 91/680 werden ingevoegd, steunt deze vaststelling.

De in deze zaak omstreden regel beoogt het hoofd te bieden aan de uitdaging van de afschaffing van de controles voor fiscale doeleinden aan de binnengrenzen met ingang van 1 januari 1993. Aangezien op 31 december 1992 niet de noodzakelijke voorwaarden waren vervuld die nodig waren om het beginsel van belastingheffing in de lidstaat van herkomst te kunnen invoeren13., werd een overgangsperiode ingesteld waarin de regel van de belastingheffing in de lidstaat van bestemming werd gehandhaafd.14. Om de opheffing van de douanegrenzen te vergemakkelijken, werd elke formaliteit aan de grens afgeschaft en werden door de vaststelling van een nieuwe belastbare handeling (‘intracommunautaire verwerving van goederen’) alle fiscale verplichtingen in een vergelijkbare positie gebracht als de binnenlandse handelingen.

Met andere woorden, het bestaan van bovengenoemde belastbare handeling tijdens de overgangsperiode impliceerde met betrekking tot het goederenverkeer tussen de lidstaten een afwijking van het beginsel van belasting op de plaats van vertrek.15. Voor een goed begrip van de draagwijdte van deze tijdelijke afwijking, dient ervan te worden uitgegaan dat de BTW een belasting is die verbruikshandelingen dient te belasten, als indirecte uiting van de economische draagkracht van personen, hetgeen mogelijk is door belasting te heffen over de handelingen van ondernemers of beroepsbeoefenaars die, door middel van de techniek van de afwenteling, de last verschuiven naar de eindverbruiker. Op deze manier wordt een voor de belastingplichtigen ‘neutrale’ belasting verkregen: de belasting wordt alleen gedragen door de laatste schakel van het productieproces, die het product verkrijgt of aan wie de dienst wordt verleend. Om deze redenen definieert de Zesde richtlijn het feit op grond waarvan de belastingplicht ontstaat, onafhankelijk van de hoedanigheid van de persoon aan wie de goederen worden geleverd of de diensten worden verleend.

Opdat bij een intracommunautaire verwerving van goederen belasting verschuldigd is, moet de koper een belastingplichtige zijn of een rechtspersoon die niet belastingplichtig is (artikel 28 bis, lid 1, sub a). De grond voor deze regel is dat bij betaling van de belasting in het land van ontvangst de neutraliteit alleen kan worden gewaarborgd indien de persoon die de belasting betaalt, deze kan afwentelen of aftrekken omdat hij een belastingplichtige is die de goederen gebruikt voor daadwerkelijk belaste activiteiten, en niet een eindverbruiker. Daarom veronderstelt artikel 28 ter, A en B, van de Zesde richtlijn dat de belastbare handeling wordt verricht in de lidstaat van aankomst van het vervoer of van de verzending van de goederen naar de afnemer, of in de lidstaat die het fiscale identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze handeling verricht en waar hij de voldane belasting kan aftrekken.16.

Een andere fundamentele overweging die de bij richtlijn 91/680 ingestelde overgangsregeling beheerst, is de eerbiediging van de fiscale soevereiniteit van de lidstaten. Elk van de communautaire partners stelt volledig onafhankelijk vast welke handelingen worden belast, maar hun respectievelijke belastingbevoegdheden moeten worden gecoördineerd zodat voor een handeling binnen de Gemeenschap de bevoegdheid van de ene begint waar die van de andere eindigt. Dit vereiste verklaart dat, wanneer een aankoop van goederen wordt belast in het land waar deze goederen ter beschikking van de afnemer worden gesteld, de desbetreffende levering die plaatsvindt in de lidstaat van herkomst wordt vrijgesteld (artikel 28 quater, A, sub a) teneinde dubbele belasting te vermijden.17.

Deze argumenten die klaarheid brengen in de tekst van artikel 28 bis, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn, spelen evenwel niet bij handelingen die samenhangen met de intracommunautaire verwerving van goederen en met het daaruit voortvloeiende verkeer van een lidstaat naar een andere lidstaat, en in het bijzonder niet met betrekking tot diensten van tussenpersonen. In deze gevallen is er geen opeenvolging van handelingen die in beginsel alle aan BTW onderworpen zijn, worden verricht in verschillende lidstaten en gecoördineerd moeten worden teneinde de neutraliteit van de belasting te waarborgen en de fiscale soevereiniteit van elke lidstaat te eerbiedigen. Het betreft daarentegen een beroepsmatig verrichte dienst met een eigen begin en einde. Gelet op deze omstandigheid, wordt de tussenkomst voor een ander bij de verwerving en het vervoer van goederen binnen de Unie voor BTW-doeleinden geacht te geschieden op de plaats waar de hoofdprestatie wordt verricht: indien wordt bemiddeld bij het vervoer: de plaats van vertrek (artikel 28 ter, E, lid 1); indien wordt bemiddeld bij een samenhangende activiteit: de plaats waar deze daadwerkelijk wordt verricht (lid 2); indien wordt bemiddeld bij een ander type van handelingen: de plaats waar de handeling wordt verricht (lid 3).

Om dezelfde reden is het irrelevant of de hoofdprestatie aan belasting is onderworpen of een overdracht tussen particulieren betreft. De makelaardij heeft een eigen inhoud en is aan belasting onderworpen los van de activiteit waarvoor de makelaardij wordt verricht. Zij wordt slechts aan deze activiteit gekoppeld om in bepaalde gevallen de plaats van de belastbare handeling vast te stellen. Het in de betrokken bepaling gebruikte zelfstandig naamwoord ‘handelingen’ doelt derhalve niet alleen op de aan BTW onderworpen handelingen, maar ook op om het even welke handeling waarbij een belastingplichtige handelt namens een andere persoon, voorzover het gaat om andere handelingen dan die bedoeld in de leden 1 en 2 van deze bepaling en in artikel 9, lid 2, sub e. In haar schriftelijke opmerkingen verklaart de Commissie dat een taalkundig onderzoek nutteloos zou zijn, indien de Zesde richtlijn bovengenoemd begrip altijd op dezelfde wijze gebruikt, zowel ter aanduiding van transacties die binnen de werkingssfeer ervan vallen als daarbuiten.

Artikel 21 van de Zesde richtlijn, dat werd gewijzigd bij richtlijn 91/680, toont duidelijk aan dat de communautaire wetgever niet vereist dat bij de diensten van tussenpersonen de ontvanger een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is. Bij de vaststelling van de tot voldoening van de belasting gehouden personen, maakt deze bepaling onderscheid tussen aankopen binnen de Gemeenschap met overbrenging van een land naar een ander land, als bedoeld in artikel 28 bis, en de in artikel 28 ter, C, D, E, bedoelde diensten die naar aanleiding van dergelijke handelingen worden verricht. Met betrekking tot de eerste groep wordt ‘de persoon die een belastbare intracommunautaire verwerving van goederen verricht’ aangeduid als degene die tot voldoening van de belasting is gehouden (lid 1, sub d). Het gaat dus om de afnemer die een belastingplichtige of een rechtspersoon is. Wat daarentegen de tweede groep van diensten betreft, wordt — zonder verdere precisering — de ‘ontvanger’ van de diensten, met inbegrip van de in artikel 9, lid 2, sub e, opgesomde diensten, aangeduid als degene die moet betalen. Niemand betwist dat deze laatste bepaling de aan particulieren verleende diensten omvat.

Gelet op het voorgaande, dient ervan te worden uitgegaan dat artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn ziet op de diensten die worden verricht door tussenpersonen, ongeacht wie de ontvanger van die diensten is. Zoals de Portugese regering opmerkt (punt 16 van haar schriftelijke opmerkingen), kan worden gesteld dat de hoedanigheid van de persoon waarvoor de tussenpersoon optreedt, irrelevant is voor de toepassing van bovengenoemde bepaling. Daaraan moet worden toegevoegd dat het om de genoemde redenen evenmin van belang is welke hoedanigheid de verkoper in de hoofdprestatie heeft.

De argumenten van de Nederlandse regering zijn niet in tegenspraak met de voorgaande vaststellingen. In de eerste plaats, wanneer de bemiddeling plaatsvindt voor iemand die handelt onder een BTW-identificatienummer dat is toegekend door een andere lidstaat dan waar de hoofdprestatie wordt verricht, wordt de belastbare handeling geacht plaats te vinden op het grondgebied van de lidstaat die het identificatienummer heeft toegekend. Dit betekent evenwel niet dat artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn alleen geldt voor ontvangers die onderworpen zijn aan de BTW, maar dat in deze omstandigheden de dienst wordt geacht op de aangegeven plaats te zijn verricht. Wanneer de ontvanger een particuliere eindverbruiker is, die dus niet handelt als een aan BTW onderworpen persoon, is de tweede in deze bepaling voorziene hypothese niet van toepassing en vindt de bemiddeling plaats waar de hoofdprestatie wordt verricht.

Het laatste argument dat de Nederlandse regering tot staving van haar stelling aanvoert, berust op het feit dat de bepaling waarvan de Hoge Raad om uitlegging verzoekt, gelet op de tweede alinea ervan beoogt te vermijden dat de ontvanger van de diensten verplicht wordt om zijn recht op BTW-aftrek uit te oefenen in een ander land dan dat waar de handeling daadwerkelijk wordt belast, waarbij de bemiddeling wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat die de ontvanger het fiscale identificatienummer heeft toegekend waaronder hij handelt. Volgens deze regering worden particulieren die de voldane belasting niet kunnen aftrekken, van deze regel uitgesloten. Een dergelijke beoordeling miskent evenwel dat de tweede alinea van artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn een bijzondere regeling bevat voor een aantal ontvangers van de dienst die belastingplichtig zijn, en dat deze omstandigheid niet uitsluit dat het eerste deel van deze bepaling wordt toegepast op de vertegenwoordigde die de ‘eindverbruiker’ van de diensten van de tussenpersoon is.

Artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn is dus van toepassing op bemiddeling die wordt verricht voor een particulier. Volgens deze bepaling wordt de bemiddeling geacht te geschieden op dezelfde plaats als de hoofdprestatie. Gelet op de structuur van deze bepaling, kan lid 3 slechts zien op bemiddeling bij de intracommunautaire verwervingen en leveringen van goederen die in artikel 28 bis, leden 1, 3 en 5, worden gedefinieerd en waarvan de plaats van deze handelingen wordt bepaald in artikel 28 ter, A en B.

Overeenkomstig deze bepalingen wordt de belastbare handeling verricht op de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.18.

De bijzondere regel van artikel 28 ter, E, van de Zesde richtlijn verwijst naar de criteria die in de onderdelen A en B worden vermeld en niet naar de algemene regel die voor de levering van goederen in artikel 8 is vastgesteld, zoals de formulering van de tweede prejudiciële vraag van de Hoge Raad te kennen geeft.19.

Op deze manier worden de disfuncties waarop is gewezen door de belanghebbenden die in deze prejudiciële procedure opmerkingen hebben ingediend, ondervangen en wordt tegelijkertijd de rationele en homogene belastingheffing die zij ter sprake brengen, verzekerd. Voorts wordt voldaan aan de doelstelling, een passende verdeling van de werkingssfeer van de nationale BTW-wetgevingen tot stand te brengen en bevoegdheidsconflicten, de dubbele belasting daaronder begrepen, te vermijden, hetgeen overeenkomstig de communautaire rechtspraak20. de essentie is van de bepalingen van de Zesde richtlijn waarin de plaats van de belastbare handeling wordt vastgesteld.